ПОСТАНОВА
Іменем України

11 лютого 2021 року 
Київ
справа №803/1126/16
адміністративне провадження №К/9901/29191/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Черкаській області  на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 02.09.2016 року (суддя Лозовський О.А.)  та ухвалу  Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.02.2017 року (головуючий суддя Запотічний І.І., судді: Довга О.І., Затолочний В.С.)  у справі  №803/1126/16 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «ВОГ РІТЕЙЛ» до Головного управління ДФС у Черкаській області про    визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «ВОГ РІТЕЙЛ» (надалі позивач, товариство, підприємство) звернулось до Волинського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДФС у Черкаській області   (надалі відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 22.07.2016 року №0000381410, №0000401410 та №0000391410.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом не враховано, що підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України передбачено, що продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції  з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари. Позивач вважає, що відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС не завжди є операцією з реалізації (продажу). Підприємство зазначає, що при випуску нафтопродуктів товариства через мережу АЗС в 2015 році проводились операції з продажу пального як кінцевим споживачем для їх особистого некомерційного використання, що є об`єктом оподаткування акцизним податком з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами, так і суб`єктам господарювання з метою комерційного або виробничого використання, що не є об`єктом оподаткування даним податком, що в першу чергу підтверджується бухгалтерським обліком в програмі 1С бухгалтерія, що не було досліджено перевіркою. Позивач вважає, що в даному випадку відбувалась реалізація пального суб`єктам господарювання та відпуск пального особам, які придбали дане пальне до 01.01.2015 року, що не є об`єктом оподаткування.
Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 02.09.2016 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.02.2017 року, позовні вимоги задоволено, визнано протиправними та скасовано  податкові повідомлення-рішення  від 22.07.2016 року №0000381410, №0000401410 та  №0000391410.
Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Волинського окружного адміністративного суду від 02.09.2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.02.2017 року у справі №803/1126/16 і прийняти нове рішення про відмову у задоволені позову.
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права. Відповідач вказує на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій фактичним обставинам справи, які, на думку податкового органу, полягають у неправильному визначенні об`єкту оподаткування акцизним податком. Зазначає, що об`єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків. Вважає, що саме при відпуску через мережу АЗС нафтопродуктів здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 Кодексу. Податковий орган зазначає, що з відпускних відомостей та накладних на одержання нафтопродуктів також вбачається, що такі відпускались споживачам в незначних кількостях по 150-300 літрів на місяць, що не свідчить про наявність гуртової (оптової) торгівлі нафтопродуктами, а лише стверджує про існування розстрочених платежів за придбання палива для заправки належних контрагентам автомобілів у безготівковій формі по талонах і смарт-картах.   
Підприємством 29.01.2019 року до Верховного Суду надані пояснення, в яких позивач вважає судові рішення попередніх інстанцій законними та обґрунтованими і просить залишити їх без змін. 
Податковим органом 22.02.2019 року надані заперечення, в яких відповідач посилається на необґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій та просить їх скасувати і прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Верховний Суд, переглянувши рішення попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про наявність підстав для задоволення вимог касаційної скарги.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом проведено документальну планову виїзну перевірку підприємства   з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів (обов`язкових платежів), дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням    якого покладено на органи державної фіскальної служби за період з 27.07.2011 року по 31.12.2015 року, за результатами якої податковим органом складено акт перевірки від 04.07.2016 року №203/28-06-14-00/37821544 (надалі - акт перевірки).
Актом перевірки встановлено порушення товариством вимог підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, підпунктів  215.3.4, 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.9  статті 216 Податкового кодексу України, що призвело до заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за 2015 рік, в сумі 530    030 582,32    грн.
На підставі акту перевірки контролюючим органом 22.07.2016 року прийнято податкові повідомлення-рішення №0000381410, яким позивачу збільшено суму грошового    зобов`язання за платежем акцизний податок на суму 5 660 017,47 грн., з яких 3 773 344,98 грн. за основним платежем та 1  886 672,49 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; №0000401410, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок на суму 2 358 099,45 грн., з яких                         1 572 066,30 грн. за основним платежем та 786 033,15 грн. за штрафними санкціями; №0000391410, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок на суму 9 804 327,39 грн., з яких:    6 536 218,26 грн. за основним платежем та 3 268 109,13 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
З матеріалів справи вбачається, що ТзОВ «ВОГ РІТЕЙЛ» протягом 2015 року подало до Уманської ОДПІ декларації акцизного податку за січень-грудень 2015 року.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між ТзОВ «ВОГ РІТЕЙЛ» (постачальник, продавець) та контрагентами (покупець) ТзОВ «Дітрейд», ТзОВ «Центр-Євро-Транс Плюс», ТзОВ «Петрус-Алко», ДП «Український державний центр радіочастот», ТзОВ «Кібер Дайнемікс», ТзОВ «Ім. КЛ Петровського», Іноземне підприємство «Кока-Кола Беверіджиз Україна Лімітед», ТзОВ «Профільтех», ТзОВ «Профіль Пласт», ПАТ по газопостачанню та газифікації «Чернігівгаз», ТзОВ «Фаетон Транс», ТзОВ «Антарес», ТзОВ «Платан Сістем Трейд Україна», ТзОВ «Європа - Транс ЛТД», ТзОВ «Люксонн», ТзОВ «Продекспорт-2009», ТзОВ «Торговий дім «Ренесанс-Трейд», фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , фізична особа-підприємець ОСОБА_2 , фізична особа-підприємець ОСОБА_3 , фізична особа-підприємець ОСОБА_4 укладались договори купівлі-продажу паливно-мастильних матеріалів з використанням старт-карт на АЗС та договори поставки нафтопродуктів.
                    За умовами вказаних договорів продавець зобов`язується передати у власність покупця через АЗС (АЗК), що розміщені на території України з використанням старт-карт паливно-мастильні матеріали, а покупець зобов`язується приймати у власність ПММ та оплачувати їх вартість. Також умовами даних договорів передбачено наступне: товар за цими договорами постачається частинами на умовах EXW (Інкотермс 2000) франко-термінали АЗС, шляхом вибірки покупцем ПММ з АЗС. Датою поставки ПММ вважається дата, що вказана в чеку з РОS-терміналу, або спеціальній відомості. Поставка товару оформляється актами прийому-передачі ПММ. Відпуск ПММ покупцю здійснюється на підставі пред`явлення старт-карти оператору АЗС з використанням РОS-терміналу шляхом заправки ПММ транспортних засобів покупця в кількості та асортименті, обраних покупцем самостійно в межах добового (місячного) ліміту ПММ, встановленого на старт карті, що підтверджується договорами поставки нафтопродуктів, купівлі-продажу паливно-мастильних матеріалів з використанням старт-карт на АЗС та картками-рахунками 3611 за 2015 рік, з яких вбачається факт здійснення оплати за товар (ПММ), її дату та дату видаткової накладної, яка підтверджує перехід права власності на товар.
За умовами договорів поставки нафтопродуктів постачальник зобов`язався поставити покупцю нафтопродукти в асортименті (товар), а покупець прийняти від постачальника та оплатити його вартість. Після погодження сторонами асортименту, кількості та ціни товару (товарної партії) шляхом підписання відповідного додатку, постачальник надає за видатковою накладною покупцю картку    на пальне "WOG" встановленої форми відповідного номіналу. Право власності на товар переходить до покупця з моменту підписання сторонами видаткової накладної на товар. Термін дії карток на пальне вказується у видатковій накладній і погоджується шляхом підписання видаткової накладної на товар. У випадку якщо термін дії карток на пальне не вказаний у видатковій накладній, то термін дії карток на пальне становить 1 календарний рік від дати видаткової накладної. Товар постачається покупцю по-частково (товарними партіями) на умовах FCA (Інкотермс 2010) - завантажено в автомобільний транспорт покупця з резервуарів автозаправних станцій (АЗС) постачальника. Датою поставки товару є дата отримання оператором АЗС картки на пальне від клієнта.
Податковий орган дійшов висновку, що при відпуску через мережу АЗС нафтопродуктів здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів), а через мережу АЗС здійснюється виключно роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві і такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком.
Аналіз договорів купівлі-продажу та поставки нафтопродуктів дає підстави для висновку про здійснення позивачем продажу ПММ шляхом передачі покупцям карток на пальне, талонів та смарт-карток, на підставі яких покупці в подальшому отримували паливно-мастильних матеріалів на АЗС. 
Спірним питанням у цій справі є сплата акцизного збору при реалізації нафтопродуктів  через мережу АЗС.
Відповідно до пункту  215.1 статті 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.
Реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4. пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України  (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання громадського харчування (абзац 1 та 2 підпункту  14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.
Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.
Підпунктом  214.1.4 пункту 214.1 статті 214 Податкового кодексу України визначено, що базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.
Таким чином, об`єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків.
За приписами підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України  об`єктами оподаткування акцизним податком є операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Підпунктом 215.3.10 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України  (в редакції, чинній до 1 січня 2016 року) передбачено, що для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставки податку встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість), у розмірі 5 відсотків.
Датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до  Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, є дата надходження оплати за проданий товар, що передбачено пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.
Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Відповідно до пункту 9  Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених   постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 року №1442 (надалі - Правила) розрахунки за реалізовані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій   формі   (із  використанням електронних   платіжних   засобів,   паливних   карток, талонів, відомостей на відпуск пального тощо) в установленому законодавством порядку. Разом з продукцією  споживачеві  в обов`язковому порядку    видається розрахунковий документ установленої форми на повну суму проведеної  операції,  який підтверджує факт купівлі товару.
За приписами підпункту 10.3.1.1 пункту 10.3 Інструкції «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України»   (надалі - Інструкція), затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 року №281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 року №1315.
Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом   216.9 статті 216 Податкового кодексу України.
Пунктом 2 Правил встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.
Пунктами 34 та 35 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.
З вищезазначених норм вбачається, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.
Крім того, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими  постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 року №199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам`яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).
Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом Державної податкової служби України від 01.12.2000 року №614, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 лютого 2001 року за №105/5296, рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.
Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група. 
Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального.
При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.
Тобто, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил № 1442 та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статі 213 Податкового кодексу України.
Таким чином, дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  через мережу АЗС, є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).
Враховуючи вищезазначене, Суд приходить до висновку про те, що податкові зобов`язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій, у зв`язку з чим прийняте податковим органом податкове повідомлення-рішення є правомірним.
На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пальне),  Законом України від 24.12.2015 року №909-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», яким не змінюючи попереднього правового регулювання уточнено підпункт 14.1.212 Податкового кодексу України  згідно із яким під реалізацією суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об`єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті  215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу,  незалежно від форми розрахунків.
Таким чином, доводи податкового органу про те, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а відповідно такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком, є обґрунтованими. Відтак, Верховний Суд дійшов висновку, що спірні податкові повідомлення-рішення прийнято податковими органами на підставі, в межах повноважень та у спосіб, передбачений податковим законодавством.
Важливо зауважити, що на підставі зазначеного акту перевірки від 04.07.2016 №203/28-06-14-00/37821544 приймались податкові повідомлення рішення про донарахування позивачу акцизного податку (по іншим регіонам), які також були предметом судового розгляду у справах №803/1219/16, №803/1161/16, №803/1166/16, №803/1142/16, №803/1275/16, №803/1117/16, 803/1118/16, №803/1168/16, №803/1139/16, та Верховним Судом вже висловлено аналогічну правову позицію по застосуванню норми права в тотожних правовідносинах.

Відповідно до пункту 1 частини третьої  статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України  суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
Підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина перша та третя  статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України).
З огляду на зазначене, Верховний Суд приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права, що є підставою для скасування судових рішень, а тому касаційна скарга податкового органу підлягає задоволенню.
Керуючись статтями  341, 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного, Суд

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Черкаській області   задовольнити.
Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 02.09.2016 року  та ухвалу  Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.02.2017 року у справі  №803/1126/16  скасувати, прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко
І.А. Васильєва 
 С.С. Пасічник ,
Судді Верховного Суду