ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 січня 2021 року 
м. Київ
справа № 815/724/16
адміністративне провадження № К/9901/42179/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Київському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 28.04.2016 року (суддя Свида Л.І.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 27.07.2016 року (головуючий суддя Шляхтицький О.І., судді:  Запорожан Д.В., Романішин В.Л.)  у справі   №815/724/16 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «Жилстройсервис-2» до Державної податкової інспекції у Київському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області про  визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Жилстройсервис-2» (надалі позивач, товариство, підприємство, платник податків) звернулось до Одеського окружного адміністративного суду із позовом до Державної податкової інспекції у Київському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області (надалі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило (з урахуванням зміни предмету позову) визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16.02.2016 року №0000442201 та №0000462201.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що сума залишку непогашеного від`ємного значення сформована позивачем належним чином, та позивач має право на врахування залишку від`ємного значення податку на додану вартість до повного його погашення незалежно від термінів давності. Зазначає, що підприємство  протягом жовтня 2013 року - жовтня 2014 року не декларувало в деклараціях з податку на додану вартість залишок від`ємного значення за проханням податкового органу, однак зберігав за собою право на цей залишок шляхом зазначення його в додатках до декларацій. Вважає, що висновки податкового органу про укладання угод між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Хай-Рейз Констракшнз Холдинг» без мети отримання доходу, тобто, укладання фіктивних правочинів, є припущеннями відповідача, які спростовуються матеріалами справи, а тому податкові повідомлення-рішення, складені за результатами перевірки позивача мають бути скасовані.
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 28.04.2016 року, залишеною без змін ухвалою Одеського  апеляційного адміністративного суду від 27.07.2016 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 16.02.2016 року №0000442201 та №0000462201.
Судові рішення вмотивовані тим, що позовна давність для зарахування від`ємного значення до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду не застосовується, у позивача є право для зарахування спірного від`ємного значення до складу податкового кредиту наступних періодів до його погашення. Весь період, який перевірений податковим органом позивач декларував спірну суму від`ємного значення, в тому числі в додатках до декларацій, які з врахуванням розбіжностей між деклараціями та додатками до них, приймалися податковим органом. Суди зазначають про відсутність порушень податкового законодавства при визначенні об`єкту оподаткування та проведенні зазначених господарських операцій, при здійсненні бухгалтерського обліку операцій, при формуванні податкового кредиту та податкових зобов`язань позивачем та його контрагентом.
Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 28.04.2016 року та ухвалу Одеського  апеляційного адміністративного суду від 27.07.2016 року і прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права. Відповідач вказує на невідповідність висновків судів фактичним обставинам справи, які, на думку відповідача, полягають у неврахуванні судами, що операції позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «Хай-Рейз Констракшнз Холдинг» відображені у податковому обліку з метою ухилення від сплати податку на додану вартість за грудень 2014 року в сумі 1 933 639 грн. Вважає, що фінансово-господарська діяльність позивача, яка пов`язана з продажем та в подальшому з придбанням 8/100 часток об`єкту незавершеного будівництва 24-поверхового оздоровчого комплексу з апартаментами та паркінгом була здійснена без мети отримання доходу як фінансового результату господарської діяльності, а з метою мінімізації податкових зобов`язань з податку на прибуток у майбутньому та зменшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість, що підлягали сплаті до бюджету за грудень 2014 року Товариством з обмеженою відповідальністю «Хай-Рейз Констракшнз Холдинг». Посилається на те, що позивачем в порушення вимог Податкового кодексу України не подано уточнюючі розрахунки. 
Верховний Суд, переглянувши судові рішення попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом в період з 13.10.2015 року по 22.10.2015 року проведена позапланова виїзна документальна перевірка товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині правомірності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість за період з 01.10.2012 року по 30.06.2015 року, за результатами якої складений акт перевірки від 29.10.2015 року №2984/22-01/34319566 (надалі - акт перевірки).
На підставі акту перевірки, з врахуванням процедури адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення до Головного управління ДФС в Одеській області, контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення форми «В4» від 16.02.2016 року №0000442201, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 21738488 грн.; форми «Р» №0000462201, яким позивачу визначена сума грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем в розмірі 594787 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 148697 грн.
Контролюючим органом в акті перевірки встановлено завищення задекларованих показників залишку непогашеного від`ємного значення попередніх періодів, сформованого до 1 лютого 2015 року на суму 18  801  986 грн. в рядку 31 Декларації за червень 2015 року.
Позивачем в декларації з податку на додану вартість за вересень 2013 року було задеклароване від`ємне значення попередніх періодів в розмірі 22212590 грн., однак в жовтні 2013 року позивачем поданий уточнений розрахунок за вересень 2013 року, яким показники рядку 24 декларації на цю суму зменшені. Вказані дії були вчинені позивачем на прохання податкового органу з метою покращення показників району та області, однак, податковим органом на запит №30 від 02.10.2013 року надана позивачу довідка №8689/10/15-02 від 22.10.2013 року про те, що по декларації за вересень 2013 року залишок від`ємного значення рахується в сумі 22212590 грн.
Позивачем, незважаючи на не декларування суми від`ємного значення в рядку 22, 24 Декларацій з податку на додану вартість з вересня 2013 року по жовтень 2014 року, в додатках до уточнюючого розрахунку за вересень 2013 року та всіх декларації по жовтень 2014 року, зокрема, додатку 2 «Довідка про залишок суми від`ємного значення попередніх податкових періодів що залишаються не погашеними після бюджетного відшкодування, отриманого у звітному податковому періоді та підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду», від`ємне значення в розмірі 22212590 грн. декларувалося.
Судами також встановлено, що декларації з додатками за цей період прийняті податковим органом, проте, камеральні перевірки за цей період відповідачем не проводилися, незважаючи на наявність невідповідностей декларації її додаткам.
В акті перевірки в зведених даних щодо задекларованих та встановлених сум податку на додану вартість податковий орган самостійно зазначає відсутність зазначеної суми від`ємного значення в деклараціях як відхилення від даних податкового органу про наявність цих сум.
В декларації з податку на додану вартість за листопад 2014 року позивач відобразив суму, яку весь час декларував в додатках (Д2) до декларацій попередніх періодів, тим самим відновивши свої показники від`ємного значення в звітності, формування яких податковим органом не заперечується.
Таким чином, позивач усунув помилку у відповідності до вимог пункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України, яким передбачено право платника податків не подавати уточнюючий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявлені.
За змістом пунктів 200.1, 200.4, 200.7 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При від`ємному значенні суми, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Водночас, платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Пунктом 200.14 статті 200 Податкового кодексу України передбачено зарахування суми заниження суми бюджетного відшкодування до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у випадку добровільної відмови від отримання такої суми.
Відповідно до пункту 102.5 статті 102 Податкового кодексу України заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, що настає за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування.
Отже, платник податків при наявності від`ємного значення та відсутності податкового боргу має право на бюджетне відшкодування суми податку на додану вартість за його заявою, або на зарахування суми від`ємного значення до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Водночас, заява може бути подана платником податків в межах строку - 1095 днів та в разі, якщо він прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування і має право на отримання такого відшкодування, а п. 200.14 Податкового кодексу України передбачено зарахування суми бюджетного відшкодування в разі добровільної відмови від його отримання до складу податкового кредиту наступного звітного періоду.
Враховуючи, що формування позивачем від`ємного значення податковим органом не заперечується, позовна давність для зарахування від`ємного значення до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду не застосовується. 
Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом не заперечується правомірність формування від`ємного значення, відсутність податкового боргу, що не давало можливості врахувати від`ємне значення у зменшення боргу.
Враховуючи, що формування платником податків від`ємного значення контролюючим органом не заперечується, позовна давність для зарахування від`ємного значення до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду не застосовується, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що у позивача є право для зарахування спірного від`ємного значення до складу податкового кредиту наступних періодів до його погашення. 
Стосовно завищення суми залишку від`ємного значення з податку на додану вартість, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду на загальну суму 3 375 000 грн., Верховний Суд зазначає наступне.
В акті перевірки встановлено завищення суми залишку від`ємного значення з податку на додану вартість, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду на загальну суму 3375000 грн. в зв`язку із порушенням пункту 185.1 статті 185, підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, оскільки між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Хай-Рейз Констракшнз Холдинг» укладалися угоди, пов`язані з продажем та в подальшому придбанням 8/100 часток об`єкту незавершеного будівництва 24-поверхового оздоровчого комплексу без мети отримання прибутку, як фінансового результату господарської діяльності, з метою мінімізації податкових зобов`язань з податку на прибуток в майбутньому та зменшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість Товариством з обмеженою відповідальністю «Хай-Рейз Констракшнз Холдинг».
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Хай-Рейз Констракшнз Холдинг» 22.12.2014 року укладений посвідчений нотаріусом договір купівлі-продажу №2032, за яким позивач продав 8/100 об`єкту нерухомого майна - незавершеного будівництва 24-поверхового оздоровчого комплексу, розташованого за адресою: м. Одеса, Французький бульвар, 60/1 за 20000000 грн.
На підтвердження виконання умов договору позивачем надані акти приймання-передачі майна від 29.12.2014 року, податкові накладні, платіжні доручення за грудень 2014 року та регістри бухгалтерського обліку.
Судами встановлено, що дохід від продажу позивачем необоротних активів склав 16666666,67 грн. та з врахуванням залишкової вартості цього майна в розмірі 16030136,67 грн., чистий прибуток складає 636530 грн., що підтверджується відповідними картками рахунків бухгалтерського обліку.
Судами попередніх інстанцій також встановлено, що між Товариством з обмеженою відповідальністю та позивачем 18.05.2015 року укладений посвідчений нотаріусом договір купівлі-продажу №675, за яким Товариство з обмеженою відповідальністю «Хай-Рейз Констракшнз Холдинг» продало 8/100 об`єкту нерухомого майна - незавершеного будівництва 24-поверхового оздоровчого комплексу, розташованого за адресою: м. Одеса, Французький бульвар, 60/1 за 20250000 грн.
Виконання умов договору підтверджується актом приймання-передачі майна від 18.05.2015 року, платіжними дорученнями  податковими накладними та даними бухгалтерського обліку. 
За змістом пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України.
Згідно з  підпунктом 14.1.36 Податкового кодексу України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.
Наведене випливає зі змісту підпункту 14.1.231 Податкового кодексу України, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Сутність доктрини ділової мети полягає в тому, що передбачені податковим законодавством податкові вигоди поширюються лише на операції, які мають розумну економічну причину.
При вирішенні податкових спорів презюмується добросовісність платника податку, і, відповідно, обґрунтованість отриманої ним податкової вигоди (тобто зменшення податкового зобов`язання).
Однак податковий орган може довести, що отримана платником податку податкова вигода є необґрунтованою. Так, податкова вигода може бути необґрунтованою, зокрема, якщо для цілей оподаткування враховані операції не у відповідності з їх дійсною економічною метою чи враховані операції не обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру). При цьому діловою метою діяльності платника податку може бути отримання економічного ефекту, однак податкова вигода не є самостійною діловою метою.
Під час розгляду справи суди попередніх інстанцій не перевірили чи були обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру) господарські операції позивача з його контрагентом щодо продажу за 20000000 грн. та подальшого придбання цього самого об`єкта за 20250000 грн. того ж самого об`єкту нерухомого майна - незавершеного будівництва 24-поверхового оздоровчого комплексу, розташованого за адресою: м. Одеса, Французький бульвар, 60/1.
Судами також не перевірені доводи податкового органу, викладені в акті перевірки щодо відсутності економічної вигоди від проведення операції з продажу зазначеного об`єкту, не здійснення фінансово-господарської діяльності підприємством, відсутності  будь-яких будівельних робіт на об`єкті. Не надано оцінку доводам податкового органу щодо збільшення балансової вартості об`єкту при незмінності стану готовності об`єкту, що на думку податкового органу, надасть змогу позивачу в подальшому, після вводу об`єкту в експлуатацію, збільшити суму амортизаційних відрахувань та, як наслідок, збільшити суму витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток в сторону зменшення останнього. Взагалі не перевірено доводи податкового органу, що  зазначені операції призвели до зменшення оподатковуваного прибутку в ТОВ «Хай-Рейз Констракшнз Холдинг».
Суди зосередились лише на наявності/відсутності факту реальності господарської операції, яка взагалі не заперечувалась податковим органом.  Але суть спору виникла саме щодо здійснення господарської операції з точки зору наявності розумної економічної мети для отримання прибутку, адже очевидно, що позивач за результатами виконання двох правочинів отримав збиток, а не прибуток.
Зважаючи на викладене, колегія суддів касаційної інстанції не може погодитись або спростувати, як висновки та доводи податкового органу, так і перевірити висновки судів попередніх інстанцій, оскільки дослідження та відсутність належної оцінки доказів, виключає можливість перевірки касаційним судом правильності судових актів.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
За правилами пункту 1 частини 2  статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
З огляду на викладене, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України,    Суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Київському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області задовольнити частково.
Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 28.04.2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 27.07.2016 року скасувати, а справу №815/724/16 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник