ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 березня 2021 року	Львів	Справа № 460/2933/20 пров. № А/857/1813/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді                                   Курильця А.Р.,
суддів                                                       Кушнерика М.П., Мікули О.І.,
з участю секретаря                                    Михальської М.Р.,
представників позивача                           Костюченка С.А., Чернова Д.М.,                           
представника відповідача                        Довгалюк І.Л.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2020 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Рівне-Етил» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,-

суддя в 1-й інстанції –  Нор У.М.,
час ухвалення рішення – 07.12.2020 року,  
місце ухвалення рішення – м.Рівне,
дата складання повного тексту рішення – 07.12.2020 року,

                                                      в с т а н о в и в :

ТзОВ «Рівне-Етил» звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2020 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення головного управління ДПС у Рівненській області № 0001703200 від 12.03.2020 про застосування штрафних (фінансових) санкцій та/або пені у розмірі 20 000,00 грн.
Не погоджуючись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи та невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове про відмову в задоволенні позову.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що під час проведення фактичної перевірки було відібрано проби флегмокомпоненту ректифікованого денатурованого ФКРД, розчинників “Роухім” та “Профмікс” та встановлено наявність в них частки спирту етилового. Вказує на використання платником податків спирту етилового для виробництва продукції хімічного та технічного призначення та, у зв`язку з цим, ідентифікує його як суб`єкта господарювання, на якого поширюється дія постанови КМУ № 722 від 14.08.2019 року відповідно до абзацу 2-7 пп. 229.1.8 п. 229.1 ст. 229 ПК України. 
Представник відповідача в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримав, просить рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2020 року скасувати та прийняти постанову, якою в задоволенні позову відмовити.
Представники позивача в судовому засіданні апеляційну скаргу заперечили, просять оскаржуване рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав.
Судом встановлено, що відповідно до наказу № 272 від 28.01.2020 р. “Про проведення фактичної перевірки ТОВ “Рівне Етил” код ЄДРПОУ 40181768” Головним управлінням ДПС у Рівненській області було проведено фактичну перевірку з питань дотримання вимог чинного законодавства в частині виробництва та обігу продукції хімічного і технічного призначення, для виробництва якої використовується спирт етиловий денатурований. 
За результатами перевірки складено Акт від 14.02.2020 №65/17-00-32-01/40181768, яким встановлено порушення позивачем абз. б, п.п. 229.1.8 ПК України та абз. в, п.п. 229.1.8  ПК України. 
На підставі акту фактичної перевірки відповідачем прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 0001703200 від 12.03.2020 про застосування штрафних (фінансових) санкцій та/або пені у розмірі 20 000,00 грн.
Статтею 229 ПК України визначено особливості оподаткування деяких підакцизних товарів залежно від напряму його використання. Зокрема п. 229.1. зазначено про особливості оподаткування саме спирту етилового, тобто вказана норма стосується виключно спирту етилового.
Податок справляється за ставкою 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту із:
а) спирту етилового, який використовується підприємствами первинного та змішаного виноробства для виробництва виноградних, плодово-ягідних, інших виноматеріалів і сусла та вермутів;
б) спирту етилового, який використовується для виробництва лікарських засобів (у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів), крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів;
в) спирту етилового денатурованого (спирту технічного), який реалізується суб`єктам господарювання з метою його використання як сировини для виробництва продуктів органічного синтезу, які не містять у своєму складі більш як 0,1 відсотка залишкового етанолу;
г) біоетанолу, що використовується підприємствами для виробництва бензинів моторних сумішевих із вмістом біоетанолу, етил-трет-бутилового етеру (ЕТБЕ), інших добавок на основі біоетанолу;
ґ) біоетанолу, який використовується для виробництва біопалива;
д) спирту етилового денатурованого, який використовується для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до  переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України;
е) спирту етилового неденатурованого, який використовується для виробництва оцту з харчової сировини;
є) спирту етилового денатурованого, який використовується для виробництва парфумерно-косметичної продукції;
ж) спирту етилового-сирцю, який використовується в межах одного суб`єкта господарювання для виробництва біоетанолу;
з) спирту етилового, що переміщується між акцизними складами в межах одного суб`єкта господарювання.
Абзацом 2-7 п.п. 229.1.8. ПК України зазначено, що суб`єкти господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції, визначеної у підпунктах "д"-"ж" підпункту 229.1.1 пункту 229.1 цієї статті, зобов`язані:
а) обладнати кожне місце отримання спирту етилового витратомірами-лічильниками обсягу виробленого спирту етилового, зареєстрованими в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового;
б) обладнати кожне місце відпуску продукції, для виробництва якої використовується отриманий спирт етиловий, витратомірами-лічильниками обсягу виробленої продукції, зареєстрованими в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового;
в) щоденно формувати та подавати до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, дані про добовий фактичний обсяг отриманого спирту етилового та обсяг продукції, виробленої з його використанням.
Таким чином, умовою для використання спирту етилового, що необхідний для виробництва кінцевого продукту, визначеного вказаними вище підпунктами ст. 229 ПК України є дотримання правил, передбачених пп. “а” - “в” підпункту 229.1.1., пункту 229.1 цієї ж статті. 
На підтвердження цього у абзаці шостому та дев`ятому підпункту 229.1.8 пункту 229.1 статті 229 ПК України теж мова йде про окрему процедуру отримання спирту етилового та виробництва продукції з його використанням у звітній добі. 
Відповідно до пп. 229.1.14. п.229 ст. 229 ПК України на підприємствах, де використовують спирт за нульовою ставкою, встановлюються податкові пости, порядок роботи яких визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Зі змісту даної норми також вбачається наявність для подальшого використання у виробництві спирту етилового за нульовою ставкою як окремої, повноцінної, речовини, що станом на дату перевірки може відповідно до Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР виготовлятись на підприємствах державної форми власності. 
З огляду на це суд звертає увагу, що відповідачем не надано доказів та не доведено факту отримання Позивачем спирту етилового як окремої операції (купівля-продаж, поставка).
У той же час, п.п. 229.1.17. п. 229.1. ст. 229 ПК України вказує, що у разі нецільового використання суб`єктами господарювання спирту етилового та біоетанолу, що отримані як сировина для виробництва продукції, зазначеної в  пункті 229.1.1  цієї статті, з таких суб`єктів справляється штраф у розмірі, який обчислюється виходячи з обсягів використаних не за призначенням спирту етилового та біоетанолу та ставки акцизного податку, передбаченої  пунктом 215.3  статті 215 цього Кодексу, збільшеної в 1,5 рази.
З цього суд приходить до висновку про встановлення контролю та особливого порядку регулювання саме для спирту етилового та біоетанолу як окремого компоненту, що отриманий виробником продукції хімічного чи технічного призначення. 
Позивачем надано Протокол випробувань “ 10561” Центру контролю якості продукції ДНУ “УкрНДІ спиртбіопрод” відповідно висновків якого розчинник органічний універсальний "Роухім" за органолептичними та фізико-хімічними показниками не відповідає вимогам ТУ У 18.510-99 “Спирт етиловий технічний. Технічні умови” (Зміна №7) та вимогам ДСТУ 4221:2003 “Спирт етиловий ректифікований. Технічні умови” (Зміна № 1).
Так само, наданим Протоколом випробувань “10560” Центру контролю якості продукції ДНУ “УкрНДІ спирт біопрод” відповідно висновків якого засіб чистильний “Профмікс” концентрат за органолептичними та фізико-хімічними показниками не відповідає вимогам ТУ У 18.510-99 “Спирт етиловий технічний. Технічні умови” (Зміна №7) та вимогам ДСТУ 4221:2003 “Спирт етиловий ректифікований. Технічні умови” (Зміна № 1). При чому названий зразок не відповідає вимогам вказаного ДСТУ за показниками “масова концентрація альдегідів, сивушного масла, естерів”.
Наданим Протоколом випробувань “ 10562” Центру контролю якості продукції ДНУ “УкрНДІ спиртбіопрод” відповідно висновків якого ФКРД за органолептичними та фізико-хімічними показниками так само не відповідає вимогам ТУ У 18.510-99 “Спирт етиловий технічний. Технічні умови” (Зміна №7) та вимогам ДСТУ 4221:2003 “Спирт етиловий ректифікований. Технічні умови” (Зміна № 1).
Позивачем надано Протокол аналітичних випробувань № ФЛ-06/000006-А від 10.02.2020 року відповідно до якого результати випробування розчинника органічного універсального “Роухім”, засобу чистильного “Профмікс” та ФКРД (як проміжного продукту) вказують на відповідність таких препаратів в контексті їх достатньої денатурації хімічною речовиною бітрекс (денатуруючий агент для етанолу) не нижче норм, встановлених стандартами – Технічні умови ТУ У 20.3-40181768-008:2018 від 14.03.2018р. на розчинник органічний універсальний “Роухім”, Технічні умови ТУ У 20.4-40181768-009:2018 на засіб чистильний “Профмікс” та Технологічний регламент на виробництво технічних рідин у потоці ТР-30219014-003-2004 для ФКРД. 
У свою чергу Відповідачем надано суду протоколи випробувань ДП “Рівненський науково-виробничий центр стандартизації, метрології та сертифікації” № 0271 від 17.02.2020 року по ФКРД, № 0271 від 17.02.2020 року по засобу чистильному “Профмікс” та № 0272 від 17.02.2020 року по Розчиннику органічному універсальному “Роухім”. У висновках до вказаних протоколів вказано про неможливість надати висновок відповідності досліджуваного зразка до певного спирту. Таким чином посилання Відповідача на наявність спирту етилового у зразках готової продукції Позивача оцінюється судом критично. 
З матеріалів справи вбачається, що позивач здійснює виробництво інших основних органічних хімічних речовин (код КВЕД 20.14), а саме виробництво технічних рідин у потоці. У відповідності до Класифікатора видів економічної діяльності, цей клас включає: виробництво основних органічних хімічних речовин, ациклічних вуглеводнів, насичених та ненасичених; циклічних вуглеводнів, насичених та ненасичених; ациклічних і циклічних спиртів, у т.ч. неденатурованого та денатурованого етилового спирту з вмістом спирту 80об. % і більше; моно- та полікарбонових кислот, у т.ч. оцтової кислоти; інших кисневих сполук, у т.ч. числі альдегідів, кетонів, хінонів і дво- або полівалентних кисневих сполук; синтетичного гліцерину, синтезованого з нафтопродуктів; азотно-функціональних органічних сполук, у т.ч. числі амінів; ферментацію цукрової тростини, зерна тощо для виробництва спирту та ефірів; інших органічних сполук, у т.ч. продуктів перероблення деревини (деревного вугілля, виробленого дистиляцією деревини) тощо; виробництво синтетичних ароматичних речовин; дистиляцію кам`яновугільної смоли. І не включає виробництво етилового спирту із зброджуваних продуктів (код КВЕД 11.01).
Позивач, у період охоплений фактичною перевіркою здійснював виробництво розчинника органічного універсального “Роухім” згідно ТУ-У 20.3-40181768-008:2018 та “Профмікс”, згідно ТУ-У 20.4-40181768-009:2018 та на підставі Технологічного регламенту на виробництво технічних рідин у потоці від 2008 року.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що у процесі виробничого циклу, що схематично відображений на ст. 29 Технологічного регламенту на усіх етапах не виникає жодного самостійного, готового продукту, що відповідав би ознакам підакцизної продукції. Так на стадії ректифікації  та гомогенізації до існуючої рідини в потоці додається ізопропанол та денатураційні добавки. Даний процес описано на ст. 40 Технологічного регламенту (5.1.3 Блок ректифікації). Таке твердження узгоджується з актом перевірки в частині опису виробничого процесу.
Вказана технічно-технологічна документація не передбачає виробництво спирту етилового неденатурованого, спирту сирцю. Так само як і не передбачається окремих етапів виробництва, де можна відокремити будь-яку самостійну, готову речовину, що підпадатиме під ознаки спиртів за ДСТУ 4221:2003; ДСТУ 5042:2008; ГОСТ 17299-78; ТУ У 18.510-994 ГОСТ 18300-87; ДСТУ 4284:2004; ДСТУ 4650:2006; ДСТУ 7402:2013; ТУ У 18.511-99; ДСТУ 7261:2012; ДСТУ 7457:2013.
Згідно до п. 56.4. ст. 56 ПК України під час процедури адміністративного оскарження обов`язок доведення того, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом у випадках, визначених цим Кодексом, або будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним, покладається на контролюючий орган.
Обов`язок доведення правомірності нарахування або прийняття будь-якого іншого рішення контролюючим органом у судовому оскарженні встановлюється процесуальним законом.
Щодо причин та підстав нарахування Відповідачем штрафних санкції суд приходить до висновку про безпідставність застосування приписів ст. 229 ПК України до Відповідача  зважаючи на недоведеність приналежності продукції Позивача до підакцизної групи. 
Відповідно до п. 2 наказу Міністерства фінансів України 28.12.2015 № 1204 “Про затвердження Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків” у випадках, зазначених у пункті 1 цього розділу, відповідний структурний підрозділ контролюючого органу складає податкове повідомлення-рішення за такими формами, зокрема “С” - у разі застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та/або пені за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, в тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Відповідач, вказуючи у повідомленні-рішенні про порушення позивачем п.п.8, п.1 ст. 229 ПК України неточно формулює підставу порушення. Вказана відповідачем норма у такому вигляді, як зазначено у тексті податкового повідомлення-рішення не дає можливості точно ідентифікувати норму, яку порушено чи вимоги якої не дотримано таким платником податків.
Щодо класифікування продукції Позивача, а саме “Роухім” та “Профмікс” за кодами УКТЗЕД з метою прирівнювання їх до товарної позиції “Спирт етиловий” суд зазначає наступне.
Згідно п.2 Порядку ведення Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності та визнання такими, що втратили чинність, деяких постанов Кабінету Міністрів України, затвердженого  постановою КМУ від 21 травня 2012 року №428, УКТ ЗЕД є товарною номенклатурою  Митного тарифу України, затвердженого  Законом України “Про Митний тариф України”, що використовується для цілей тарифного та інших видів регулювання  зовнішньоекономічної діяльності, ведення статистики зовнішньої торгівлі та здійснення митного оформлення товарів.
Згідно ч.6 ст.1 Закону України “Про зовнішньоекономічну діяльність”,  зовнішньоекономічна діяльність - це діяльність суб`єктів господарської діяльності України та іноземних суб`єктів господарської діяльності, побудована на взаємовідносинах між ними, що має місце як на території України, так і за її межами.
Відтак, застосування кодів УКТ ЗЕД можливо лише під час здійснення імпорту, експорту продукції із застосуванням відповідних процедур. Факту здійснення імпорту, експорту продукції Позивача у акті перевірки не зафіксовано.
З цього застосування визначених одноосібно податковим органом кодів УКТ ЗЕД для віднесення “Роухім” та “Профмікс” до підакцизних товарів під час даних операцій не відповідає чинному законодавству.
Решта доводів та заперечень учасників справи, висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, зокрема у рішенні у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відображено принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
Відповідно до  ст. 316 КАС України  суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду  -  без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні не спростовуються і підстав для його скасування немає.
Враховуючи вищевикладене, апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Керуючись ст.ст.308,315,316,321,322,325,328,329 КАС України, суд, -

                                                    п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2020 року у справі № 460/2933/20 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного суду лише з підстав, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	А. Р. Курилець 	
судді	 	М. П. Кушнерик 	
 	 	О. І. Мікула  	
Повне судове рішення складено 18 березня 2021 року.