П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

25 березня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/7420/20	

Головуючий в 1 інстанції: Бутенко А.В.
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Скрипченка В.О.,

суддів Косцової І.П. та Осіпова Ю.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2020 року (суддя Бутенко А.В., м. Одеса, повний текст рішення складений 19 жовтня 2020 року) по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ультра Мода Лтд» до Головного управління ДПС в Одеській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

05 серпня 2020 року ТОВ «Ультра Мода Лтд» звернулося до адміністративного суду з позовом до ГУ ДПС в Одеській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25.06.2020 року №0122215004, яким застосовано до підприємства штрафні санкції у розмірі 176 337,39 грн. за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2020 року адміністративний позов ТОВ «Ультра Мода Лтд» задоволено повністю.
Визнано протиправним та скасовано вказане податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС в Одеській області від 25.06.2020 року №0122215004. Стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Одеській області сплачений судовий збір у розмірі 2  645,10 грн.

Не погоджуючись із постановленим у справі судовим рішенням ГУ ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на не повне з`ясування обставин справи, а також порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким повністю відмовити у задоволені позову товариства.
В обґрунтування апеляційної скарги контролюючий орган зазначив, що не погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що позивач не має нести відповідальність за несвоєчасне винесення податкового повідомлення-рішення контролюючим органом, оскільки це буде становити для позивача надмірний тягар, оскільки згідно висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 03 квітня 2018 року у справі №810/5546/15, якщо податкове повідомлення-рішення прийняте контролюючим органом у межах компетенції та строки, протягом яких податковий орган має право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків, з його форми можна чітко встановити його зміст, зокрема, порушення законодавства, згідно з яким визначено грошове зобов`язання платника податків, суму такого зобов`язання, та вручено платнику податків у порядку, передбаченому статтею 58 ПК України, прийняття такого рішення після спливу десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платник податків акта перевірки не повинно розцінюватися як обставина, що виключає застосування до платника податків фінансової відповідальності. До того, згідно правової позиції, висловленої у постанові Верховного Суду від 13 лютого 2018 року у справі №820/1975/17, сам факт затримки контролюючим органом строків направлення податкового повідомлення-рішення не може бути підставою для звільнення платника податку від обов`язку щодо своєчасної сплати суми податку. У будь-якому випадку порушення строку направлення податкового повідомлення-рішення жодним чином не впливає на його законність.
З огляду на наведене, апелянт вважає, що суд першої інстанції помилково застосував положення пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, оскільки станом на 23 травня 2020 року оспорюване у даній справі податкове повідомлення-рішення не знаходилось в процедурі адміністративного або судового оскарження. З огляду на несвоєчасне направлення позивачем на реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до Єдиного реєстру податкових накладних останні були зареєстровані з порушенням встановленого вимогами ПК України строку. Отже, податкове повідомлення-рішення №0122215004 від 25.06.2020 про застосування штрафу є обґрунтованим та правомірним.

Справа розглянута судом першої інстанції в порядку письмового провадження за правилами загального позовного провадження.

Апеляційним судом справа розглянута в порядку письмового провадження відповідно до статті 311 КАС України, якою передбачено, що суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю.

Заслухавши суддю-доповідача, доводи апеляційної скарги, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду в межах апеляційної скарги, апеляційний суд дійшов таких висновків.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, у квітні 2020 року ГУ ДФС в Одеській області, правонаступником якого є відповідач у справі, проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних ТОВ «Ультра Мода Лтд», дата виписки яких припадає на 2017-2018 роки.
За результатом перевірки складено акт №3006/15-32-50-04/41136543 від 23.04.2020 року, відповідно до висновків якого встановлено порушення товариством граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідальність за що передбачена статтею 120-1 ПК України.
23 травня 2020 року зазначений акт направлено товариству, що підтверджено даними офіційного сайту ПАТ «Укрпошта».
25 червня 2020 року контролюючим органом на підставі акту винесено оспорюване у даній справі податкове податкове-рішення №0122214004 від 25.06.2020 року, яким до ТОВ «Ультра Мода Лтд» застосовано штраф за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування податкових накладних у загальному розмірі 176 337,39 грн.
Вирішуючи справу та задовольняючи позовні вимоги товариства суд першої інстанції вважав обґрунтованим висновок камеральної перевірки щодо несвоєчасності реєстрації позивачем податкових накладних, за що ПК України передбачена відповідальність у вигляді штрафу. Водночас суд врахував, що 23 травня 2020 року набули чинності положення Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 року №466-IX, яким підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктом 73, за приписами якого штраф застосовуються в розмірі 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень. Враховуючи наведене, а також те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення складено як з порушенням строку направлення акту перевірки (п. 86.2 ст. 86 ПК України), так і з порушенням строку його складення, встановленого п. 86.8 ст. 86 ПК України, суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС в Одеській області від 25.06.2020 року №0122215004.

Колегія суддів погоджується із таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією України та законами України.
При цьому слід наголосити, що за приписами статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Встановлення невідповідності діяльності суб`єкта владних повноважень вказаним критеріям для оцінювання рішення, (дій) є достатньою підставою для задоволення адміністративного позову за умови, що встановлено порушення прав та інтересів позивача.
Так, відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 10, 20, 30, 40 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, залежно від тривалості порушення терміну реєстрації.
Відповідно до приписів пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.
Процедуру реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних визначають положення пункту 201.10 Податкового кодексу України та Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246.
Дотримання строків реєстрації податкових накладних продавцем є визначальним. Недотримання цих вимог не тільки є порушенням податкової дисципліни продавця товару/послуг. Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
У цій справі факт несвоєчасної реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН позивачем не спростовується. При цьому, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що РК до ПН, які зареєстровані позивачем з порушенням граничного строку, встановленого пунктом 201.10 статті 201 ПК України, складені на операції з постачання товарів/послуг, які не стосуються операцій, що звільняються від оподаткування чи оподатковуються за нульовою ставкою.
Надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції про скасування оспорюваного податкового рішення в силу Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», колегія суддів вважає наступне.
Так, 16 січня 2020 року було прийнято Закон України №466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», який набрав чинності 23 травня 2020 року .
Відповідно до абзаців першого, третього пункту 73 підрозділу 2 Перехідних положень Податкового кодексу України у редакції, яка діяла на момент набрання указаним Законом чинності, штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
При застосуванні зазначеної норми права апеляційний суд враховує висновки Верховного Суду, викладені зокрема у постановах від 29 липня 2020 року у справі №440/813/19, від 10 серпня 2020 року у справі № 640/6528/19, від 21 жовтня 2020 року у справі №1.380.2019.001225, від 11 листопада 2020 року у справі №160/1553/19, з яких випливає, що законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом.
Наведене проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом. Законодавець мав на меті не лише уточнити й розширити перелік випадків, за яких платник податків звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, а й убезпечити платників податків від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними положеннями пункту 120-1.2 статті 120 Податкового кодексу України, у випадках та за умов, наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Як вбачається з матеріалів справи, підставою для винесення оспорюваного у даній справі податного повідомлення-рішення є акт камеральної перевірки від 23.04.2020 року №3006/15-32-50-04/41136543, за висновками якого встановлено порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідальність за що передбачена статтею 120-1 ПК України.
Пунктами 86.2 та 86.8 статті 86 ПК України встановлено, що за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
За такого правового регулювання, податкове повідомлення-рішення за результатом перевірки позивача мало бути винесено до 23 травня 2020 року (день набрання чинності Закону України від 16.01.2020 року №466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві»).
Як зазначалось вище, Законом України від 16.01.2020 року №466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 73, який визначав для позивача більш сприятливі умови щодо сплати штрафу за відсутність реєстрації податкових накладних у період з 01.01.2017 року по 23.05.2020 року.
Натомість після 23 травня 2020 року нормативне урегулювання змінено на менш сприятливе для позивача у цій справі, що слідує з положень статті 120-1 ПК України в чинній редакції.
Варто зазначити, що акт за результатом перевірки позивача складено 23 квітня 2020 року, а направленого його платнику податків лише 23 травня 2020 року, тобто з порушенням вимог пункту 86.2 статті 86 ПК України (через місяць, а не протягом трьох робочих днів).
До того, незважаючи на те, що зазначений акт отримано товариством 27 травня 2020 року та заперечень на нього подано не було, податкове повідомлення-рішення на його підставі винесено лише 25 червня 2020 року, тобто з порушенням вимог пункту 86.8 статті 86 ПК України (майже через м`ясець, а не протягом п`ятнадцяти робочих днів).
Наведені обставини дають підстави для висновку, що відповідач, розуміючи зміни, які внесені до ПК України Законом України від 16.01.2020 року №466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», свідомо не вручив/не надсилав акт перевірки протягом трьох робочих днів, а в подальшому прийняв оскаржуване рішення у строк, що перевищує 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків цього акту перевірки, чим створив платнику податків менш сприятливі умови щодо сплати штрафу за відсутність реєстрації податкових накладних.
Слід зауважити, що Європейський суд з прав людини у рішенні у справі «Рисовський проти України» підкреслив особливу важливість принципу належного урядування, який передбачає, що в разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб.
Також Європейський суд з прав людини у справі «Лелас проти Хорватії» зазначив, що державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати своєчасного виконання своїх обов`язків.

Із наведеного праворозуміння, доказів і фактів, колегія суддів при вирішення даного спору вважає безпідставним посилання апелянта на постанови Верховного Суду від 13 лютого 2018 року у справі №820/1975/17 та від 03 квітня 2018 року у справі №810/5546/15, оскільки встановлені обставини не виключають застосування до позивача фінансової відповідальності. Скасування оспорюваного податкового повідомлення-рішення не призведе до порушення балансу між публічними і приватними інтересами шляхом звільнення позивача від відповідальності за нереєстрацію податкових накладних, адже контролюючий орган не позбавлений можливості виконати вимоги пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, прийнявши нове податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних санкції у розмірі, передбаченому ПК України.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для скасування як протиправного податкового повідомлення-рішення від 25.06.2020 року №0122215004.
При цьому, суд зазначає, що скасування вказаного податкового повідомлення-рішення не призведе до порушення балансу між публічними і приватними інтересами шляхом звільнення позивача від відповідальності за нереєстрацію податкових накладних, адже у такому разі відповідач не позбавлений можливості виконати вимоги пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, прийнявши нове податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних санкції у розмірі, передбаченому ПК України.
Враховуючи усе викладене колегія суддів вважає, що доводи, наведені у апеляційній скарзі, не спростовують правильність висновків суду першої інстанції, а відтак відсутні підстави для скасування оскаржуваного судового рішення.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Відтак, апеляційна скарга ГУ ДПС в Одеській області задоволенню не підлягає.

Керуючись статтями 292, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19  жовтня  2020  року – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення апеляційного суду, або з дня вручення учаснику справи повного судового рішення.

Головуючий суддя-доповідач                                        В.О.Скрипченко

Суддя                                                                                І.П.Косцова

Суддя                                                                                Ю.В.Осіпов