ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 березня 2021 року 
м. Київ
справа № 1.380.2019.003228
адміністративне провадження № К/9901/10807/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої судді  - Блажівської Н.Є.,
суддів: Желтобрюх І.Л., Яковенка М.М.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник Офісу великих платників податків ДФС)
на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2019 року (суддя Сподарик Н.І.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2020 року (головуючий суддя Кушнерик М.П., судді: Курилець А.Р., Мікула О.І.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОККО-Рітейл» 
до Офісу великих платників податків ДФС
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «ОККО-Рітейл» (надалі також - Позивач, ТОВ "ОККО-Рітейл") звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС (надалі також - Відповідач, скаржник; правонаступник Офіс великих платників податків ДПС) від 1 квітня 2019 року №0002041405.
В обґрунтування позовних вимог Позивач посилався на те, що Відповідачем не доведено реалізацію паливно-мастильних матеріалів, які не обліковані у встановленому порядку, оскільки в ході перевірки не було виявлено фактів неповного відображення господарських операцій з реалізації пального через реєстратор розрахункових операцій. Наполягав на дотриманні положень Закону України від 6 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (надалі також - Закон №265/95-ВР) зазначаючи про те, що відомості Х-звітів були визнані Відповідачем достовірними і використані в обґрунтування висновків акта перевірки від 25 лютого 2019 року. Вважає, що застосування санкції за статтею 20 Закону №265/95-ВР, виходячи із сфери його застосування, передбачено у разі не здійснення обліку товару та його реалізація без проведення розрахунків через реєстратор розрахункових операцій.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2020 року, позов задоволено.
Ухвалюючи рішення про задоволення позову суди попередніх інстанцій виходили з того, що податковим органом не встановлено факту реалізації товарів (нафтопродуктів), які не відображені в даних бухгалтерського обліку ТОВ «ОККО-Рітейл», без застосування електронного контрольно-касового апарата. Самостійно відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій і ухвалити нове рішення, яким відмовити в позові повністю.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу просив відмовити у задоволенні касаційної скарги та залишити рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін. 
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що на підставі наказу від 19 лютого 2019 року №375 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ ОККО-Рітейл» працівниками Офісу великих платників податків ДФС проведено фактичну перевірку АЗС, що розташована за адресою: м. Київ, вул. Велика Кільцева, 10 з питань регулювання обігу готівки, ведення касових операцій, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем реалізації, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Під час перевірки встановлено порушення: підпункту 10.4.1, підпункту 10.4.3, пункту 10.4, Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України від 20 травня 2008 року №281/171/578/155; пункту 6, пункту 11, пункту 12 статті 3 Закону України від 6 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»; пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI (надалі також - ПК України); статті 15-3 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР, про що складено акт перевірки від 25 лютого 2019 року №897. В акті зазначено, що суб`єктом господарювання до перевірки не надано журнали обліку надходжень нафтопродуктів за формою №13-НП, змінні звіти АЗС за формою №17-НП та за формою №16-НП, а також інші документи, що на думку податкового органу, свідчать про здійснення ТОВ «Окко-Рітейл» реалізації паливно-мастильних матеріалів, які не обліковуються у встановленому порядку.
18 березня 2019 року Позивач подав заперечення на акт про результати фактичної перевірки, які листом від 27 березня 2019 року за №15566/10/28-10-14-03-12 податковим органом залишено без задоволення, а висновки акта від 25 лютого 2019 року №897 - без змін. 
На підставі акта перевірки Відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 1 квітня 2019 року №0002041405, яким до ТОВ «Окко-Рітейл» на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України та статті 20 Закону №265/95-ВР застосовано штрафні санкції у сумі 2582105,12 грн. 
Позивач оскаржував вказане податкове повідомлення-рішення у адміністративному порядку, але рішенням Державної фіскальної служби від 13 червня 2019 року №27253/6/99-99-11-06-01-25, винесеним в межах процедури адміністративного оскарження, спірний акт індивідуальної дії залишено без змін, а скарга Позивача - без задоволення.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Відповідач стверджує, що суди попередніх інстанцій, ухвалюючи рішення, неправильно застосували норми матеріального та процесуального права, не дали обґрунтованої оцінки        його доводам.
Зазначає, що обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. За результатом аналізу наданих Позивачем до заперечень на акт перевірки документів, а саме: змінний звіт АЗС за формою №17-НП за 20-21 лютого 2019 року, транспортна накладна за 21 лютого 2019 року, та Х-звіти за 21 лютого 2019 року, та за відсутністю інших документів, податковим органом встановлено розбіжність між початковим залишком палива в резервуарах на початок дня згідно із журналом 17-НП та даними X- звітів, роздрукованими під час проведення перевірки. 
Наполягає на обґрунтованості спірного податкового повідомлення-рішення та зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування норм пунктів 6, 11, 12 статті З Закону №265/95-ВР, підпунктів 10.4.1, 10.4.3 пункту 10.4 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (надалі також - Інструкція №281).
3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу Позивач зазначив про те, що застосування штрафних санкцій, передбачених Законом №265/95-ВР, здійснюється виключно щодо порушень порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій або проведення розрахункових операцій, яких за наслідком перевірки Відповідачем не виявлено. Звертає увагу, що для обрахунку розміру штрафної санкції Відповідачем використовувалися дані Х-звітів РРО щодо залишків палива в резервуарах, що доводить, як вважає Позивач, дотримання ТОВ «ОККО-Рітейл» норм Закону №265/95-ВР, оскільки відомості Х-звітів були визнані податковим органом достовірними і були використані в обґрунтування висновків перевірки.
При цьому відзначає, що Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України не регулює застосування реєстраторів розрахункових операцій як і проведення розрахункових операцій, оскільки не є актом податкового законодавства, а відтак недотримання положень вказаного нормативного документа не може слугувати підставою для застосування санкцій згідно зі статтею 20 Закону №265/95-ВР.
Також зазначає, що акт перевірки не містить інформації щодо методів, способів та обладнання, яким здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, в той час як при проведенні обрахунку штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР слід відштовхуватися від саме фактичного обсягу необлікованого товару. В порушення норм Інструкції Відповідачем не було проведено фактичних замірів залишків товару із застосуванням повірених засобів вимірювальної техніки, натомість для обрахунку обсягу штрафної санкції взято відомості Х-звітів РРО. Вказане, на думку Позивача, доводить, що Відповідачем зроблено взаємовиключні та суперечливі висновки про те, що: ТОВ «ОККО-Рітейл» здійснює реалізацію необлікованого у встановленому порядку товару, водночас, відомості щодо обліку товару ТОВ «ОККО-Рітейл» є належними і можуть бути використані для розрахунку штрафної санкції.
Наполягає, що без визначення у встановленому Інструкцією порядку фактичного об`єму нафтопродуктів застосування штрафної санкції за спірним індивідуальним актом є безпідставним.
Відповідно до викладеного у сукупності вважає, що спірне рішення Відповідача не відповідає критеріям у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України), тому суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованих висновків про задоволення позову.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон №265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
За змістом пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (стаття 20 Закону №265/95-ВР).
При цьому єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією №281, яка поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів та вимоги якої є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
Відповідно до підпункту 10.3.1.3 пункту 10 Інструкції №281 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
Згідно з підпунктом 10.4.1 пункту 10 цієї ж Інструкції на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП.
Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи «обліковий залишок попередньої зміни»), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК (підпункт 10.4.2 пункту 10 Інструкції №281).
Відповідно до підпункту 10.4.3 пункту 10 Інструкції №281 після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
За змістом підпункту 16.1 пункту 16 Інструкції №281 (стосується обліку нафтопродуктів на АЗС) матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (підпункт 16.2 пункту 16 Інструкції №281).
Разом з тим єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП та №17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку. 
Аналогічна правова позиція викладена і, зокрема, в постанові Верховного Суду від 12 березня 2020 року у справі №823/1917/16.
Таким чином, вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Втім, як зазначено в акті перевірки та встановлено судами попередніх інстанцій, виявивши розбіжність між початковим залишком палива в резервуарах на початок дня згідно з журналом 17-НП та даними X-звітів, роздрукованими під час проведення перевірки, та зробивши на цій підставі висновок про порушення порядку ведення обліку товарів за місцем їх продажу і зберігання, податковим органом застосовано до Позивача штрафні санкції за здійснення реалізації товарів в розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, обрахованої, виходячи із залишків за даними Х-звіту РРО за 21 лютого 2020 року.
В той же час для визначення обставини реалізації необлікованого товару мала б бути встановлена розбіжність між даними обліку Позивача та фактичними залишками товару на АЗС, чого податковим органом зроблено не було; жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів Відповідачем на АЗС не проводилось і, як наслідок, жодних відхилень фактично наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку Позивача не виявлялось. 
Наведене дає підстави вважати, що висновок контролюючого органу про порушення Позивачем пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР залишився не підтвердженим належними доказами, відтак є безпідставним.
Аналогічний підхід застосовано Верховним Судом за подібних правовідносин у постанові від 21 травня 2020 року у справі №809/597/16.
Слід також зазначити, що фінансова санкція, встановлена статтею 20 Закону №265/95-ВР, може бути застосована до юридичної особи лише у тому випадку, коли ця особа реалізує товари, які не обліковані у встановленому порядку, тобто не веде обліку товарів або веде його з порушенням порядку, визначеного Положенням (стандартом) 9. 
Такий висновок висловлено Верховним Судом у постанові від 4 вересня 2020 року у справі №2а-12445/11/2670.
Так, у акті перевірки також зазначено про ненадання змінного звіту АЗС за формою №17-НП за 20 лютого 2019 року (попередню зміну.)
Слід врахувати, що у постанові від 22 січня 2021 року у справі №820/2403/17 Верховний Суд зауважив, що змінний звіт АЗС за формою №17-НП опосередковує приймання-передачу ПММ між робочими змінами на АЗС. 
Тому можна дійти висновку, що відсутність на час проведення фактичної перевірки змінного звіту АЗС за формою №17-НП не є обставиною, яка свідчить про порушенням порядку приймання-передачі зміни на АЗС чи про порушенням платником правил обліку ПММ та пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.
У вказаній постанові від 22 січня 2021 року у справі №820/2403/17 Верховний Суд зробив висновок, що сама по собі відсутність на момент перевірки первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, податковим органом за результатом перевірки не було виявлено порушень ТОВ «Окко-Рітейл» вимог Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та/або Стандартів бухгалтерського обліку товарів, як і не встановлено реалізації ТОВ «ОККО-Рітейл» товарів (нафтопродуктів), які не відображені в даних бухгалтерського обліку, без застосування електронного контрольно-касового апарата.
Отже, доводи касаційної скарги не спростовують правильності висновків судів попередніх інстанцій у цій справі.
Враховуючи наведене вище в сукупності в контексті змісту встановлених фактичних обставин у цій справі суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованих висновків та ухвалили рішення за правильного застосування норм матеріального права та з дотриманням норм процесуального права.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
За правилами частини другої статті 341 КАС України    суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини першої статті 349 КАС України Суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право, зокрема, залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України    суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтовані рішення, в яких повно відображено обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішення судів попередніх інстанцій не встановлено.
Керуючись статтями 3, 344, 350, 355, 359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС залишити без задоволення. 
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                              Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                 І.Л. Желтобрюх
                                                                                
                                                                                 М.М. Яковенко