ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

02 лютого 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/2580/20	
                                                                                          Суддя І інстанції – Батрак І.В.

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чепурнова Д.В. (доповідач),
                               суддів:  Мельника В.В., Сафронової С.В.,     
за участю секретаря судового засідання Царьової Н.П. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпрі апеляційну скаргу  Офісу великих платників ДПС 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2020 року у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Запоріжтрансформатор» до Офісу великих платників податків ДПС  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 

ВСТАНОВИВ:

ПрАТ «ЗТР» звернулося до суду з вищевказаним позовом в якому просило визнати протиправними та скасувати  податкові повідомлення-рішення від 22.01.2020 №0000195109 форми «П», №0000205109 форми «В4», №0000225109 форми «Д», №0000235109 форми «Д».
В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на те, що при ведені господарської діяльності платником податку здійснюються операції, кінцевим результатом яких є отримання прибутку, але здійснюються вони на його власний ризик, а тому при здійсненні платником податку господарської діяльності можливі збиткові операції при цьому збитковість діяльності не є ознакою відсутності розумних цілей економічного характеру у господарської операції. При встановленні факту реалізації товарів за ціною нижче собівартості, контролюючий орган повинен дослідити можливість реалізувати продукцію за цінами вище собівартості і чи відповідали ціни реалізації трансформаторного обладнання цінам, які діяли на ринку в період реалізації продукції. Зазначає, що факт придбання товарів у постачальника ТОВ «ПРОПЕЛЕР» підтверджено відповідними первинними документами, які надавалися під час проведення перевірки. Крім того вважає, що не повинен перераховувати до бюджету податок на доходи фізичних осіб та військовий збір  при виплаті заробітної плати присудженої працівнику за рішенням суду, оскільки в даних правовідносинах не виступає податковим агентом. Також вказує на не підписання акту перевірки усіма посадовими особами, що здійснювали перевірку, а тому вказаний акт є неналежним доказом  встановлення порушень податкового законодавства. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2020 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення, прийняті  Офісом великих платників податків ДПС №0000195109 від 22.01.2020, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток. Та №0000205109 від 22.01.2020, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів, робіт, послуг. У задоволенні решти позовних вимог було відмовлено.
Не погодившись з прийнятим рішенням  Офіс великих платників податків ДПС  подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив рішення суду скасувати  в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі. Вказує, що перевіркою встановлено юридичну залежність/пов`язаність ПрАТ «ЗТР» та ТОВ «Енергетичний стандарт» (Росія) (компанія, що управляє), тому застосування договірних цін в якості  ринкових /звичайних цін при здійсненні  господарських операцій між  ПрАТ «ЗТР» та ТОВ «Енергетичний стандарт» (Росія)п. 14.1.71 пп. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14 ПК України. Посередники між ПрАТ «ЗТР» та кінцевими споживачами  трансформаторів (реакторів) збільшують ціну цих трансформаторів (реакторів) по ланцюгу постачання та відповідно частину компенсації (прибутку) з виробництва  трансформаторів (реакторів) отримують саме посередники. У позивача відсутні економічні причини укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість, так як підприємство має збитковий характер діяльності. Вказує також на те, що  ТОВ «Пропелер» у якого позивач придбав гідромотор Г15-23 не є його виробником та  не придбавав по ланцюгу постачання, а тому позивач сформував податковий кредит по отриманому товару, джерело походження  якого  не встановлено, а тому надані до перевірки первинні документи не можуть свідчити  про реальність зазначеної господарської операції.
У письмовому відзиві на апеляційну скаргу ПрАТ «ЗТР» просить відмовити у її задоволенні та залишити без змін рішення суду першої інстанції.
В судовому засіданні апеляційної інстанції представник Офісу великих платників ДПС підтримав вимоги апеляційної скарги з викладених у ній підстав, представник ПрАТ «ЗТР»  просив відмовити у її задоволенні та залишити без змін рішення суду першої інстанції.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає виходячи з наступного. 
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що ПрАТ «ЗТР» (код ЄДРПОУ 00213428) зареєстровано юридичною особою 30.09.1994 та 25.10.2004 відомості про підприємство внесені до Реєстру (Номер запису: 11031200000001321) .Видами діяльності позивача є: 27.11 Виробництво електродвигунів, генераторів і трансформаторів (основний); 52.24 Транспортне оброблення вантажів; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 46.69 Оптова торгівля іншими машинами й устаткованням; 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.
На підставі направлень від 13.11.2019 №56, №57, №61, №66, №68, від 18.11.2019 №74 та від 11.12.2019 №99, виданих Запорізьким управлінням Офісу ВПП ДПС, фахівцями відповідача проведена документальна позапланова виїзна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного законодавства, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, іншого законодавства за період з 01.01.2019 по 31.10.2019.
За результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки складено Акт від 24.12.2019 №24/28-10-51-09/00213428, яким встановлені порушення ПрАТ «ЗТР», зокрема:
1. пп. 14.1.36, пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.   134, п.135.1 ст. 135 Податкового кодексу України, п. 1 ст. 3, ст. 4,  ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 47 Міжнародного стандарту фінансової звітності 15 «Дохід від договорів з клієнтами», в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в періоді, що перевірявся, по періодам: за 1 квартал 2019 року в сумі 38174274,00 грн., за півріччя 2019 року заниження на суму 38916270,00 грн., за три квартали 2019 року заниження на суму 66404222,00 грн.;
2. пп.14.1.181 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення станом на 01.11.2019, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, задекларованої в рядку 21 Податкової декларації за жовтень 2019 року у загальному розмірі 1325,00 грн.;
4. пп.168.1.1, пп.168.1.2 п.168.1 ст. 168, пп. а) п. 176.2.1 ст. 176 Податкового кодексу України, а саме: податковим агентом ПрАТ «ЗТР» у 3 кварталі 2019 року (вересень 2019 року) не нараховано, не утримано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб у сумі 1389,46 грн.;
5. пп.168.1.1, пп.168.1.2 п.168.1 ст. 168, пп. а) п. 176.2.1 ст. 176, пп. 1.2, пп. 1.4, пп. 1.5 п. 16 прим. 1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, а саме не нарахування, не утримання та не перерахування до бюджету у 3 кварталі 2019 року (вересень 2019 року) військового збору у сумі 115,79 грн.
На підставі вказаного акту перевірки, 22 січня 2020   року Офісом ВПП ДПС прийнято податкові повідомлення-рішення:
форми «П» №0000195109, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі: по декларації №9092479543 від 08.05.2019 за 1 квартал 2019 року в сумі 38174274,00 грн., по декларації №9168969929 від 02.08.2019 за півріччя 2019 року заниження на суму 38916270,00 грн., по декларації №9261270123 від 07.11.2019 за три квартали 2019 року заниження на суму 66404222,00 грн.;
форми «В4» №0000205109, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість згідно з податковою декларацією №9274841573 від 19.11.2019 за жовтень 2019 року у сумі 1325,00 грн.;
форми «Д» № 0000225109 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДФО на суму 1736,83 грн., з яких 1389,46 грн. основне зобов`язання, 347,37 грн. штрафна санкція;
форми «Д» №0000235109 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на суму 144,74 грн., з яких 115,79 грн. основне зобов`язання, 28,95 грн. штрафна санкція.
За результатом адміністративного оскарження вказані податкові повідомлення- рішення були залишені без змін.
Висновки податкового органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства базуються на тому, що отримання збитків ПрАТ «ЗТР» у періоді з 01.01.2019 по 30.09.2019 пов`язано зі здійсненням реалізації трансформаторів та реакторів за вартістю, нижчою за фактичну собівартість цих трансформаторів та реакторів. Це встановлено у результаті співставлення даних бухгалтерського обліку по Д/ту рахунків 7011100 «Дохід від реалізації трансформаторів», 7011200 «Дохід від реалізації реакторів» з собівартістю реалізованих трансформаторів та реакторів, відображеною по Д/ту рахунків 9011100 «Собівартість реалізованих трансформаторів», 9011200 «Собівартість реакторів».
ПрАТ «ЗТР» до перевірки надано дані щодо руху готової продукції за виробничою собівартістю за січень - жовтень 2019 року з відображенням дати приходу, номеру заводського заказу, об`єктів кінцевого постачання, сальдо на початок місяця, приход, витрачання, сальдо на кінець відповідного місяця у таких вимірах: кількість, відпускна собівартість (вартість реалізації), фактична собівартість.
На підставі показників вартості відвантажених трансформаторів та реакторів та їх фактичної собівартості, даних бухгалтерського обліку, первинних документів на реалізацію (видаткові накладні, договори, ВМД, рахунки, платіжні документи, тощо) встановлено реалізацію окремих видів трансформаторів за цінами, що є нижчими їх собівартості, зокрема, наступним контрагентам-покупцям: AO «Elektrokselmsheni» (Грузія), ZTR-Enesta Handelsgesellschaft m.b.H. (Австрія), AT «СЕВКАЗЗНЕРГО» (Казахстан), Grid Solutions SAS filiate Latvija, UAB «SNG Solar» (Литва), ТОВ «ТОРГОВО- ПРОМИСЛОВА КОМПАНІЯ «УКРТРАНСЕНЕРГО», ТОВ «ШИРОКЕ СОЛАР ПАРК», ТОВ «Автоформула центр», ТОВ «Симатек Знерго» (Беларусь), ТОВ «Енергетичний стандарт» (Росія), UAB Ekobana (Литва), ТОВ «Business Limited Company» (Казахстан).
В результаті реалізації ПрАТ «ЗТР» продукції за ціною, нижче її собівартості, не отримано економічних вигід, зменшено власний капітал та безпідставно занижено чистий дохід від реалізації продукції (р.2000 Звіту про фінансові результати) на суму перевищення собівартості виробленої продукції над ціною її реалізації.
Перевіркою також встановлено, що ПрАТ «ЗТР» у березні 2019 року отримано від ТОВ «ПРОПЕЛЕР» гідромотор Г15-23 без наявності будь-яких первинних документів, які опосередковують таке отримання на загальну суму без ПДВ 6625,00 грн.
Вказані висновки обґрунтовані тим, що згідно з результатами аналізу даних АС «Податковий блок» та наданих документів стосовно ТОВ «ПРОПЕЛЕР» встановлено, що останнє не є виробником товарів (Гідромотор Г15-23). ТОВ «ПРОПЕЛЕР» формує податковий кредит з придбання товару у контрагентів-постачальників: ТОВ «Промислова гідравліка», ТОВ «Клонсвіт», ТОВ «Макс Енд Ко», ТОВ «Радмір-К», які також не є виробниками цих товарів. Аналіз зареєстрованих податкових накладних свідчить про документальне оформлення операції з реалізації товарів на адресу покупців, тобто фактично відбувся «розрив» ланцюга постачання, що свідчить про документальне оформлення операцій з придбання та поставки товарів та формування податкового кредиту за рахунок «підміни» товару. Враховуючи викладене, ПрАТ сформовано податковий кредит по отриманим ТМЦ (Гідромотор Г15-23) від ТОВ «ПРОПЕЛЕР», джерело походження яких не встановлено.
З матеріалів справи вбачається, що договори на постачання трансформаторів та ректорів, які наведені в акті перевірки, укладено та виконано згідно перелічених положень ПК України та МСФЗ 15.
При цьому, ціни вказаних договорів сформовано за результатами проведення тендерних або переговорних процедур, з урахуванням практики бізнесу ПрАТ «ЗТР», за результатами звичайної діяльності підприємства та в обмін на компенсацію. Крім того, генеральними підрядниками при укладанні договорів виступали юридично незалежні від ПрАТ «ЗТР» компанії, що забезпечували залучення фінансування, виконання робіт та послуг, які не входять до периметру звичайної діяльності підприємства та потребують окремих ліцензій та дозволів, яких не має позивач.
Показники Балансу (Звіту про фінансовий стан) ПрАТ «ЗТР» на 30.09.2019, свідчать про те, що непокритий збиток підприємства (р. 1420) протягом 9 місяців 2019 року зменшився на 461839,00 грн., що вказує на приріст активів компанії за підсумками господарської діяльності у вказаному періоді часу.
Також, Обліковою політикою ПрАТ «ЗТР», затвердженою Наказом від 08.04.2014 №1а встановлені такі правила щодо складання фінансової звітності, зокрема: «Витрати відображати в бухгалтерському обліку відповідно до Положень (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», вимог МСБО та Концептуальної основи фінансової звітності” (пункт 14.6).
На виконання положень МСБО 16 ПрАТ «ЗТР» була виконана дооцінка/переоцінка вартості основних засобів: на 31.12.2011 у сумі 430704215,00 грн.; на 21.12.2014 у сумі 261027469,00 грн.; на 31.12.2016 у сумі 412575697,00 грн. та відображена в відповідних рядках фінансової звітності на відповідні дати. Дохід від дооцінки основних засобів було відображено у звітності наступним чином: Баланс (Звіту про фінансовий стан) - Капітал у дооцінках (р.1405). Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) - Дооцінка (уцінка) необоротних активів (р.2400)
Дооцінка основних засобів призвела з одного боку до збільшення суми амортизації, що враховано в собівартості запасів, та вплинула на зменшення валового прибутку підприємства, а, з іншого боку, компенсація такого збільшення амортизації, згідно МСБО 16, відбувається через амортизацію Капіталу у дооцінках (р.1405) Балансу, та збільшення Нерозподіленого прибутку (р.1420) Балансу.
Капітал у дооцінках (р.1405) Балансу ПрАТ «ЗТР» станом на 31.12.2019 склав 599983 тис. грн, станом на 30.09.2019 - 635679 тис. грн. Амортизація капіталу у дооцінках за 9 місяців 2019 року склала 35686 тис. грн.
Таким чином, Валовий збиток (р.2095) Звіту про фінансові результати за 9 місяців 2019 року у сумі 10849 тис. грн. отримано ПрАТ «ЗТР» за рахунок збільшення амортизації на 35686 тис. грн. та відображенням доходу від дооцінки основних засобів не в операційному прибутку підприємства, що обліковується у Звіті про фінансові результати, а в Нерозподіленому прибутку (р.1420) Балансу.
Враховуючи наведене, чистий дохід від реалізації продукції (р.2000 Звіту про фінансові результати) відображено в повному обсязі та сформовано згідно положень МСБО 15 «Дохід від договорів з клієнтами» та підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України. При цьому, згідно зі Звітом про фінансові результати за 9 місяців 2019 року Чистий фінансовий результат (р.2350) ПрАТ «ЗТР» склав 461369 тис. грн., Непокритий збиток (р.1420) за вказаний період зменшився на 496208 тис.грн.
Більш того, за результатами 2019 року Чистий фінансовий результат (р.2350) ПрАТ «ЗТР`склав 408496 тис. грн., Непокритий збиток (р.1420) за вказаний період зменшився на 455227 тис.грн., а валовий прибуток від собівартості реалізованої продукції за 2019 рік склав 7 035 тис грн.
Данні показники відповідачем не спростовані та вказують на те, що діяльність ПрАТ «ЗТР» призвела до збільшення власного капіталу.
21 листопада 2016 року між ТОВ «ПРОПЕЛЕР» (Постачальник) та ПрАТ “ЗТР” (Покупець) укладений договір поставки №1001568, за умовами якого постачальник зобов`язується поставити товар в обумовлені строки покупцю, а покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити за нього грошову суму. Постачальник за цим Договором виконує поставку наступного товару: запасні частини і комплектуючі насосів. Загальна кількість товару, який підлягає поставці, його дольове співвідношення (асортимент, сортимент, номенклатура) по сортам, групам, підгрупам, видам, маркам, типам, розмірам визначаються специфікаціями, які є невід`ємною частиною цього договору.
На виконання умов Договору поставки №1001568 від 21.11.2016 та на підставі Специфікації №8 від 13.02.2019 до договору, у березні 2019 року ТОВ «ПРОПЕЛЕР» на адресу позивача поставлений товар (насос 25Г12-33, насос Г11-11А, Гідромотор Г15-23), що підтверджується видатковою накладною №ПП-0051 від 01.03.2019, податковою накладною №1 від 01.03.2020, експрес-накладною перевізника «Нова пошта» №59000404382946 від 04.03.2019, прибутковим ордером №АР33 00126632 від 07.03.2019, вимога №Т 0030790 від 12.03.2019, накладна на внутрішнє переміщення матеріалів від 15.03.2019.
Усі первинні документи містять назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; особистий підпис особи, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що  господарська операція позивача, спрямована на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є об`єктивним процесом здійснення господарської діяльності, яка опосередковується комерційним ризиком неодержання очікуваного доходу. Втім віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках належного обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість. Можливість врахування від`ємного значення об`єкта оподаткування у результатах наступних податкових періодів свідчить про те, що податкове законодавство допускає нерентабельність окремих господарських операцій та не тягне обов`язкове виключення витрат за такими операціями (у тому числі й зі сплати податку на додану вартість) з податкового обліку платника. Крім того суд вказав про дотримання позивачем норм податкового законодавства при формуванні податкового кредиту про взаємовідносинами з ТОВ «Пропелер».
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції виходячи з наступного.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи.
Положеннями підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України поняття господарської діяльності, визначається не через фактичне одержання доходу, а як спрямованість на одержання доходу. Проведення деяких операцій у збиток не свідчить про те, що позивач не отримав дохід і не прагнув отримати прибуток від господарської діяльності.
У підпункті 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України надано визначення «розумна економічна причина (ділова мета)» - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
За правилами пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. 
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
У відповідності до пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Таким чином, мета отримання доходу є кваліфікуючою ознакою господарської діяльності, що передбачає наявність розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності в цілому, а відтак і в кожній господарській операції, з яких складається господарська діяльність платника.
Наведене, однак, не означає обов`язкову прибутковість кожної окремої операції, адже в аналізованих нормах йдеться не про позитивний фінансовий результат та не про прибуток як об`єкт оподаткування, а про доход як один з елементів обчислення бази оподаткування. Господарська операція, спрямована на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є об`єктивним процесом здійснення господарської діяльності, яка опосередковується комерційним ризиком неодержання очікуваного доходу. Втім віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках належного обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.
Вищенаведене узгоджується з правовою позицією Верховного Суду України, викладеній у постанові від 09.06.2015 у справі №21-289а15 та Верховного Суду, викладеній у постанові від 27.02.2020 у справі №440/1503/19 (провадження К/9901/1506/20).
Можливість врахування від`ємного значення об`єкта оподаткування у результатах наступних податкових періодів свідчить про те, що податкове законодавство допускає нерентабельність окремих господарських операцій та не тягне обов`язкове виключення витрат за такими операціями (у тому числі й зі сплати податку на додану вартість) з податкового обліку платника.
Суд першої інстанції вірно врахував ту обставину, що плануючи господарську діяльність, платник повинен прагнути до отримання економічного ефекту за рахунок приросту (збереження) активів, а не від мінімізації податкових платежів. Тому мотивація суб`єкта господарювання при вступі у господарські правовідносини повинна ґрунтуватися на тому, що розмір очікуваного доходу від господарської операції повинен бути істотним у порівнянні з розміром очікуваної податкової вигоди.
Згідно з підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України продаж (реалізація) товарів - будь- які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Відповідно до підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.
За визначенням підпункту 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
Відтак, з визначення «звичайна ціна» слідує, що для висновку про порушення підприємством пункту 188.1 статті 188 ПК України при здійсненні у році операцій з продажу трансформаторного обладнання контролюючий орган повинен був встановити факт невідповідності застосованих у договорах підприємством та його покупцями цін рівню ринкових цін. Разом з тим, в акті перевірки не наведено жодного обґрунтованого висновку про невідповідність застосованих у договорах цін на трансформаторне обладнання рівню ринкових цін, а отже такий висновок не підтверджується фактичним обставинам справи та документальними доказами.
Позивач реалізовував продукцію відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України. Згідно з даної норми база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
У пункті 1 Міжнародного стандарту фінансової звітності 15 «Дохід від договорів з клієнтами» (далі - МСФЗ 15) зазначено, що метою цього Стандарту є встановлення принципів, які підприємство повинно застосовувати, щоб повідомляти користувачам фінансової звітності корисну інформацію про природу, величину, час та невизначеність доходів і грошових потоків, що виникають внаслідок договору з клієнтом.
Згідно з пунктами 2 та 3 МСФЗ 15 для досягнення мети, поставленої в пункті 1, основний принцип цього Стандарту полягає в тому, що суб`єкт господарювання визнає дохід унаслідок передачі обіцяних товарів або послуг клієнтам у сумі, що відображає компенсацію, на яку підприємство очікує мати право в обмін на ці товари або послуги.
Застосовуючи цей Стандарт, суб`єкт господарювання має розглянути умови договору та всі доречні Факти та обставини. Суб`єкт господарювання застосовує цей Стандарт, у тому числі будь які практичні прийоми, послідовно й узгоджено до договорів з подібними характеристиками та за подібних обставин.
Відповідно до пункту 47 МСФЗ 15, щоб визначити ціну операції, суб`єкт господарювання має розглянути умови договору та свою значну практику бізнесу. Ціна операції - це величина компенсації, яку суб`єкт господарювання ОЧІКУЄ отримати право в обмін на передачу клієнтові обіцяних товарів або послуг за винятком сум, зібраних від імені третіх осіб (наприклад, деяких податків на продаж). Компенсація .обіцяна в договорі з клієнтом, може включати фіксовані суми, змінні суми або ї ті й ті суми.
Згідно з пунктами 78 та 79 МСФЗ 15 оцінюючи окремо взяту ціну продажу, суб`єкт господарювання має брати до уваги всю інформацію (у тому числі ринкові умови, характерні для використання чинники та інформацію про клієнта або клас клієнта), що є доступною для суб`єкта господарювання. При цьому, суб`єкт господарювання має максимально використати відкриті вхідні дані та застосовувати методи оцінки послідовно за подібних обставин.
Серед методів, придатних для оцінки окремо взятої ціни продажу товару або послуги, зокрема такі:
(а)          Підхід скоригованої оцінки ринку - суб`єкт господарювання може оцінити ринок, на якому він продає товари або послуги, та оцінити ціну, яку клієнт на цьому РИНКУ ГОТОВИЙ був би заплатити за ці товари або послуги.:
(б)          Підхід «очікувані витрати плюс маржа» - суб`єкт господарювання може скласти ПРОГНОЗНУ ОЦІНКУ своїх очікуваних витрат, пов`язаних із задоволенням зобов`язань щодо виконання, а потім додати відповідну маржу для відповідного товару або послуги.
Відповідно до пунктів 95, 97 МСФЗ 15 якщо витрати, понесені при виконанні договору з клієнтом, не належать до сфери дії іншого Стандарту, суб`єкт господарювання визнає актив внаслідок витрат, понесених з метою виконання договору, тільки якщо ці витрати відповідають усім таким критеріям:
(а)          витрати відносять безпосередньо до договору або очікуваного договору, який суб`єкт господарювання може чітко окреслити
(б)          витрати генерують або покращують ресурси суб`єкта господарювання, які будуть використані при задоволення (або у процесі задоволення) зобов`язань щодо використання у майбутньому; та
(в)          очікується, що витрати будуть відшкодовані.
До витрат, пов`язаних безпосередньо з договором (або конкретним очікуваним договором), належать:
(а)          прямі трудові витрати (наприклад, заробітна плата працівників, які надають обіцяні послуги безпосередньо клієнту);
(б)          прямі витрати на матеріали (наприклад, сировина та матеріали, що використовуються у наданні обіцяних послуг клієнту);
(в)          розподіл витрат, безпосередньо пов`язаних з договором або з діяльністю за договором (наприклад, витрати на здійснення управління договором та контролю за його виконанням, страхування та амортизацію інструментів та обладнання, що використовується при виконанні договору).
За визначенням термінів, наведених у Додатку А МСФЗ 15, дохід - це збільшення економічних вигід протягом звітного періоду у формі надходжень або покращення активів або зменшення зобов`язань, що веде до збільшення власного капіталу, окрім збільшення власного капіталу, пов`язаного з отриманням внесків від акціонерів.
Як встановлено судом першої інстанції договори на постачання трансформаторів та ректорів, які наведені в акті перевірки, укладено та виконано згідно перелічених положень ПК України та МСФЗ 15.
Ціни вказаних договорів сформовано за результатами проведення тендерних або переговорних процедур, з урахуванням практики бізнесу ПрАТ «ЗТР», за результатами звичайної діяльності підприємства та в обмін на компенсацію. Крім того, генеральними підрядниками при укладанні договорів виступали юридично незалежні від ПрАТ “ЗТР” компанії, що забезпечували залучення фінансування, виконання робіт та послуг, які не входять до периметру звичайної діяльності підприємства та потребують окремих ліцензій та дозволів, яких не має позивач.
Згідно з Інтегрованої Системи Менеджементу (Бізнес-процес БП.01 «Отримання замовлення») ПрАТ «ЗТР», ціна продукції розраховується виходячи з прогнозних прямих витрат на виконання договору з додаванням відповідної маржі, прийнятної для ринку, інших чинників та інформації про клієнта або клас клієнта.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що будь-яка реалізація товару пов`язана з кон`юнктурою ринку, можливістю реалізації даної продукції на ринку за певною ціною, оскільки до факторів ціноутворення, крім рівня витрат, пов`язаних із виробництвом товару, належать: рівень попиту на продукцію, кон`юнктура ринку, платоспроможність покупця, обсяги виробництва та складські запаси продавця та інші умови, які об`єктивно впливають на формування ціни.
Висновок, що прибутковість кожної окремої операції не є обов`язковою ознакою господарської діяльності, яка може включати і окремі збиткові операції, здійснення яких викликано об`єктивними причинами також було висловлено Верховним Судом 10 грудня 2019 року у постанові по справі № П/811/1512/14.
За таких обставин, продаж продукції за ціною, нижчою собівартості, не можна розглядати як операцію поза межами його господарської діяльності, а сам по собі факт реалізації товару за ціною нижче собівартості не є порушенням.
Як вірно зазначив суд першої інстанції, для встановлення причини реалізації товарів за ціною нижче собівартості, контролюючий орган мав дослідити, чи була у позивача можливість реалізовувати продукцію за цінами вище собівартості і чи відповідали ціни реалізації трансформаторного обладнання цінам, які діяли на ринку в період реалізації продукції.
В той же час контролюючим органом у спірній ситуації, нарахування проводились виключно на підставі реалізації позивачем продукції за ціною нижче собівартості та даних лише одного рядка Звіту про фінансові результати без достатнього аналізу повної картини, відображеної підприємством у фінансовій звітності.
Зокрема, як свідчать показники Балансу (Звіту про фінансовий стан) ПрАТ «ЗТР» на 30.09.2019, непокритий збиток підприємства (р. 1420) протягом 9 місяців 2019 року зменшився на 461839,00 грн., що вказує на приріст активів компанії за підсумками господарської діяльності у вказаному періоді часу.
Пунктом 10 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 2 (далі - МСБО 2) Запаси встановлено, що собівартість запасів повинна включати всі витрати на придбання, витрати на переробку та інші витрати, понесені під час доставки запасів до їх теперішнього місцезнаходження та приведення їх у теперішній стан.
При цьому, в пунктах 11,12 МСБО 2 визначено, що витрати на придбання запасів складаються з ціни придбання, ввізного мита та інших податків (окрім тих, що згодом відшкодовуються суб`єктові господарювання податковими органами), а також з витрат на транспортування, навантаження і розвантаження та інших витрат, безпосередньо пов`язаних з придбанням готової продукції, матеріалів та послуг. Торговельні знижки, інші знижки та інші подібні їм статті вираховуються при визначенні витрат на придбання. Витрати на переробку запасів охоплюють витрати, прямо пов`язані з одиницями виробництва, наприклад оплата праці виробничого персоналу. Вони також включають систематичний розподіл постійних та змінних виробничих накладних витрат, що виникають при переробці матеріалів у готову продукцію. Постійні виробничі накладні витрати - це ті непрямі витрати на виробництво, які залишаються порівняно незмінними незалежно від обсягу виробництва, такі як амортизація, утримання будівель і обладнання заводу, а також витрати на управління та адміністративні витрати заводу. Змінні виробничі накладні витрати - це такі непрямі витрати на виробництво, які змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно обсягу виробництва, такі як витрати на допоміжні матеріали та непрямі витрати на оплату праці.
Як зазначалося вище обліковою політикою ПрАТ «ЗТР», затвердженою Наказом від 08.04.2014 №1а встановлені такі правила щодо складання фінансової звітності, зокрема: «Витрати відображати в бухгалтерському обліку відповідно до Положень (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», вимог МСБО та Концептуальної основи фінансової звітності» (пункт 14.6).
Таким чином, до складу постійних виробничих витрат, що формують собівартість запасів, згідно МСБО 2 включена амортизація основних засобів.
Згідно з Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку 16 (далі - МСБО 16) Основні засоби , амортизація - це систематичний розподіл суми активу, що амортизується, протягом строку його корисної експлуатації. Справедлива вартість активу- це сума, за якою можна обміняти актив або погасити заборгованість в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами. Сума, що амортизується - це собівартість активу або інша сума, що замінює собівартість за вирахуванням його ліквідаційної вартості.
Відповідно до пункт 31 МСБО 16 після визнання активом, об`єкт основних засобів (справедливу вартість якого можна достовірно оцінити) слід обліковувати за переоціненою сумою, яка є його справедливою вартістю на дату переоцінки мінус будь-яка подальша накопичена амортизація та подальші накопичені збитки від зменшення корисності. Переоцінки слід проводити з достатньою регулярністю, так щоб балансова вартість суттєво не відрізнялася від тієї, що була б визначена із застосуванням справедливої вартості на кінець звітного періоду.
За приписами пункту 35 МСБО 16 коли об`єкт основних засобів переоцінюють, будь-яку суму накопиченої амортизації на дату переоцінки розглядають за допомогою одного з таких методів:
а)          перераховують пропорційно до зміни валової балансової вартості активу, так що балансова вартість активу після переоцінки дорівнює переоціненій сумі. Цей метод часто застосовують, коли актив переоцінюється за допомогою індексу, щоб визначити його амортизовану відновлювану собівартість.
б)          виключають з валової балансової вартості активу та чистої суми, перерахованої до переоціненої суми активу. Цей метод використовують для будівель.
Сума коригування, яка виникає внаслідок перерахунку або виключення накопиченої амортизації, Формує частину збільшення або зменшення балансової вартості, що її обліковують згідно з параграфами 39 та 40.
Відповідно до пункту 39 МСБО 16 якщо балансова вартість активу збільшилася в результаті переоцінки, збільшення визнається в іншому сукупному доході та накопичується у власному капіталі під назвою «Дооцінка». Проте це збільшення має визнаватися в прибутку чи збитку, якщо воно сторнує зменшення від переоцінки того самого активу, яке раніше було визнане в прибутку чи збитку.
Пунктом 41 МСБО 16 визначено, що дооцінку, що входить до власного капіталу об`єкта основних засобів, можна прямо перенести до нерозподіленого прибутку, коли припиняється визнання активу. Це може бути пов`язано з переносом усієї дооцінки, коли актив вибуває з використання або ліквідується. Проте можна переносити частину дооцінки, коли актив використовується суб`єктом господарювання. У цьому випадку сума перенесеної дооцінки буде різницею між амортизацією, що базується на переоціненій балансовій вартості активу, та амортизацією, що базується на первісній вартості активу. Перенесення з дооцінки до нерозподіленого прибутку не здійснюється через прибуток або збиток.
На виконання положень МСБО 16 ПрАТ «ЗТР» була виконана дооцінка/переоцінка вартості основних засобів: на 31.12.2011 у сумі 430704215,00 грн.; на 21.12.2014 у сумі 261027469,00 грн.; на 31.12.2016 у сумі 412575697,00 грн. та відображена в відповідних рядках фінансової звітності на відповідні дати. Дохід від дооцінки основних засобів було відображено у звітності наступним чином: Баланс (Звіту про фінансовий стан) - Капітал у дооцінках (р.1405). Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) - Дооцінка (уцінка) необоротних активів (р.2400)
Дооцінка основних засобів призвела з одного боку до збільшення суми амортизації, що враховано в собівартості запасів, та вплинула на зменшення валового прибутку підприємства, а, з іншого боку, компенсація такого збільшення амортизації, згідно МСБО 16, відбувається через амортизацію Капіталу у дооцінках (р.1405) Балансу, та збільшення Нерозподіленого прибутку (р.1420) Балансу.
Капітал у дооцінках (р.1405) Балансу ПрАТ «ЗТР» станом на 31.12.2019 склав 599983 тис. грн, станом на 30.09.2019 - 635679 тис. грн. Амортизація капіталу у дооцінках за 9 місяців 2019 року склала 35686 тис. грн.
Таким чином, Валовий збиток (р.2095) Звіту про фінансові результати за 9 місяців 2019 року у сумі 10849 тис. грн. отримано ПрАТ «ЗТР» за рахунок збільшення амортизації на 35686 тис. грн. та відображенням доходу від дооцінки основних засобів не в операційному прибутку підприємства, що обліковується у Звіті про фінансові результати, а в Нерозподіленому прибутку (р.1420) Балансу.
З урахуванням викладеного, чистий дохід від реалізації продукції (р.2000 Звіту про фінансові результати) відображено в повному обсязі та сформовано згідно положень МСБО 15 «Дохід від договорів з клієнтами» та підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України. При цьому, згідно зі Звітом про фінансові результати за 9 місяців 2019 року Чистий фінансовий результат (р.2350) ПрАТ «ЗТР» склав 461369 тис. грн., Непокритий збиток (р.1420) за вказаний період зменшився на 496208 тис.грн.
Крім того за результатами 2019 року Чистий фінансовий результат (р.2350) ПрАТ «ЗТР» склав 408496 тис. грн., Непокритий збиток (р.1420) за вказаний період зменшився на 455227 тис.грн., а валовий прибуток від собівартості реалізованої продукції за 2019 рік склав 7 035 тис грн.
За таких обставин діяльність ПрАТ «ЗТР» призвела до збільшення власного капіталу.
Спростовуючи доводи апелента з приводу юридичної залежності/пов`язаності ПрАТ «ЗТР» та ТОВ «Енергетичний стандарт» (Росія), (компанія, що управляє), тому застосування договірних цін в якості ринкових/звичайних цін при здійсненні господарських операцій між ПрАТ «ЗТР» та ТОВ «Енергетичний стандарт» (Росія), що суперечить підпункту 14.1.71, підпункту 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України, судом першої інстанції вірно зазначено, що вказані обставини при перевірці не встановлювалися, предметом перевірки не були. Крім того, рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 15.03.2018 у справі № 808/3154/16, яке залишено без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 14.02.2019, відмовлено ДФС України у задоволенні позову, щодо визнання пов`язаними ПрАТ «ЗТР» та ТОВ «Енергетичний стандарт» (Росія).
Щодо завищення податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ «ПРОПЕЛЕР» слід зазначити наступне.
Відповідно до приписів п.   14.1.27   ст.14 Податкового кодексу України   витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Визначення господарської діяльності відображене в п   14.1.36   ст.   14 Податкового кодексу України, відповідно до якого - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Так, підпунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 44.2 статті 42 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Згідно з п.   134.1.1   ст.   134 Податкового кодексу України, (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених   розділом II цього Кодексу   (п.   138.2   ст.   138 ПК України).
Відповідно до п.п. 138.8.1. п. 138.8      ст.   138 ПК України, до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку
За положеннями пункту 6 П(С)БО «Витрати» 16 встановлено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Згідно з пунктом 7 П(С)БО «Витрати» 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Таким чином, право платника податку на витрати виникає в періоді отримання доходу від реалізації таких товарів, робіт, послуг за наявності підтвердження понесених витрат первинними документами, що складаються відповідно до вимог ведення бухгалтерського обліку та внаслідок зменшення власного капіталу, тобто зменшення активів або збільшенням зобов`язань. А витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Підпунктом 198.3 ст.198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст.39 даного кодексу, та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
При цьому, право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Датою виникнення права платника податку на податковий кредит відповідно до п. 198.2 ст.198 ПКУ вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
- дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Відповідно до п.201.6 ст.201 ПК України податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов`язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.
У відповідності до приписів п.201.1, п.201.4., п.201.10, ст.201 ПК України платник податку зобов`язаний виписати податкову накладну у двох екземплярах та надати покупцю податкову накладну, що має містити визначені за законом певні реквізити, у т. ч. ставку податку та відповідну суму податку у цифровому значенні.
Відповідно до п.п. 198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу). 
У разі якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону.
Колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції, що наявність у позивача, податкових  та видаткових накладних по господарськими операціями, що перевірялися, а також відповідних розрахункових документів, дані яких враховані та відображені у бухгалтерському та податковому обліку позивача повністю підтверджують законність нарахування     ПрАТ «ЗТР» відповідних сум прибутку, валових витрат, нарахування податкового кредиту та податкових зобов`язань з податку на додану вартість, а також підтверджують факт здійснення господарських операцій позивача з придбання у контрагентів послуг та товарів на підставі яких відповідні суми ПДВ у складі вартості придбаних послуг були включені до податкового кредиту.
Вказані первинні документи відповідають ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
При укладенні договорів сторонами було досягнуто усіх істотних умов, вони спрямовані на реальне настання правових наслідків, відповідають економічному змісту та чинному законодавству, роботи та послуги придбавались з метою їх подальшого використання у господарській діяльності позивача.
Відповідно до п.200.1-200.4 ст.200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті і перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом, а при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем товарів/послуг, а залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.
Таким чином, як випливає з вищенаведеного, сама по собі несплата податку продавцем (у тому числі в разі ухилення від сплати) при фактичному здійсненні господарської операції не впливає на податковий кредит покупця та суму бюджетного відшкодування. 
Отже, податкові органи не можуть нараховувати податок на додану вартість та накладати штрафні санкції на покупця при несплаті цього податку продавцем, оскільки чинне законодавство не встановлює підстав для такого нарахування та накладання штрафних санкцій. 
Висновками перевірки та судом першої інстанції не встановлено жодного фактичного порушення позивачем вимог наведених норм законодавства, яке б позбавляло позивача права на формування податкового кредиту, від`ємного значення ПДВ та на подальше отримання бюджетного відшкодування.
Реальність господарської операції по ТОВ «ПРОПЕЛЕР» підтверджується видатковими накладними, податковими накладними,  розрахунковими документами, експрес накладною перевізника «Нова пошта». 
Проведення господарських операцій суб`єкта господарювання, за змістом статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Згідно з частини 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність. Таким чином первинні документи по відображенню господарчих операцій є основою для податкового обліку.
Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту, наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
Судом апеляційної інстанції відхиляються доводи податкового органу з приводу відсутності підстав для формування позивачем податкового кредиту  по отриманим ТМЦ (Гідромотор Г15-23) від ТОВ «ПРОПЕЛЕР», оскільки позиція податкового органу ґрунтується лише на інформації, отриманій за результатами здійснення податкового контролю по взаємовідносинам його контрагента з іншими особами та аналізу діяльності по ланцюгу постачання, та без будь-яких фактів фіксації порушення.
Судом першої інстанції були досліджені всі первинні документи та встановлено дотримання позивачем спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум, віднесених до податкового кредиту, а також реальне виконання сторонами, укладених правочинів. 
Поруч з цим, в обґрунтування прийняття спірного податкового повідомлення-рішення відповідачем не наведено обставин, які б вказували на безтоварність операцій. Висновки відповідача ґрунтуються на даних податкової інформації щодо спірного контрагента, а не  з аналізу суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у перевіряємому періоді, що, в свою чергу, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних договорів за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи. 
При цьому як вірно зазначив суд першої інстанції позиція податкового органу про неможливість встановлення походження товарів за ланцюгом постачання не може бути доказом безтоварного характеру господарських операцій. В даному випадку, відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом.
Крім того, при проведенні вказаного аналізу контролюючий орган обмежився лише даними Єдиного державного реєстру податкових накладних, що є невірним, оскільки відповідач виключив можливість контрагентів придбавати послуги та роботи в інших суб`єктів господарювання, які не є платниками податку на додану вартість та які обрали інші системи оподаткування, наприклад спрощену.
Слід зауважити, що під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів і реально отримати від них товар, незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства.
З огляду на встановлені обставини у справі, а також беручи до уваги індивідуальний характер юридичної відповідальності особи, правильним є висновок суду першої інстанції, що у разі порушення контрагентом платника податків чинного законодавства, відповідальність та негативні наслідки настають саме щодо цієї особи, у зв`язку з чим право платника податків, тобто позивача, на податковий кредит не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третьою особою.
При дотриманні контрагентом законодавчо встановлених вимог щодо оформлення відповідних документів підстави для висновку про недостовірність або суперечливість відомостей, зазначених у таких первинних документах, відсутні, якщо не встановлені обставини, що свідчать про обізнаність покупця про зазначення продавцем недостовірних відомостей. 
Відповідачем не надано доказів, які б свідчили про узгодженість дій позивача з контрагентами з метою незаконного отримання податкової вигоди або його обізнаності з такими діями контрагентів.
За таких обставин колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанцій про те, що відповідачем не підтверджено правомірності прийнятих ним податкових повідомлень-рішень від 22.01.2020 №0000195109 та №0000205109.
Колегія суддів апеляційного суду вважає, що в межах апеляційної скарги порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана вірно, а тому апеляційну скаргу слід відхилити, а оскаржуване судове рішення залишити без змін. 
Керуючись п.1 ч. 1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС  – залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 06 жовтня  2020 року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів  з дня складення в повному обсязі.
В повному обсязі постанова складена 04 лютого 2021 року.

Головуючий - суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      В.В. Мельник 

                               суддя                                                                      С.В. Сафронова