ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 січня 2021 року 
м. Київ
справа № 808/4202/17
адміністративне провадження № К/9901/2692/19
Верховний Суд у складі колегії суддів     Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді- Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Відповідача: Лабура М.Г.
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу       Головного управління ДПС у Запорізькій області
на рішення       Запорізького окружного адміністративного суду від 20 червня 2018 року (головуючий суддя Садовий І.В.)
та постанову       Третього апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2018 року (головуюча суддя Ясенова Т.І., судді Суховаров А.В., Дурасова Ю.В.)
у справі позовом       Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до       Головного управління ДФС у Запорізькій області (правонаступник Головне управління ДПС у Запорізькій області)
про       визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (надалі також - Позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (надалі також - Відповідач, скаржник, правонаступник Головне управління ДПС у Запорізькій області), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 6 грудня 2017 року №0127511305.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав, що як платник єдиного податку третьої групи не зобов`язаний подавати заяву щодо внесення до реєстру платників єдиного податку відомостей про види господарської діяльності. Висновки акту перевірки про здійснення Позивачем установлення віконних блоків, що відноситься до КВЕД 43.32, вважає спростованими первинними бухгалтерськими документами, наданими до перевірки. Згідно з цими документами замість ліхтарів було проведено утеплення отворів та встановлення профнастилу. Позивач не проводив інших спеціалізованих будівельних робіт, оскільки, згідно з наданими для перевірки первинними документами, ним проводились підготовчі роботи для виконання умов договору, що не може вважатись окремим видом робіт. Вважає, що нормами Податкового кодексу України  не передбачено штрафних санкцій за порушення вимог підпункту 7 підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 Податкового кодексу України. Роботи, здійснені по акту виконаних робіт від 15 вересня 2014 року не можуть бути об`єктом перевіряємого періоду в силу порядку обрахування строків давності, передбачених статтею 102 Податкового кодексу України. Оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято на підставі акту перевірки від 9 листопада 2017 року з урахуванням змін, внесених до акту за результатами розгляду заперечень, якими пункт 2.1.1 зазначеного акту викладено в новій редакції, що є протиправним, оскільки нормами податкового законодавства не передбачено внесення уточнень, змін, так само як і викладення окремих положень актів проведених перевірок у новій редакції окремим документом. 
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 20 червня 2018 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2018 року, позов задоволено.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог суди виходили з того, що оскільки під час розгляду справи не було встановлено факту анулювання реєстрації платника єдиного податку ФОП ОСОБА_1 , підстави для наявності у Позивача у перевіряємий період обов`язку нараховувати та сплачувати податок на додану вартість відповідно до норм Податкового кодексу України відсутній.  
Суд першої інстанції також вказав на те, що аналіз норм статті 86 Податкового кодексу України, так само як і положення Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року №727, вказують на відсутність повноважень контролюючого органу на внесення уточнень, змін, так само як і на викладення окремих положень актів проведених перевірок у новій редакції окремим документом.
Наведене слугувало підставою для висновку суду першої інстанції про те, що внесення змін до акту від 9 листопада 2017 року, а саме викладення пункту 2.1.1 зазначеного акту в новій редакції, які здійсненні за результатами розгляду відповідачем поданих ФОП ОСОБА_1 заперечень, суперечить нормам діючого законодавства та є протиправними, тому цей акт перевірки є неналежним доказом допущення ФОП ОСОБА_1 порушень податкового законодавства та не може бути підставою для прийняття оскарженого індивідуального акта.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове про відмову в позові повністю.
Позивач       у відзиві на касаційну скаргу просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення       судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ФОП ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець виконавчим комітетом Запорізької міської ради 11 серпня 2014 року за №2  103  000  0000  080477. Основними видами діяльності Позивача є: Код КВЕД 43.11 Знесення; Код КВЕД 43.12 Підготовчі роботи на будівельному майданчику; Код КВЕД 43.21 Електромонтажні роботи; Код КВЕД 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування; Код КВЕД 43.31 Штукатурні роботи (основний); Код КВЕД 43.33 Покриття підлоги й облицювання стін; Код КВЕД 43.34 Малярні роботи та скління; Код КВЕД 43.39 Інші роботи із завершення будівництва; Код КВЕД 43.91 Покрівельні роботи; Код КВЕД 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н. в. і. у.; Код КВЕД 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням. 
28 липня 2016 року внесено запис №21030060003080477 про припинення підприємницької діяльності фізичною особою-підприємцем. 
З 11 серпня 2014 року Позивач перебував на спрощеній системі оподаткування та обрав 3 групу платників єдиного податку зі ставкою податку 5% від доходу, що підтверджується Витягом з реєстру платників єдиного податку №1408273400242 від 15 серпня 2014 року. Дата виключення з реєстру платників єдиного податку - 1 вересня 2016 року; у період охоплений перевіркою Позивач здійснював господарську діяльність на умовах сплати єдиного податку.
На підставі наказу Головного управління ДФС у Запорізькій області від 25 жовтня 2017 року №2898 була проведена документальна невиїзна позапланова перевірка діяльності    платника податків фізичної особи-підприємця ФОП ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 12 серпня 2014 року по 28 липня 2016 року, за результатами якої складено Акт перевірки №4693/08-01-13-05/ НОМЕР_1 від 9 листопада 2017 року.
Перевіркою було встановлено порушення Позивачем, з-поміж іншого, пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України та донараховано ПДВ у сумі 2472803,00 грн.
Не погодившись із висновками, викладеними у Акті перевірки №4693/08-01-13-05/ НОМЕР_1 від 9 листопада 2017 року, Позивач подав заперечення до ГУ ДФС у Запорізькій області на акт перевірки.
Листом №3705/14/08-01-13-05-09 від 1 грудня 2017 року податковим органом надано відповідь на заперечення, за змістом якого податковим органом прийнято рішення підпункт 2.1.1 "Своєчасність подання податкових декларацій платника єдиного податку - фізичної особи - підприємця, ведення обліку результатів діяльності (доходів, витрат)" Акту перевірки №4693/08-01-13-05/ НОМЕР_1 від 9 листопада 2017 року викласти у новій редакції, в основу якої покладено висновок Відповідача про те, що послуги, які надавалися у III кварталі 2014 року ФОП ОСОБА_1 АТ "Мотор січ", а саме, "Демонтаж (К = 0,70) Монтаж одноярусних віконних ліхтарних панелей" та "Встановлення та розбирання внутрішніх інвентарних трубчатих лісів при висоті приміщень до 6м", за видами діяльності не були внесені до реєстру платників єдиного податку, ФОП ОСОБА_1 повинен був перейти на загальну систему оподаткування з 1 жовтня 2014 року, однак в порушення підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 Податкового кодексу України ФОП ОСОБА_1 не здійснено перехід на загальну систему оподаткування з 1 жовтня 2014 року.
На підставі акту перевірки №4693/08-01-13-05/ НОМЕР_1 від 9 листопада 2017 року та з урахуванням листа-відповіді №3705/14/08-01-13-05-09 від 1 грудня 2017 року, податковим органом винесено податкове повідомлення-рішення №0127511305 від 6 грудня 2017 року про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 3676655 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями у розмірі 2472803 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 1203852 грн. 
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Відповідач стверджує, що суди, ухвалюючи рішення, неправильно застосували норми матеріального та процесуального права, не дали обґрунтованої оцінки              його доводам.
Зазначає, що відповідно до первинних документів наданих Позивачем в ході перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 здійснював заміну ліхтарів, що не відповідає зазначеним у його заяві про застосування спрощеної системи оподаткування від 13 серпня 2014 року видам діяльності згідно з КВЕД (43.31 - Штукатурні роботи, 43.33 Покриття підлоги та облицювання стін, 43.34 Малярні роботи та скління). Позивач безпідставно відносить виконувані роботи до класу КВЕД «Малярні роботи та скління», оскільки цей клас такі роботи не включає. Водночас, протягом перевіряємого періоду (12 серпня 2014 року - 28 липня 2016 року) ФОП ОСОБА_1 надано АТ «Мотор січ» послуги: «Демонтаж ( К = 0,70) Монтаж одноярусних віконних ліхтарних панелей» та «Встановлення и розбирання внутрішніх інвентарних трубчатих лісів при висоті приміщень до 6м», однак не вносились будь-які відомості про зміни видів господарської діяльності та, в порушення норм статті 298 Податкового кодексу України, не надано заяву про перехід на іншу систему оподаткування з 1 жовтня 2014 року. Водночас, ФОП ОСОБА_1 в порушення пункту 181.1. статті 181, пункту 183.2. статті 183 Податкового кодексу України внаслідок допущення перевищення загальної суми від здійснення операцій постачання товарів/послуг у 300000 грн (без урахування податку на додану вартість) не подав заяву на реєстрацію платником податку на додану вартість та не зареєструвався платником податку на додану вартість.
3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу Позивач зазначив, що судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно досліджено докази та зроблено обґрунтовані висновки. 
Зазначає, що за наслідком перевірки було винесено кілька податкових повідомлень-рішень про визначення Позивачу сум податкових зобов`язань за фактами виявлених порушень. Вказані акти індивідуальної дії були предметом судового розгляду у інших справах, у яких судами прийняті рішення, що набрали законної сили, якими встановлено протиправність податкових донарахувань. 
Також зазначає про те, що припинив підприємницьку діяльність та з 7 березня 2019 року знятий з обліку у податковому органі як такий, що не має заборгованості.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Згідно з пунктом 291.3 статті 291 Податкового кодексу України  (тут і надалі - в редакції чинній на момент здійснення робіт), юридична особа чи фізична особа-підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою.
Відповідно до пункту 291.4 статті 291 Податкового кодексу України, суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються на групи платників єдиного податку, зокрема: 3) третя група - фізичні особи - підприємці, які протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв: не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 20 осіб; обсяг доходу не перевищує 3000000 гривень.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, Позивач в охопленому перевіркою періоді  з 11 серпня 2014 року перебував на спрощеній системі оподаткування та був платником 3 групи єдиного податку зі ставкою податку 5% від доходу.
У касаційній скарзі Відповідач наполягає, що Позивач був зобов`язаний з 1 жовтня 2014 року перейти на загальну систему оподаткування, оскільки у III кварталі 2014 року ФОП ОСОБА_1 виконував роботи для АТ «Мотор січ», а саме, «Демонтаж (К = 0,70) Монтаж одноярусних віконних ліхтарних панелей» та «Встановлення і розбирання внутрішніх інвентарних трубчатих лісів при висоті приміщень до 6м», за видами діяльності, які не були внесені до реєстру платників єдиного податку. Крім цього, Відповідач стверджує про виникнення у Позивача обов`язку зареєструватися платником податку на додану вартість після перевищення протягом жовтня-листопада 2014 року загальної суми від операцій з постачання послуг, що підлягають оподаткуванню податком на додану вартість, що склала 729000,00 грн.
Так, відповідно до пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку.
Отже, зазначені доводи Відповідача є похідними від доводів про порушення Позивачем умов перебування на спрощеній системі оподаткування (третя група), що зумовлювало обов`язок ФОП ОСОБА_1 з 1 жовтня 2014 року перейти на загальну систему оподаткування, а відповідно, і обов`язок зареєструватися платником податку на додану вартість після перевищення сукупного доходу розміру 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість).
Надаючи правову оцінку таким доводам, які при встановлених судами обставинах є вирішальними в межах розгляду цієї справи, колегія суддів виходить з такого.
Порядок реєстрації та анулювання реєстрації платників єдиного податку врегульований статтею 299 ПК України, відповідно до пункту 299.1 якої реєстрація суб`єкта господарювання як платника єдиного податку здійснюється шляхом внесення відповідних записів до реєстру платників єдиного податку.
Відповідно до положень пункту 299.2 статті 299 ПК України центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, веде реєстр платників єдиного податку, в якому міститься інформація про осіб, зареєстрованих платниками єдиного податку.
Відповідно до пункту  299.10  статті  299 Податкового кодексу України, реєстрація платником єдиного податку є безстроковою та може бути анульована шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу у разі: 1) подання платником податку заяви щодо відмови від застосування спрощеної системи оподаткування у зв`язку з переходом на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, - в останній день календарного кварталу, в якому подано таку заяву; 2) припинення юридичної особи (крім перетворення) або припинення підприємницької діяльності фізичною особою - підприємцем відповідно до закону - в день отримання відповідним контролюючим органом від державного реєстратора повідомлення про проведення державної реєстрації такого припинення; 3) у випадках, визначених  підпунктом  298.2.3  пункту  298.2  статті  298  цього  Кодексу.
Згідно з пунктом 7 підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 Податкового кодексу України платники єдиного податку зобов`язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, шляхом подання заяви до контролюючого органу: у разі здійснення видів діяльності, не зазначених у реєстрі платників єдиного податку, - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому здійснювалися такі види діяльності.
Згідно з пунктом  299.11 статті 299 Податкового кодексу України, у разі виявлення відповідним контролюючим органом під час проведення перевірок порушень платником єдиного податку вимог, встановлених цією главою, анулювання реєстрації платника єдиного податку проводиться за рішенням такого органу, прийнятим на підставі акта перевірки, з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення. У такому випадку суб`єкт господарювання має право обрати або перейти на спрощену систему оподаткування після закінчення чотирьох послідовних кварталів з моменту прийняття рішення контролюючим органом.
Системний аналіз вищенаведених положень податкового законодавства дає підстави для висновку про те, що реєстрація платником єдиного податку є безстроковою та може бути анульована шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу лише у встановлених законом випадках.
Таким чином, способом реалізації владних управлінських функцій у разі встановлення обставин під час проведення документальної перевірки, за яких платник податків не може перебувати на спрощеній системі оподаткування (бути платником єдиного податку), є прийняття контролюючим органом рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку шляхом виключення з реєстру платників цього податку.
Аналогічний підхід застосовано Верховним Судом у постанові від 19 червня 2020 року у справі №2040/6313/18.
Суди попередніх інстанцій встановили, що згідно з Витягом з реєстру платників єдиного податку від 15 серпня 2014 року №1408273400242 ОСОБА_1 обрав 3 групу платника єдиного податку за ставкою 5 % від доходу. Відповідно до Витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, ОСОБА_1 був взятий на облік як фізична особа-підприємець 12 серпня 2014 року та знятий з обліку 28 липня 2016 року. Роздруківкою з Реєстру платників єдиного податку на 12 березня 2018 року підтверджується, що ФОП ОСОБА_1 до дня виключення його з реєстру обліковувався як платник єдиного податку 3 групи за ставкою 5%.
Всупереч наведеним вище нормам Податкового кодексу України, ані під час розгляду справи в суді першої інстанції, ані під час апеляційного провадження Відповідачем не було надано відповідного рішення контролюючого органу про анулювання реєстрації платника єдиного податку 3 групи ФОП ОСОБА_1 .
Аналіз матеріалів справи, встановлених судами попередніх інстанцій обставин та застосованих до спірних правовідносин норм матеріального права дає підстави вважати, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованих висновків про те, що оскільки під час розгляду справи не було встановлено факту анулювання реєстрації платника єдиного податку ФОП ОСОБА_1 , підстави для наявності у Позивача в охоплений перевіркою період обов`язку нараховувати та сплачувати податок на додану вартість у відповідності до норм Податкового кодексу України відсутній.
Наведене дає підстави вважати, що судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених Відповідачем, відтак наведені скаржником доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
З огляду на наведене, Верховний Суд вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про задоволення позову та прийняли рішення за правильного застосування норм матеріального права і з дотриманням норм процесуального права.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною четвертою       статті 328 КАС України       визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої       статті 242 КАС України       судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Отже, переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень.
Відповідно до пункту 1 частини першої       статті 349 КАС України       суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша       статті 350 КАС України).
З урахуванням наведеного, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішень судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями       3,       343,       349,       350,       355,       359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20 червня 2018 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2018 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                             Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                                      О. В. Білоус 
                                                                                                                    І. Л. Желтобрюх