П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа №  560/2788/20 
Головуючий у 1-й інстанції:  Михайлов О.О. 
          Суддя-доповідач:  Капустинський М.М. 

16 лютого 2021 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Капустинського М.М. 
суддів:  Сапальової Т.В.  Смілянця Е. С. 
за участю:
секретаря судового засідання: Довганюк В.В.,
представників сторін,розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу  Приватного акціонерного товариства "ГЕБЕРІТ КЕРАМІК ПРОДАКШН" на рішення   Хмельницького окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2020 року (повний текст рішення виготовлено 09 жовтня 2020 року у м.Хмельницький) у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства "ГЕБЕРІТ КЕРАМІК ПРОДАКШН" до Головного Управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
Приватне акціонерне товариство "ГЕБЕРІТ КЕРАМІК ПРОДАКШН" звернулось до Хмельницького окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, в якій просили суд: визнати протиправним та скасувати повністю податкові повідомлення-рішення від 12.03.2020 №0002951405 форми "В1", від 12.03.2020 №0002971405 форми "Р", від 12.03.2020 №0002941405 форми "П", прийняті Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області; стягнути з Головного управління ДПС у Хмельницькій області на користь позивача сплачену суму судового збору у розмірі 23122,00 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначали, що спірні податкові повідомлення-рішення винесені на підставі помилкових висновків акта перевірки №0309/22-01-05-06/32285199 від 24.12.2019.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2020 року у задоволенні позовних вимог Приватного акціонерного товариство "ГЕБЕРІТ КЕРАМІК ПРОДАКШН" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області - відмовлено.
Не погодившись з прийнятим судовим рішенням позивачем у справі до суду подано апеляційну скаргу в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права просили скасувати зазначене судове рішення та прийняти нове - про задоволення позову.
Відповідачем на апеляційну скаргу подано відзив, в якому, погоджуючись з доводами викладеними в оскарженому судовому рішенні, просили залишити рішення в силі, а апеляційну скаргу без задоволення, як необгрунтовану.
Вислухавши пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та дослідивши доводи апеляційної скарги колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає до задоволення виходячи з наступного.
Так, суд встановив наступні обставини.
Посадовими особами Головного управління ДПС у Хмельницькій області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ "Славутський комбінат Будфарфор" нова назва ПрАТ "ГЕБЕРІТ КЕРАМІК ПРОДАКШН" з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій за період з 01.09.2013 по 31.12.2013 та з 01.01.2014 по 31.12.2014 та з питань дотримання принципу "витягнутої руки" за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 та з 01.01.2016 по 31.12.2016.
За наслідками перевірки складено акт від 24.12.2019 №0309/22-01-05-06/32285199, яким було констатовано допущення позивачем наступних порушень:
1) пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, пп.140.5.2 п.140.5. ст.140, пп.39.1.1 та пп.39.1.3, п.39.1, пп.39.3.2.3 пп.39.3.4.1 п.39.3 ст.39 ПК України, позивачем занижено фінансовий результат на суму перевищення договірної (контрактної вартості) над ціною, визначеною за принципом "витягнутої руки", при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 Податкового кодексу України та як наслідок завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток підприємств на загальну суму 2 539 839 грн., у тому числі по періодах: 2016 рік - 2 539 839 грн.
2)  пп. 134.1.1 п.134.1 ст.134, пп.140.5.1 п.140.5 ст.140, пп.39.1.1 та пп.39.1.3 п.39.1 ст.39, пп.39.3.2.3 пп.39.3.3.3 п.39.3 ст.39 ПК України, в результаті чого позивачем занижено фінансовий результат на суму перевищення ціни, визначеної за принципом "витягнутої руки", над договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст.39 розділу І ПК України та як наслідок завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток підприємств на загальну суму 7 336 804 грн., у тому числі за 2016 - 7 296 969 грн.
3)  пп.39.1.2 ст.39, п.188.1 ст.188, п.200.1 п.200.4 абз. б) ст.200 ПК України занижено базу оподаткування ПДВ по операціях з постачання товарів Товариством для ТОВ "Санітек Україна" на суму 1 336 329 грн., відповідно занижено податкові зобов`язання по ПДВ на суму 252 637 грн., в т.ч. по періодах:
- лютий 2014 - 148 603 грн.;
- червень 2014 - 104 034 грн.,
та завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку на суму 14 629 грн., в тому числі по періодах: квітень 2014 - 14 629 грн.
На підставі вказаного Акта, Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області прийняті податкові повідомлення-рішення:
1. Форми "В1" №0002951405 від 12.03.2020, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на рахунок платника у банку на суму від 14629 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) в сумі 3657 грн.
2. Форми "Р" №0002971405 від 12.03.2019, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податку на додану вартість на суму 252637 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) в сумі 63160,00 грн.
3. Форми "П" №0002941405 від 12.03.2020, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 9 836 808,00 грн.  
Вказані податкові повідомлення-рішення позивачем оскаржувалися в адміністративному порядку. Однак, рішенням ДПС України від 18.05.2020 №16395/6/99-00-08-05-01-06, податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
Вважаючи зазначені рішення відповідача незаконними позивач звернувся до суду з вказаним адміністративним позовом.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд першої інстанції  відмовляючи в задоволенні позову виходив з наступного.
Так, обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач вказував на порушення норм процесуального права - оформлення акта перевірки з порушенням вимог п.86.1 та п.86.3 ст.86 ПК України, а саме, що підпис особи, яка разом з іншими інспекторами здійснювала перевірку головного державного ревізора-інспектора Гуцалюк Т.М. в акті перевірки відсутній.
Суд першої інстанції не погодився з такими твердженнями представника позивача, з огляду на те, що відсутність у акті перевірки підпису однієї з посадових осіб контролюючого органу, яка її проводила, стосується оформлення результатів перевірки та не може бути самостійною підставою для визнання недійсними рішень контролюючого органу, прийнятих на підставі такого акта, при відсутності порушень правил проведення перевірки.
Колегія суддів вважає вірним такий висновок суду першої інстанції та зазначає, що чинне законодавство не встановлює такий наслідок відсутності в акті перевірки підпису одного з перевіряючих контролюючого органу, як його нечинність, недійсність. Тому, зазначена вада  акта (відсутність підпису) не робить автоматично протиправними рішення контролюючого органу, що прийняті на підставі такого акта.
Суд встановив, що головний державний ревізор-інспектор відділу перевірок окремих платників, перевірок трансфертного ціноутворення управління аудиту ГУ ДФС у Хмельницькій області Гуцалюк Т.М. звільнена відповідно до наказу ГУ ДФС у Хмельницькій області №277-о від 30.07.2019.
Ураховуючи те, що працівник контролюючого органу, підпис якого відсутній в акті з наведених у ньому ж підстав, приймав участь у проведенні перевірки, підстави для висновку про порушення порядку її проведення відсутні.
Вищевикладене узгоджується з правовою позицією, що викладена в постанові Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 19 червня 2020 року по справі №140/388/19 (адміністративне провадження №К/9901/21117/19).

Щодо правомірності оскаржених податкових повідомлень-рішень форми "В1" №0002951405 від 12.03.2020, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додатку на додану вартість на рахунок платника у банку на суму 14629 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) в сумі 3657 грн. та податкового повідомлення-рішення форми "Р" №0002971405 від 12.03.2019, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податку на додану вартість на суму 252637 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) в сумі 63160,00 грн., суд першої інстанції зазначив хибність твердження позивача про проведення перевірки з порушенням визначеного ПК України строку 1095 днів.
Так, Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням" №72-VІІІ від 28.12.2014, чинний з 01.01.2015, перше речення абзацу першого пункту 102.1 статті 102 після слів і цифр не пізніше закінчення 1095 дня" доповнено цифрами і словами "(2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу".
Тобто станом на дату подання позивачем податкових декларацій з податку на прибуток підприємства за 2014 рік: уточнюючої 16.06.2015 реєстраційний №9081987601, №9082133710, норма Податкового Кодексу України стосовно терміну визначення контролюючим органом суми грошового зобов`язання - 2555 днів у разі проведення перевірки контрольованої операції вже діяла.
Таким чином, суд першої інстанції погодився з доводами відповідача, що перевірка проведена у строк та відповідно до вимог чинного законодавства.
Суд встановив, що перевірка позивача проведена виключно з питань контролю трансфертного ціноутворення та включає питання дотримання "звичайної ціни" та дотримання принципу "витягнутої руки" у відповідних періодах.
Згідно з пп.39.1.2 ст. 39 ПК України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин, тобто до 01.01.2015) визначення ціни під час здійснення контрольованих операцій проводиться за методами, встановленими пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість.
Щодо самого податкового правопорушення суд вважав, що перевіркою не встановлено нарахування позивачем по бухгалтерському обліку податкових зобов`язань по ПДВ, по контрольованих операціях, здійснених з ТОВ "Санітек Україна" за період з 01.02.2014 по 30.06.2014, виходячи із звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 ПК України, що призвело до заниження суми податку на додану вартість - 267 266 грн. (1 336 329 х 0,2 = 267 266 грн.) в тому числі по періодах:
- лютий 2014 - 743 015 грн., ПДВ 148 603 грн.;
- березень 2014  - 73 145 грн., ПДВ 14 629 грн.;
- травень 2014 - 411 060 грн., ПДВ 82 212 грн.;
- червень 2014  - 109 110 грн., ПДВ 21 822 грн.
Відповідно до п.188.1 ст.188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Згідно з п.200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.4 статті 200 ПК України визначено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації,
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
На порушення пп.39.1.2 ст.39, п.188.1 ст.188, п.200.1, п. 200.4 абз. б) статті 200 ПК України, позивачем занижено базу оподаткування ПДВ по операціях з постачання товарів позивачем для ТОВ "Санітек Україна" на суму 1 336 329 грн., відповідно занижено податкові зобов`язання по ПДВ на суму 252 637 грн., в тому числі по періодах:
- за лютий 2014 - 148 603 грн.;
- за червень 2014 - 104 034 грн.,
та завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку на суму 14 629 грн., в тому числі по періодах: квітень 2014 - 14 629 грн.

Щодо зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 9 836 808 грн., відповідно до податкового повідомлення-рішення форми "П" від 12.03.2020 №0002941405, суд зазначав наступне.

Так, стосовно коригування на суми знижок, наданих непов`язаним особам. 
Згідно з пп.39.2.2.3 пп.39.2.2 п.39.2 ст.39 ПК України визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції може здійснюватися, зокрема, але не виключно, за результатами аналізу:
кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг);
строків виконання господарських зобов`язань;
умов проведення платежів під час здійснення операції;
офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час здійснення операції, зміни такого курсу;
розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів;
розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.
Контролюючим органом, з метою отримання від позивача самостійного обґрунтування наданих знижок непов`язаним особам, направлено запити про надання результатів аналізу знижок наданих в 2016 році: від 26.09.2018 №24280/10/22-14-06, від 23.09.2019 №2576/10/22-01-05-06.
Позивачем були надані відповіді: вх. ГУ №13083/10 від 22.10.2018 про те, що у 2016 році надавалися знижки відповідно до наказу №332 від 22.12.2015 "Про затвердження Методики розрахунку та порядку надання знижок оптовим покупцям у 2016"; вх. ГУ №4455/10 від 23.10.2019 про те, що у 2016 році надавалися знижки відповідно до наказу №332 від 22.12.2015 "Про затвердження Методики розрахунку та порядку надання знижок оптовим покупцям у 2016". Аналізу знижок позивачем контролюючому органу надано не було.
Суд зазначив, що наказом №332 від 22.12.2015 "Про затвердження Методики розрахунку та порядку надання знижок оптовим покупцям у 2016" платником податків запроваджений певний механізм надання знижок для покупців, про що свідчать відповідні видаткові накладні, які відображені в бухгалтерському та управлінському обліку позивача.
Відповідно до пп.39.1.1 п.39.1 ст.39 ПК України платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу "витягнутої руки".
Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях (пп.39.1.2 п.39.1 ст.39 ПК України).
Згідно з пп.39.2.1.1 пп.39.1.2 п.39.1 ст.39 ПК України контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме:
а) господарські операції, що здійснюються з пов`язаними особами - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту;
б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;
в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав;
г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.
У разі внесення змін до переліку організаційно-правових форм нерезидентів у розрізі держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до цього підпункту, вони набирають чинності з 1 січня звітного року, що настає за календарним роком, у якому внесено такі зміни.
Якщо нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту "г" цього підпункту, у звітному році сплачувався податок на прибуток (корпоративний податок), господарські операції платника податків з таким нерезидентом за відсутності критеріїв, визначених підпунктами "а" - "в" цього підпункту, визнаються неконтрольованими;
ґ) господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.
Позивачем формувались ціни на товари для непов`язаних осіб з відповідними знижками, а формування ціни на товари для пов`язаних осіб відбувалося без знижок. При цьому інші комерційні та фінансові умови операцій були однаковими.
Контролюючим органом проведено валову рентабельність собівартості чи ПНЦ у контрольованій операції у відповідності до валової рентабельності собівартості чи ПНЦ у неконтрольованій операції, адже сума доходів у контрольованих операціях повинна бути така ж як і у співставних операціях з непов`язаними особами.
Відповідно до пп.39.2.2.1 пп.39.2.2 п.39.2 ст.39 ПК України для цілей цього Кодексу контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо:
немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення;
такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів контрольованої або неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на зіставність.
Згідно з абз. б) пп.39.3.2.5 пп.39.3.2 п.39.3 ст.39 ПК України (в редакції, яка діяла в 2016)  під час визначення рівня рентабельності контрольованих операцій можуть бути використані фінансові показники, які забезпечують встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", зокрема, але не виключно:
б) валова рентабельність собівартості, що визначається як відношення валового прибутку до собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг).
Відповідно до пп.39.3.5.1 пп.39.3.5 п.39.3 ст.39 ПК України метод "витрати плюс" може застосовуватися, зокрема, але не виключно, під час:
виконання робіт (надання послуг) особами, які є пов`язаними з отримувачами результатів таких робіт (послуг);
реалізації товарів, сировини або напівфабрикатів за договорами між пов`язаними особами;
реалізації товарів (робіт, послуг) за довгостроковими договорами (контрактами) між пов`язаними особами.
За результатами подальшого дослідження знижок, що надані позивачем непов`язаним особам, контролюючим органом встановлено, що надання таких знижок призвело до продажу продукції нижче собівартості. Суд погодився із позицією контролюючого органу щодо виключення з вибірки непов`язаних осіб, яким надавались знижки, що привели до продажу продукції нижче собівартості, оскільки відповідно до пункту 1.35 Настанов ОЕСР метод "витрати плюс" порівнює маржу валового прибутку, отриману в контрольованих операціях, з маржею валового прибутку, отриманого в неконтрольованих операціях.
Позивач фактично не отримував у неконтрольованих операціях надбавки "витрати плюс", а тому не мав права включати ці неконтрольовані операції до вибірки.
Щодо висновків відповідача про необхідність зменшення обсягу вибірки неконтрольованих операцій для порівняння з контрольованими операціями з ООО "Санітек Трейдінг", суд зазначив, що відповідно до пп.39.3.3.3. ст.39 ПК України порівняння ціни контрольованої операції з ціною зіставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, зокрема інформації про ціни на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату.
Таким чином, перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість доводів позивача, оцінивши досліджені під час судового розгляду справи докази в їх сукупності, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідачем доведена правомірність своїх дій, відповідач діяв у спосіб визначений законом та у межах наданих законом повноважень, а тому підстави для задоволення позовних вимог Приватного акціонерного товариства "ГЕБЕРІТ КЕРАМІК ПРОДАКШН" - відсутні.

Колегія суддів не погоджується з наведеною Відповідачем  обгрунтованістю оскаржених рішень  та висновками суду першої інстанції, та, вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, щодо застосування норми п.102.1 ст.102 ПК України.
Оскаржені ППР форми "В1" №0002951405 від 12.03.2020, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додатку на додану вартість на рахунок платника у банку на суму 14629 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) в сумі 3657 грн. та форми "Р" №0002971405 від 12.03.2019, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податку на додану вартість на суму 252637 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) в сумі 63160,00 грн., винесені за період 2014 року, тобто за період, у якому діюче на той час законодавство передбачало період для контролю тільки в 1095 днів.
Так, відповідно до положення п.102.1 ст.102 ПК України (в редакції чинній до 01.01.2015р.) контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов"язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.
Відповідно до пп.39.4.2. п.39.4 ст.39 ПКУ (в редакції чинній до 01 січня 2015р.) платники зобов`язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 травня року, що настає за звітним.
З 01 січня 2015 Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням» від 28 грудня 2014 року далі - Закон №72) строк, визначений в п.102.1 ст.102 ПК України, було збільшено до 2 555 днів (у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 ПКУ).
Також, згаданим Законом №72 (Прикінцеві положення), було встановлено, що звіт про контрольовані операції за 2014 рік подається до 1 травня 2015 року і формується з урахуванням статті 39 ПК України, у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року.
Таким чином, законодавчо встановлений граничний строк для подання звіту платником в за 2014 рік у попередній редакції ПК України, було встановлено, що звіт про контрольовані операції за 2014 рік подається до 1 травня 2015 року і формується з урахуванням статті 39 ПК України, у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року.
Суд першої інстанції в оскаржуваному рішення посилається на подання апелянтом уточнюючої податкової декларації із податку на прибуток за 2014 рік із зазначенням, того, що норма ПК України стосовно терміну визначення контролюючим органом суми грошового зобов`язання - 2555 днів уже діяла, однако судом не враховано той факт, що на дату подання уточнюючого розрахунку (21.10.2015 року), із контролю трансфертного ціноутворення, норми щодо контрольованих операцій із правил обчислення ПДВ були виключені.
Таким чином, колегія суддів звертає увагу на те, що при визначенні обгрунтованості зазначених ППР форми "В1" та форми "Р"  від 12.03.2020р., судом не враховано ту обставину, що термін в 2555 днів не кореспондується з визначеним законодавцем терміном в 1095 днів, як часом, протягом якого платник податку має право виправити помилку (подати - уточнюючу декларацію) з ПДВ попередніх періодів.
Згідно правової позиції Палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, викладеній у Постанові по справі №822/553/17 від 14 березня 2019 року, саме підхід рівності сторін перед законом і судом (зокрема, в частині застосування процесуальних термінів) покладений в основу принципу неприпустимості погіршення становища платника податків у порівнянні з правами контролюючого органу.
Крім того, Податковим кодексом України визначено, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема - отримано звіт про контрольовані операції, надісланий платником податків відповідно до п.39.4 ст.39 цього Кодексу. У такому разі перевірка проводиться виключно з питань контролю трансфертного ціноутворення (пп.78.1.16. ПК України).
Згідно із п.п.39.5.1 п.39.5 ст.39 ПК України податковий контроль за встановленням відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» здійснюється шляхом моніторингу контрольованих операцій, опитування з питань трансфертного ціноутворення та проведення перевірок з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки».
Отже, якщо йдеться про питання трансфертного ціноутворення, то жодних інших питань, які підлягають податковому контролю, не розглядається. І як уже зазначалося вище, судом не враховано, той факт, що до питань контролю трансфертного ціноутворення, як на дату подання останнього уточнення, із питань контролю трансфертного ціноутворення так і на дату перевірки ПДВ не входить (норми щодо обчислення ПДВ до контрольованих операцій не відносяться).

Щодо зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 9 836 808 грн. (ПП-Р №0002941405 форма «П» від 12.03.2020 року)
Апелянт доводить, що між Позивачем та Відповідачем відсутній будь-який спір щодо правильності обрання методів встановлення відповідності цін принципу «витягнутої руки» (зокрема, обрані метод «витрати плюс», метод порівняльної неконтрольованої ціни (ПНЦ)) та вихідних первинних даних, але існують розбіжності стосовно тлумачення змісту контрольованих та неконтрольованих господарських операцій, які полягають у наступному:
3.1. Щодо знижок
В оскаржуваному рішенні судом зазначено: «Позивачем формувались ціни на товари для непов`язаних осіб з відповідними знижками, а формування ціни на товари для пов`язаних осіб відбувалося без знижок» (абз.9 ст.8).
Виходячи з доводів апелянта, колегія суддів не погоджується із вищенаведеними висновками суду першої інстанції та зазначає, судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, внаслідок чого неправильно застосовані норми матеріального права, а саме: пп.39.3.3.2 ст.39, п.44.2 ст.44 ПК України, п.10 МСБО 18 «Дохід» та відповідних положень Настанов ОЕСР, що призвело до неправильного вирішення справи.
Так, під час перевірки Відповідачем було проаналізовано договори, укладені Товариством з підприємствами в неконтрольованих операціях, та встановлено, що умови цих договорів стосовно умов поставок, порядку розрахунків, номенклатури товарів тощо відповідають умовам договорів в контрольованих операціях. Собівартість товарів, «Готова продукція», «Товари» були сформовані згідно з правилами бухгалтерського обліку, які застосовувалися до всіх товарів однаково, незалежно від того придбані (продані] такі товари у пов`язаних (пов`язаним) чи пов`язаних (пов`язаним) особам (стор. 91 Акту перевірки)
Тобто, Відповідач підтвердив, що контрольовані операції визнані зіставними з неконтрольованими, оскільки відсутні значні відмінності між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення.
Колегія суддів не приймає позицію із якою погодився суд першої інстанції, згідно якої, за базу розрахунків береться ціна товарів у неконтрольованих операціях без знижки, та до якої збільшується вартість товарів у контрольованих операціях. 
Так, у відповідності до статті 691 Цивільного кодексу України «Ціна товару»: Покупець зобов`язаний оплатити товар за ціною, встановленою у договорі купівлі-продажу. Тобто ціна товару - це та сума, яку Покупець повинен саме сплатити.
Більше того, Відповідач самостійно в Акті перевірки зазначає, що «Знижки, надані під час реалізації товарів, у бухобліку Товариства не відображаються. Адже такі знижки передбачають зменшення ціни товарів до моменту їх продажу чи під час продажу. Тобто товари продаються вже за зниженою ціною.
У даному випадку Товариство за кредитом 701 «Дохід від реалізації готової продукції» або 702 «Дохід від реалізації товарів» відображає фактичну виручку від продажу товару. Тобто розмір доходу ураховує надану знижку» (стор. 96 Акту перевірки].
Податкове законодавство чітко зазначає, що показники, які повинні враховуватись в питаннях трансфертного ціноутворення - це дані саме бухгалтерського обліку:
господарські операції, передбачені п.п.39.2.1.1 - 39.2.1.3 і 39.2.1.5 п.п.39.2.1 п.39.2 ст.39 ПКУ, визнаються контрольованими, зокрема, за умови, якщо:
"загальний обсяг доходу платника податків та/або його пов`язаних осіб від усіх видів діяльності, що враховується під час визначення об`єкта обкладення податком на прибуток підприємств перевищує 20 млн. гривень за відповідний податковий (звітний) календарний рік" (в редакції ПКУ від 01.01.2015р.)
У свою чергу та відповідно до п.44.2 ст.44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Платники податку, які застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень ПК України. В 2016 році Позивач здійснював облік за міжнародними стандартами.
Пункт 10 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 «Дохід» (МСБО 18], який був чинний в період проведення господарських операцій, що є предметом позову, визначає, що сума доходу, яка виникала в результаті операції, як правило, визначалася шляхом угоди між суб`єктом господарювання та покупцем або користувачем активу. Вона оцінювалась за справедливою вартістю отриманої компенсації або компенсації, яка мала бути отримана з урахуванням суми будь-якої торговельної знижки чи знижки з обсягу, що надаються суб`єктом господарювання.
Тобто, при відвантаженні товарів в обліку Позивач показував дохід від їх реалізації (ціна реалізації) вже з урахуванням знижки, що відповідає чинному законодавству. Одночасно з відображенням доходу від реалізації відбувалося стандартне списання собівартості реалізованих товарів. Це стосувалося як контрольованих, так і не контрольованих операцій, про що також зазначено Відповідачем (стор. 91 Акту перевірки).
Підхід стосовно визначення ціни товару закріплений у п.п.39.3.3.2 ст.39 ПК України (в редакції  від 01.01.2015р.) відповідно до якого, під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння контрольованої операції проводиться за ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами.
Позиція Відповідача, про ненадання знижок у контрольованих операціях спростована дослідженими судом наведеними позивачем прикладами, та як наслідок, дохід у контрольованих та неконтрольованих операціях між собою кореспондується.

Щодо від`ємного значення валової рентабельності.
В оскаржуваному рішенні судом зазначено, що за результатами подальшого дослідження знижок, що надані позивачем непов`язаним особам, контролюючим органом встановлено, що надання таких знижок призвело до продажу продукції нижче собівартості. Суд погоджується із позицією контролюючого органу щодо виключення з вибірки непов`язаних осіб, яким надавались знижки, що привели до продажу продукції нижче собівартості, оскільки відповідно до пункту 1.35 Настанов ОЕСР метод "витрати плюс" порівнює маржу валового прибутку, отриману в контрольованих операціях, з маржею валового прибутку, отриманого в неконтрольованих операціях (абз.4 ст.9).
Позивач фактично не отримував у неконтрольованих операціях надбавки "витрати плюс", а тому немає права включати ці неконтрольовані операції до вибірки.».
Колегія суддів не погоджується із вищенаведеними висновками з огляду на те, що судом першої інстанції неправильно застосовані пп.1.35 Настанов ОЕСР, та не застосовано пп.1.72, пп.3.64, пп.3.65 Настанов ОЕСР, що призвело до неправильного вирішення справи.
Згідно пп.1.35 Настанов ОЕСР метод «витрати плюс» дійсно порівнює маржу валового прибутку, отриману в контрольованих операціях, з маржою валового прибутку, отриманого в неконтрольованих операціях.
Однак Судом Першої інстанції не взято до уваги, той факт, що у деяких випадках (пп.1.72 та пп.3.64 Настанов ОЕСР) до очікуваного майбутнього прибутку можуть входити збитки (визначення Настанов ОЕСР).
Згідно положення пп.1.72 Настанов ОЕСР, виникнення збитків у певному періоді може ґрунтуватися, у певних випадках, стратегією встановлення низьких цін з метою проникнення на ринок. Наприклад, виробник може знизити ціни на свої товари аж до виникнення тимчасових збитків для виходу на нові ринки, збільшення своєї присутності на існуючому ринку, представлення нової продукції чи послуг або для боротьби з потенційними конкурентами.
Також, судом першої інстанції не взято до уваги, положення пп.3.64 Настанов ОЕСР, згідно яких незалежне підприємство не продовжуватиме збиткову діяльність, якщо тільки воно не має реальних очікувань отримання прибутків у майбутньому. Як очікується, низький ризик при виконанні функцій, зокрема, не призводить до збитків протягом довгого періоду. Це не означає, тим не менше, що збиткові операції ніколи не можуть бути порівнянними. Зазвичай має бути використана уся доречна інформація без анулювання будь-яких правил щодо включення або вилучення збиткових порівнянь.
Як зазначено апелянтом, Товариством надавались знижки своїм контрагентам з метою розширення ринків збуту та кола оптових продавців, тобто були застосовані так звані елементи стимулювання продажів.
Судом першої інстанції необґрунтовано не взято до уваги положення пп.3.65 Настанов ОЕСР, згідно із якими збиткові ознаки порівнянності не повинні відхилятися лише тому, що вони є збитковими. Судом неправильно застосовано пп. 5 Настанов ОЕСР та не застосовано пп.1.72, пп.3.64, пп.3.65 Настанов ОЕСР, що фактично призводить до необґрунтованого виключення з вибірки непов`язаних осіб, яким була надана знижка для стимулювання продажів.

Щодо зменшення обсягу вибірки для ООО «Санітек Трейдінг» (експорт).
Так, щодо висновків відповідача про необхідність зменшення обсягу вибірки неконтрольованих операцій для порівняння з контрольованими операціями з ООО "Санітек Трейдінг", суд зазначив, що відповідно до пп.39.3.3.3. ст.39 ПК України порівняння ціни контрольованої операції з ціною зіставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, зокрема інформації про ціни на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату (абз.6 cтор. 9).
Колегія суддів не погоджується із вищенаведеними висновками з огляду на те, що судом першої інстанції неправильно застосовані норми матеріального права, а саме: пп.39.3.3.3 п.39.3.3 п.39.3, cm. 39 ПК України та не застосовано пп.39.4.1 п.39.4 cm. 39 ПК України, що призвело до неправильного вирішення справи.
Так, відповідно до пп.39.3.5.І п. 39.3 ст.39 ПК України (в редакції чинній до 01.01.2017р.) метод "витрати плюс", який обрав апелянт в даному випадку, складався з порівняння надбавки на витрати, понесені прямо чи опосередковано під час поставки товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції, з надбавкою на витрати, понесених прямо чи опосередковано під час вставки товарів (робіт, послуг) у співставній неконтрольованій операції.
В п.1.35 частини D розділу І «Принцип «витягнутої руки» Настанов ОЕСР зазначено, що метод «витрати плюс» порівнює маржу валового прибутку, отриману у контрольованій операції, з маржею валового прибутку, отриманого у неконтрольованій операції. Результат порівняння дає нам величину маржі валового прибутку, яку отримала б одна зі сторін, якби вона виконувала ті самі функції для незалежних підприємств, а також розмір плати, яку б вимагала ця сторона, а інша: згодилася б сплатити на основі принципу витягнутої руки, за виконання тих самих функцій.
Відповідно до пп.39.3.2.2 п.39.2 ст.39 ПК України, якщо під час застосування методів трансферного ціноутворення порівняння ціни або фінансового показника контрольованої операції проводиться з цінами або фінансовими показниками кількох співставних неконтрольованих операцій, використовується діапазон цін (рентабельності).
У разі наявності кількох співставних неконтрольованих операцій використання діапазону цін (рентабельності) є обов`язковим.
Підпунктом 39.3.2.5 п.39.3 ст.39 ПК України, встановлено невиключний перелік фінансових показників, які забезпечують встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» та можуть використовуватись під час визначення рівня рентабельності контрольованої операції.
Вибір показника рентабельності може здійснюватися з урахуванням, зокрема, але не виключно, таких факторів: виду діяльності сторони контрольованої операції; розподілу функцій, ризиків, активів сторін; економічної обґрунтованості обраного показника; незалежності показника від доходів та/або витрат в операціях між пов`язаними сторонами (пп.39.3.2.4 п.39.3 ст.39 ПК України).
Відповідно до абз."б" п.п.39.3.2.5 п.39.3 ст.39 ПК України, апелянтом був обраний показник валової рентабельності собівартості, що визначається як відношення валового прибутку до собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг).
З огляду на зазначене, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції так як наведені апелянтом доводи, щодо правового обгрунтування заявлених вимог, спростовують підставність оскаржених податкових повідомлень-рішень. Тому, останні підлягають скасуванню.
Відповідно до ст.139 КАС України підлягає стягненню з Головного управління ДПС у Хмельницькій області на користь Приватного акціонерного товариства "ГЕБЕРІТ КЕРАМІК ПРОДАКШН" документально підтверджена загальну суму сплаченого судового збору у розмірі 57805,00 грн..
Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
У силу  п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право  скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно зі  ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на викладені обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування рішення суду першої інстанції з прийняттям нової постанови  про задоволення позовних вимог.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства "ГЕБЕРІТ КЕРАМІК ПРОДАКШН" задовольнити  повністю.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2020 року у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства "ГЕБЕРІТ КЕРАМІК ПРОДАКШН" до Головного Управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень скасувати.
Прийняти нову постанову.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12.03.2020 року за №0002951405 форма "В1", від 12.03.2020 року за №0002971405 форма "Р", від  12.03.2020 року за №0002941405 форми "П", прийняті Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області.
Стягнути з Головного управління ДПС у Хмельницькій області на користь Приватного акціонерного товариства "ГЕБЕРІТ КЕРАМІК ПРОДАКШН" загальну суму сплаченого судового збору у розмірі 57805,00 грн..

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 

Постанова суду складена в повному обсязі  26 лютого 2021 року.

Головуючий	 	 	Капустинський М.М.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Сапальова Т.В.    Смілянець Е. С.