П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

09 лютого 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/7900/20	
Головуючий в 1 інстанції: Аракелян М.М.
          
          П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
          головуючого судді:  Шляхтицького О.І.
          суддів: Домусчі С.Д. ,  Семенюка Г.В. 
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2020 року по справі № 420/7900/20 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

Короткий зміст позовних вимог.

У серпні 2020 року фізична особа-підприємць ОСОБА_1 звернувся до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області в якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0008023304 від 10.12.2019;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0008043304 від 10.12.2019;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0008053304 від 10.12.2019 ;
- визнати протиправним та скасувати рішення №0008073304 від 10.12.2019;
- визнати протиправним та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) №0008063304 від 10.12.2019.
В обґрунтування позовних вимог зазначалось, що Головним управлінням ДПС в Одеській області було проведено позапланову перевірку валютного, податкового та іншого законодавства, за результатами якої встановлено проведення господарської діяльності із використанням праці осіб без належного оформлення трудових відносин з ними. У зв`язку із цим, на думку контролюючого органу, позивачем не сплачено податків та обов`язкових платежів як результат виплати заробітної плати, а саме не сплачено податку на доходи фізичних осіб, військового збору. Також відповідачем донараховано суму єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та застосовано відповідні штрафні санкції. Позивач не погоджується із вказаними висновками, оскільки:
по-перше, контролюючим органом було допущено порушення порядку проведення позапланової перевірки, а саме підстава для її проведення є необґрунтованою. Позивач переконаний, що контролюючий орган не володіє інформацією у власних інформаційних базах щодо прізвищ осіб, яких позивач залучав для перевезень товару та оформлення митних декларацій, у зв`язку із чим джерело даної інформації залишається непідтвердженим;
по-друге, у відповідь на запит контролюючого органу позивачем надано первинну документацію, яка підтверджує відсутність перебування осіб у трудових відносинах з позивачем, оскільки вони надають послуги на підставі цивільно-правових договорів;
по-третє, по суті встановлених порушень позивач вказує, що особи, про які визначено у акті перевірки, надавали позивачу послуги за цивільно-правовими договорами, не були найманими працівниками, а тому обов`язку щодо сплати за них податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у позивача як податкового агента не виникає. Підтверджуючі документи були надані контролюючому органу у відповідь на запит у травні 2019 року, під час проведення перевірки.
Також позивач вказує на порушення законодавства при складанні запиту на його адресу щодо надання інформації та документів, який не містив підстави витребування невизначеного та неконкретизованого обсягу документів.
Відповідач проти задоволення позову заперечував, надав до суду першої інстанції відзив, у якому зазначив, оскільки зміст наданих до Головного управління ДПС в Одеській області договорів не свідчить про цивільно-правовий характер наданих послуг, а містить всі ознаки трудових відносин, а тому представник підтримує висновок акту перевірки.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 27 жовтня 2020 року позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 – задовольнив повністю.
Визнав протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0008023304 від 10.12.2019 Головного управління ДПС в Одеській області.
Визнав протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0008043304 від 10.12.2019 Головного управління ДПС в Одеській області.
Визнав протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0008053304 від 10.12.2019 Головного управління ДПС в Одеській області.
Визнав протиправним та скасувати рішення №0008073304 від 10.12.2019 Головного управління ДПС в Одеській області.
Визнав протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) №0008063304 від 10.12.2019, винесену Головним управлінням ДПС в Одеській області.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погоджуючись з даним рішенням суду, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального права, а саме не досконало проаналізовано доводи сторін та надані ними докази, тому просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти по справі нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог.
Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:
- суд першої інстанції не взяв до уваги, що зміст договорів про надання послуг, вказує на те, що предметом цих договорів є процес праці, а не її кінцевий результат;
- суд першої інстанції не враховав, що жодним пунктом договорів про надання послуг не встановлено обсяг виконуваної роботи у вигляді конкретних фізичних величин, які підлягають вимірюванню, що повинні бути зазначені в акті їх приймання;
- суд першої інстанції проігнорував той факт, що в договорах не міститься відомостей щодо конкретного результату роботи, який виконавець повинен передати замоникові, а також не визначено переліку завдань роботи, її видів , кількісних і якісних характеристик;
- інші доводи апеляційної скарги відтворюють зміст відзиву до позову.
10.12.2020 позивач проти задоволення апеляційної скарги заперечував, надав до суду апеляційної інстанції відзив, у якому зазначив, оскільки фіскальний орган зобов`язанний довести обґрунтованість наказу про призначення перевірки після відповіді платника податків на запит з посиланням на конкретні недоліки його пояснень та документів, а також відповідач не надав будь-яких доказів, які доводять існування трудових відносин ФОП ОСОБА_1 із зазначеними особами, а тому рішення суду першої інстанції є обґрунтованим та законним.
27.01.2021 надійшло клопотання представника апелянта, в якому посилався на висновок Верховного Суду у справі № 500/2486/19 про застосування норми права у подібних правовідновинах, викладеного в постанові Верховного Суду від 03 квітня 2020 року у справі № 2540/2576/18, у частині строку для звернення платника потків із позовом до адміністративного суду, та просив рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27.10.2020 скасувати, а позовну заяву ФОП ОСОБА_1 – залишити без розгляду.
Обгрунтовуючи клопотання, апелянт зазначив, що норма пункту 56.19 статті 56 ПК України є спеціальною щодо норми ч.4 статті 122 КАС України, має перевагу в засосуванні у податкових спорах і регулює визначену її предметом групу правовідносин- оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору. Тобто строк для оскарження протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
09.02.2021 позовач подав заперечення на клопотання, в якому зазначив, що він подав позовну заяву до суду з такими ж вимогами 03.03.2020 за № 4201/1822/20, а 14.08.2020 отримав ухвалу Одеського окружного адміністративного суду від 11.08.2020 про повернення позовної заяви унаслідок не усунення недоліків позовної заяви,а ухвалу Одеського окружного адміністративного суду від 06.03.2020 про залишення позовної заяви без руху позивач не отримував, тому повторно звернувся до суду з позовною заявою.
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для її задоволення та ,також, відповідач не надав будь-яких доказів, які доводять існування трудових відносин .

Обставини справи.

Суд першої інстанції встановив, 19.04.2019 за №7675/К/15-32-13-04-09 Головним управлінням ДФС в Одеській області сформовано та направлено на адресу позивача запит на отримання документів (а.с.16-18) та інформації у зв`язку із надходженням податкової інформації щодо залучення до міжнародних перевезень певних осіб-водіїв, які не є найманими працівниками ФОП ОСОБА_1 ..
10.05.2019 за вих.№ 1 позивачем складено пояснення та направлено на адресу податкового органу копії договорів про надання послуг (а.с.19).
За результатом обробки отриманої інформації заступником начальника управління - начальником відділу контрольно-перевірочної роботи фізичних осіб управління податків та зборів з фізичних осіб складено доповідну записку (а.с.36-37) на ім`я В.о. начальника ГУ ДПС в Одеській області, у якій запропоновано провести документальну позапланову перевірку позивача.
29.10.2019 контролюючий орган, на підставі наказу № 888 від 16.10.2019 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки фізичної - особи підприємця ОСОБА_1 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ) здійснив документальну позапланову виїзну перевірку за місцезнаходженням ФОП ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 ) з 29.10.2019 тривалістю 5 робочих днів, з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, дотримання вимог Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» за період з 01.01.2011 по 31.12.2018 (а.с.38).
За результатом проведеної перевірки складено Акт про результати перевірки № 316/15-32-33-04/ НОМЕР_1 від 11.11.2019 (а.с.44-53).
У Акті перевірки контролюючий орган зробив висновки про наступні порушення:
1. п.51.1 ст.51, пп. б) 176.2 ст.176 ПКУ від 02.12.2010 № 2755-VI із змінами, в частині не відображення в звітах за І, ІІ, ІІІ, IV квартали 2018 року сум доходу найманих працівників за ознакою « 101» - заробітна плата;
2. п.164.1 ст. 164, п.167.1 ст. 167, пп.168.1.1, пп.168.1.2 п.168.1ст.1681 ПКУ від 02.12.2010 № 2755-VI із змінами, в наслідок чого донараховано податок на доходи фізичних осіб у сумі законодавчо встановленої мінімальної заробітної плати у 2018 році на суму 10 052,10 грн;
підпункту І.2, 1.3, 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX, п.164.1 ст.164, п.167.1 ст.167, пп.168.1.1, пп.168.1.2 п.168.1 ст.168 ПКУ від 02.12.2010 року № 2755-VI із змінами, в наслідок чого донараховано військовий збір із сум законодавчо встановленої мінімальної заробітної плати 2018 року на суму 837,68 грн;
абз.1 ч.2 ст.6 розд. ІІ, ч.5 ст.8 розд. ІІІ Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» із змінами, в наслідок чого донараховано єдиний внесок у 2018 році у розмірі 22% на суму 12 285,90 грн;
порушення постанови Кабінету Міністрів України від 17.06.2015 № 413 «Про порядок повідомлення Державній фіскальній службі та її територіальним органам про прийняття Працівника на роботу» ФОП ОСОБА_1 не повідомлено територіальні органи ДПС за місцем обліку про прийняття найманих працівників на роботу: ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 ;
порушення ч.3 ст.24 Кодексу законів про працю України від 10.12.1971, а саме не оформлення належним чином трудових відносин з фізичними особами: ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 (а.с.53).
На підставі Акту перевірки відповідачем прийнято:
податкове повідомлення-рішення № 0008023304 от 10.12.2019 про збільшення податкового зобов`язання на суму 10 052,10 грн та застосування штрафу на суму 6 701,40 грн за встановлені порушення п. 164.1 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, пп. 168.1.1 пп. 168.1.2 п. 168,1 ст. 168 Податкового кодексу України (а.с.54);
податкове повідомлення-рішення № 0008053304 от 10.12.2019 про збільшення податкового зобов`язання на суму 837,68 грн та застосування штрафу на суму 558,45 грн за встановлені порушення п. 164.1 ст. 164, п. 167.1 ст, 167, пп. 168.1,1, пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України (а.с.55);
податкове повідомлення-рішення № 0008043304 от 10.12.2019, яким застосовано штрафні санкції на суму 510,00 грн за встановлені порушення п. 51.1 ст, 51, пп. б) п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України та на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54, п. 119.2 ст. 119 Податкового кодексу України (а.с.56);
рішення № 0008073304 від 10.12.2019 про застосування штрафних санкцій 6142,95 грн за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі за виявлені порушення абз. 1,4. 2, ст. 6, розд. II., ч. 5, ст. 8 розд. III Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування» (а.с.57) у сумі 12 285,90 грн;
вимога про сплату боргу (недоїмки) № 0008063304 від 10.12.2019 про сплату заборгованості зі сплати єдиного внеску на суму 12 285,90 грн відповідно до ст. 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (а.с.58).
Не погодившись із зазначеними рішеннями контролюючого органу, позивач звернувся до суду з позовом, в якому просить їх скасувати як протиправні.
Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.

Висновок суду першої інстанції.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що висновки податкового органу, сформовані за наслідком проведення позапланової перевірки, не відповідають фактичним обставинам та безпідставно покладають на позивача грошові зобов`язання у вигляді сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та ЄСВ. Оскільки цивільно-правові відносини в контексті наданих послуг не зобов`язують позивача ані вести облік вказаних осіб, ані повідомляти податковий орган про них, суд дійшов висновку, що оскаржувані рішення, поза вже встановленого процесуального порушення порядку їх прийняття, не відповідають і нормам матеріального права, у зв`язку із чим підлягають визнанню протиправним та скасуванню.
Колегія суддів вважає ці висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, Податкового кодексу України.

Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.

За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно із статтею 21 ПК України, обов`язками посадових та службових осіб контролюючих органів є, зокрема, дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; забезпечувати ефективну роботу та виконання завдань контролюючих органів відповідно до їх повноважень; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.
Відповідно до п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно із абзацом четвертим підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених Кодексом.
Перелік обставин, за наявності яких контролюючий орган може призначити документальну позапланову перевірку, передбачено пунктом 78.1 статті 78 ПК України.
Положення підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України визначають такою підставою недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Таким чином, направлення платнику податків запиту про надання пояснень та їх документального підтвердження є обов`язковою передумовою здійснення документальної позапланової виїзної перевірки.
Зазначені у підпункті 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України обставини є юридичним фактом, з настанням якого законодавець пов`язує подальшу реалізацію контролюючим органом свого права на проведення документальної позапланової перевірки.
У свою чергу, згідно з пунктом 73.3 статті 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: 1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав: - за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (пункт 1).
Запит вважається належним чином врученим, якщо його надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
У разі якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п`ятим цього пункту, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.
Суд першої інстанції встановив, що після отримання відповіді на запит, датованої 10.05.19 (вх. № ГУДФС від 17.05.2019), 17.09.2019 посадовою особою контролюючого органу складено доповідну записку (а.с.36), в якій стверджується про неподання пояснень ФОП ОСОБА_1  та підтверджуючих документів щодо неоформлення трудових відносин з найманими особами (водії ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 ).
Контролюючий орган здійснив документальну позапланову виїзну перевірку за місцезнаходженням ФОП ОСОБА_1 з 29.10.2019 тривалістю 5 робочих днів, з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, дотримання вимог Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» за період з 01.01.2011 по 31.12.2018.
За результатом проведеної перевірки складено Акт про результати перевірки № 316/15-32-33-04/ НОМЕР_1 від 11.11.2019.
У Акті перевірки контролюючий орган зробив висновки про наступні порушення:
1. п.51.1 ст.51, пп. б) 176.2 ст.176 ПКУ від 02.12.2010 № 2755-VI із змінами, в частині не відображення в звітах за І, ІІ, ІІІ, IV квартали 2018 року сум доходу найманих працівників за ознакою « 101» - заробітна плата;
2. п.164.1 ст. 164, п.167.1 ст. 167, пп.168.1.1, пп.168.1.2 п.168.1ст.1681 ПКУ від 02.12.2010 № 2755-VI із змінами, в наслідок чого донараховано податок на доходи фізичних осіб у сумі законодавчо встановленої мінімальної заробітної плати у 2018 році на суму 10 052,10 грн;
підпункту І.2, 1.3, 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX, п.164.1 ст.164, п.167.1 ст.167, пп.168.1.1, пп.168.1.2 п.168.1 ст.168 ПКУ від 02.12.2010 року № 2755-VI із змінами, в наслідок чого донараховано військовий збір із сум законодавчо встановленої мінімальної заробітної плати 2018 року на суму 837,68 грн;
абз.1 ч.2 ст.6 розд. ІІ, ч.5 ст.8 розд. ІІІ Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» із змінами, в наслідок чого донараховано єдиний внесок у 2018 році у розмірі 22% на суму 12 285,90 грн;
порушення постанови Кабінету Міністрів України від 17.06.2015 № 413 «Про порядок повідомлення Державній фіскальній службі та її територіальним органам про прийняття Працівника на роботу» ФОП ОСОБА_1 не повідомлено територіальні органи ДПС за місцем обліку про прийняття найманих працівників на роботу: ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 ;
порушення ч.3 ст.24 Кодексу законів про працю України від 10.12.1971, а саме не оформлення належним чином трудових відносин з фізичними особами: ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 (а.с.53).
За приписами статті 43 Конституції України кожен має право на працю, що включає можливість заробляти собі на життя працею, яку він вільно обирає або на яку він вільно погоджується. Держава створює умови для повного здійснення громадянами права на працю. Кожен має право на належні, безпечні і здорові умови праці, на заробітну плату, не нижчу від визначеної законом.
Відповідно до пункту 2 частини п`ятої статті 50 Закону України "Про зайнятість населення" роботодавцям забороняється застосовувати працю громадян без належного оформлення трудових відносин, вчиняти дії, спрямовані на приховування трудових відносин.
Визначальним для вирішення спірних правовідносин у даній справі є наявність ознак трудових правовідносин між позивачем та ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 .
Згідно з частиною першою статті 3 КЗпП України законодавство про працю регулює трудові відносини працівників усіх підприємств, установ, організацій незалежно від форм власності, виду діяльності і галузевої належності, а також осіб, які працюють за трудовим договором з фізичними особами.
Відповідно до статті 21 КЗпП України трудовий договір є угода між працівником і власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом чи фізичною особою, за якою працівник зобов`язується виконувати роботу, визначену цією угодою, з підляганням внутрішньому трудовому розпорядкові, а власник підприємства, установи, організації або уповноважений ним орган чи фізична особа зобов`язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін.
Відповідно до частини третьої статті 1 статті Закону України «Про охорону праці» працівник - це особа, яка працює на підприємстві, в організації, установі та виконує обов`язки або функції згідно з трудовим договором (контрактом).
За змістом статті 24 КЗпП України встановлено, що трудовий договір укладається, як правило, в письмовій формі. Додержання такої форми є обов`язковим: при організованому наборі працівників; при укладенні трудового договору про роботу в районах з особливими природними географічними і геологічними умовами та умовами підвищеного ризику для здоров`я; при укладенні контракту; у випадках, коли працівник наполягає на укладенні трудового договору у письмовій формі; при укладенні трудового договору з неповнолітнім (стаття 187 цього Кодексу); при укладенні трудового договору з фізичною особою; в інших випадках, передбачених законодавством України.
Працівник не може бути допущений до роботи без укладення трудового договору, оформленого наказом чи розпорядженням власника або уповноваженого ним органу, та повідомлення центрального органу виконавчої влади з питань забезпечення формування та реалізації державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування про прийняття працівника на роботу в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Цивільно-правовий договір - це угода між сторонами: громадянином і організацією (підприємством, тощо) на виконання першим певної роботи (а саме: договір підряду, договір про надання послуг тощо), предметом якого є надання певного результату праці.
Згідно із статтею 628 Цивільного кодексу України зміст договору становлять умови (пункти), визначені на розсуд сторін і погоджені ними, та умови, які є обов`язковими відповідно до актів цивільного законодавства. Сторони мають право укласти договір, в якому містяться елементи різних договорів (змішаний договір). До відносин сторін у змішаному договорі застосовуються у відповідних частинах положення актів цивільного законодавства про договори, елементи яких містяться у змішаному договорі, якщо інше не встановлено договором або не випливає із суті змішаного договору.
За договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов`язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов`язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором (стаття 901 Цивільного кодексу України).
Основною ознакою, що відрізняє підрядні відносини від трудових, є те, що трудовим законодавством регулюється процес організації трудової діяльності. За цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається за його межами, метою договору є отримання певного матеріального результату.
Підрядник, який працює за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик.
Аналіз наведених норм, дає підстави для висновку, що основними ознаками трудового договору, є: праця юридично несамостійна, протікає в рамках певного підприємства, установи, організації (юридичної особи) або в окремого громадянина (фізичної особи); шляхом виконання в роботі вказівок і розпоряджень власника або уповноваженого ним органу; праця має гарантовану оплату; виконання роботи певного виду (трудової функції); трудовий договір, як правило, укладається на невизначений час; здійснення трудової діяльності відбувається, як правило, в складі трудового колективу; виконання протягом встановленого робочого часу певних норм праці; встановлення спеціальних умов матеріальної відповідальності; застосування заходів дисциплінарної відповідальності; забезпечення роботодавцем соціальних гарантій.
В свою чергу, відповідальність працівника за трудовим договором регулюється лише імперативними нормами (КЗпП України та інших актів трудового законодавства), що не можуть змінюватися сторонами у договорі, а відповідальність виконавця послуг у цивільно-правових відносинах визначається в договорі, а те, що ним не врегульоване - чинним законодавством України.
При співставленні трудового договору з цивільно-правовим договором, відмінним є те, що трудовим договором регулюється процес організації трудової діяльності. За цивільно-правовим договором процес організації діяльності залишається поза його межами, метою договору є отримання певного результату. Виконавець за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, хоча і може бути з ним ознайомлений, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик, не зараховується до штату установи (організації), не вноситься запис до трудової книжки та не видається розпорядчий документ про прийом його на роботу на певну посаду.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 04.07.2018 у справі №820/1432/17, від 06.03.2019 у справі №802/2066/16-а, від 13.06.2019 у справі №815/954/18.
Як встановлено під час розгляду справи та підтверджено матеріалами справи - оскаржувані податкових повідомлень-рішень, винесені відповідачем за неналежне оформлення трудових відносин позивача з фізичними особами : ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 .
Отже, суд першої інстанції обґрунтовано розглядав порушення, визначені у Акті перевірки відповідачем, лише в контексті необхідності укладання з ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 трудового договору.
Матеріали справи містять копії договорів про наданням послуг, укладених між позивачем та ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 (а.с.70-74).
Відповідно до пункту 1 даних договорів замовник доручає, а Виконавець бере на себе зобов`язання виконати послуги по перевезенню вантажу та вчиненню дій, пов`язаних з документальним оформленням вантажу, що перевозиться від імені замовника.
Згідно з пунктом 5 встановлен термін дії договорів .
Факт виплати за цивільно-правовими договорами підтверджується видатковими касовими ордерами.
На переконання суду, факт сплати позивачем податкових зобов`язань є вагомим аргументом     на підтвердження своїх доводів. 
При цьому суд звертає увагу, що судження про відсутність цивільно-правових відносин між позивачем (суб`єктом господарювання) і третіми особами, які не підтверджені     належними та допустимими доказами, не можуть     бути підставою для висновку про допуск працівника без оформлення трудового договору.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного суду від 22.04.2020 по справі № 160/8902/18.
Підсумовуючи наведе, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції з того приводу, що позивач перебував із ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 у цивільно-правових, а не трудових відносинах.
За змістом статті 837 ЦК України за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов`язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов`язується прийняти та оплатити виконану роботу.
Договір підряду може укладатися на виготовлення, обробку, переробку, ремонт речі або на виконання іншої роботи з переданням її результату замовникові.
Водночас відповідачем не надано доказів на підтвердження нікчемності правочинів, вчинених між позивачем та вказаними особами. Відповідний факт, в силу частини 1 статті 204 ЦК України, яким встановлено, що правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним, може бути встановлений лише судом, однак будь-яких рішень стосовно цього або посилань на такі рішення до суду не надано.
Чинне законодавство дозволяє позивачу укладати відповідні договори з фізичними особами, а обґрунтування протилежного відповідачем не надано.
Отже, позивач не мав позитивного зобов`язання щодо повідомлення податкового органу про укладання трудових договорів із вказаними особами, оскільки таких договорів укладено і не було. Позивач отримав послуги від осіб за цивільно-правовими договорами, що відповідає нормам чинного законодавства.
Відтак, на підставі викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що Головне управління ДПС в Одеській області під час проведення перевірки дійшло помилкових висновків щодо наявності у діях позивача порушень чинного законодавства і поклало ці висновки в основу оскаржуваного рішення, повною мірою не дослідивши особливості проведення робіт та умов надання послуг. Вказане свідчить про необґрунтованість оскаржуваних податкових повідомленнь-рішеннь і, як наслідок, їх протиправність.
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах     суб`єкт владних повноважень     не може посилатись     на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного     рішення , за винятком     випадків , коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття     оскаржуваного рішення , але вони     не були отриманні з незалежних причин.
Будь які інші докази, котрі     були покладені     в основу оскаржуваного рішення     відсутні.

Доводи апеляційної скарги

Посилання апелянта на те, що у наданих цивільно-правових договорах не зазначено, який саме результат роботи повинен передати виконавець замовнику, а процес праці не передбачає будь-якого кінцевого результату, не встановлено обсяг виконуваної роботи, відомості щодо конкретного результату роботи, колегія суддів відхиляє, адже вказані обставини не є, згідно приписів Цивільного кодексу України істотними умовами договору про виконання робіт (підряду).
При цьому суд апеляційної інстанції зазначає, що відносини, котрі виникають з цивільно-правового договору про надання послуг, не є тотожними з трудовими правовідносинами, а укладання цивільно-правового договору про надання послуг не свідчить про наявність трудових відносин між замовником та фізичними особами і може обумовлюватися свободою договору, визначеною Цивільним Кодексом України. При цьому у разі не спростування презумпції правомірності договору всі права, набуті сторонами правочину за ним, повинні безперешкодно здійснюватися, а створені обов`язки підлягають виконанню.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним судом у постанові від 25.05.2020, справа 160/531/19.
Особливістю договорів про надання послуг є насамперед нематеріальний характер об`єкта договору, при цьому продається не сам результат, а дії, які до нього привели.
Корисний ефект від послуг,     що надавались фізичними особами ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_15 , ОСОБА_16 , ОСОБА_17 полягав     саме у забезпеченні     безпосередньо перевезенні вантажу на транспортних засобах та документального оформлення вантажу, що перевозиться від імені замовника, відповідно     споживався     позивачем     в процесі надання таких послуг ( див., зокрема, пункт 29 постанови Верховного суду від     26.05.2020 по справі № 160/5315/19).
Окремо суд наголошує, що укладені цивільно-правові договори не визнані недійсними в судовому порядку, не мають ознак нікчемного правочину, а інспектори податкового органу не наділені повноваженнями     тлумачити на власний розсуд характер правовідносин між сторонами цивільно-правового договору.
Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного суду від 26.05.2020, справа №160/5315/19.
З приводу доводів апелянта щодо прихованого працевлаштування слід зазначити про таке.
Дана концепція знайшла своє відображення, серед іншого, у Рекомендаціях про трудове правовідношення № 198 (далі - Рекомендації) Міжнародної організації праці (далі - МОП), де зазначено, що держави-члени МОП повинні передбачити можливість визначення у своїх законодавчих та нормативно-правових актах або інших засобів конкретних ознак визначення трудових правовідносин. Серед таких ознак у Рекомендаціях зазначаються «підпорядкованість» та «залежність». У пункті 13 Рекомендацій «підпорядкованість» проявляється, якщо робота:
1. виконується відповідно до вказівок та під контролем іншої сторони;
2. передбачає інтеграцію працівника в організаційну структуру підприємства ( матеріали справи не містять жодного доказу з того приводу, що виконавці послуг були інтегровані в організаційну структуру підприємства);
3. виконується виключно або переважним чином в інтересах іншої особи;
4. виконується працівником особисто;
5. виконується відповідно до графіка або на робочому місці, яке вказується або погоджується стороною, яка її замовила;
6. має характерну тривалість/продовжуваність;
7. вимагає особисту присутність працівника;
8. передбачає надання інструментів, матеріалів та механізмів стороною, яка є замовником.
При встановленні трудових відносин за допомогою критерію «залежності» беруться до уваги наступні елементи:
1. періодичність виплати винагороди працівнику;
2. той факт, що така винагорода являється єдиним або основним джерелом доходів працівника;
3. виплата винагороди працівнику в натуральному вигляді шляхом надання працівнику, наприклад, продуктів харчування, житла, транспортних засобів;
4. реалізація таких прав як право на вихідні та відпустку;
5. оплата стороною, яка замовила роботу, поїздок працівника з метою виконання роботи;
6. відсутність фінансового ризику у працівника.
Встановлення вказаних обставин у сукупності може безумовно свідчити про наявність трудових відносин.
З приводу критерію («підпорядкованість»), зазначеному у пункті 1, суд зазначає, що відповідно до цивільно-правових угод виконавець виконує роботу на свій ризик, самостійно організовує виконання роботи.
    При цьому     слід зазначити , що матеріали     справи не містять жодного доказу з того приводу,         що виконавці     послуг були інтегровані     в організаційну структуру підприємства ( пункт 2).
Суд погоджується із доводами позивача, що особи не підпорядковуються правилам трудового розпорядку та графіку, затвердженого на підприємстві (пункту 3-5).
Правовідносини позивача з третіми особами не мають характеру тривалості, цивільно-правові угоди укладені на чіткий строк з 02.01.2018 по 31.12.2019 ( Договір № 1 про надання послуг, Договір № 2 про надання послуг), з 01.04.2018 по 31.12.2019 (Договір № 3 про надання послуг), з 01.08.2018 по 31.12.2019 (Договір № 4 про надання послуг, Договір № 5 про надання послуг).
Матеріали справи     не містять доказів щодо надання позивачем (замовником) будь яких інструментів, матеріалів та механізмів.
Суд, також, погоджується з доводами позивача, що винагорода виконавцям виплачена на підставі акту здачі-приймання послуг за фактично виконану роботу, яка мала разовий характер, а відтак будь яких періодичностей виплати винагороди не встановлено.
Відсутні також свідчення, що винагорода є єдиним джерелом доходів виконавця. Винагорода виплачувалась грошима з відповідним відрахування обов`язкових податкових платежів. Будь яких соціальних гарантій, відрядження виконавців угодами не було передбачено. Відповідно до пункту 3.1 Договору сторони несуть матеріальну відповідальність за виконані роботи згідно з діючим законодавством.
Підсумовуючи наведене, суд констатує про відсутність сукупності критеріїв «підпорядкованість» та "залежності", котрі можуть свідчити про наявність трудових відносин.
Також, суд апеляційної інстанції не обмежений доводами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (ч.2 ст. 308 КАС України).
Розглядаючи доводи апелянта щодо залишення позову без розгляду, колегія суддів зазначає наступне.
Встановлені строки звернення до адміністративного суду сприяють уникненню ситуації правової невизначеності щодо статусу рішень, дій (бездіяльності) суб`єкта владних повноважень.
Загальні норми процедури судового оскарження в рамках розгляду публічно-правових спорів регулюються КАС України.
Частиною першою статті 122 КАС України визначено, що позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного    суду,    встановленого цим Кодексом або іншими законами.
Згідно з абзацом першим частини другої статті 122 КАС України для звернення до адміністративного    суду    за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Відповідно до частини четвертої статті 122 КАС України якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або законом визначена обов`язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного    суду    встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень. Якщо рішення за результатами розгляду скарги позивача на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень не було прийнято та (або) вручено суб`єктом владних повноважень позивачу    у    строки, встановлені законом, то для звернення до адміністративного    суду    встановлюється шестимісячний строк, який обчислюється з дня звернення позивача до суб`єкта владних повноважень із відповідною скаргою на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень.
Отже, КАС України передбачає можливість установлення іншими законами спеціальних строків звернення до адміністративного    суду,    а також спеціального порядку обчислення таких строків. Такі спеціальні строки мають перевагу в застосуванні порівняно із загальним строком звернення до адміністративного    суду,    визначеним частиною другою статті 122 цього Кодексу, а також скороченими строками, визначеними частиною четвертою статті 122 КАС України.
Відносини у    сфері оподаткування, права та обов`язки платників податків і зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження та обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Спеціальною нормою, яка встановлює порядок оскарження рішень контролюючих органів, є стаття 56 ПК України. З її змісту вбачається, що    у    платника податків є право розсуду в обранні адміністративного та/або судового порядку оскарження такого рішення після його отримання. Обрання платником податків в першу чергу адміністративного порядку оскарження рішення не виключає можливості надалі звернутися до    суду    з відповідним позовом, що визнається досудовим порядком вирішення спору. Водночас якщо після отримання рішення контролюючого органу платник податків звертається до    суду    з позовом, його право на адміністративне оскарження такого рішення втрачається.
Пунктом 56.18 статті 56 ПК України визначено, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу    у    будь-який момент після отримання такого рішення.
Відповідно до пункту 56.19 статті 56 ПК України у разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
Колегія суддів встановила, що позивач звернувся до суду першої інстанції з позовною заявою 03.03.2020 з такими ж вимогами.
Одеський окружний адміністративний суд ухвалою від 06.03.2020 по справі 4201/1822/20 позовну заяву фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишив без руху, але позивач копії вказаної ухвали не отримав.
Одеський окружний адміністративний суд ухвалою від 11.08.2020 по справі 4201/1822/20 позовну заяву фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 повернув позивачу.
Вказану ухвалу про повернення позовної заяви позивач отримав 14.08.2020.
18.08.2020 фізична особа-підприємць ОСОБА_1 повторно звернувся до суду з позовною заявою.
Окрім того суд зазначає, що у прохальній частині апеляційної скарги відсутня вимога про залишення позову без розгляду внаслідок пропуску строку звернення, а відповідно до вимог частини 1 статті 308 КАС України, суд не може виходити за межі вимог апеляційної скарги.
Також, колегія суддів акцентує на тому, що апеллянт не ставив питання недотримання строків подачі позовної заяви  в суді першої інстанції.
Інші доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині постанови, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції. 
Отже, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції правильно дійшов висновку, що позовні вимоги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 є обґрунтованими та підлягають задоволенню.
Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін відповідно до приписів статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.
          Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, –

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити частково, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2020 року по справі № 420/7900/20 – скасувати.
          Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Головуючий суддя 	 	Шляхтицький О.І.	
Судді	    	Домусчі С.Д.    Семенюк Г.В.