ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 березня 2021 року 
м. Київ
справа № 810/2922/17
адміністративне провадження № К/9901/35012/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №  810/2922/17
за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС Київської області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Головного управління ДФС Київської області на постанову Київського окружного адміністративного суду (суддя Василенко Г. Ю.) від 25 жовтня 2017 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Земляна Г. В., Ісаєнко  Ю.  А., Сорочко Є. О.) від 06 лютого 2018 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У серпні 2017 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС Київської області, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 27 липня 2017  року № 0003324004 та №  0003334004. 
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що позивачка не допускала порушень вимог Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (далі - Закон №  481/95), про які йдеться в акті перевірки.
Окремо позивачка звертає увагу й на те, що в день проведення перевірки вона не працювала, і направлення на перевірку і актів перевірки на виявлені правопорушення в її присутності ніхто не складав .
3. Постановою Київського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2017 року, залишеною без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2018 року, позовні вимоги задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення про застосування фінансових санкцій від 27 липня 2017 року № 0003324004 та № 0003334004 прийняті Головним управлінням ДФС Київської області.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС Київської області на користь ФОП ОСОБА_1 сплачений судовий збір в сумі 1  280 грн. 
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 06 березня 2018 року Головне управління ДФС Київської області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Київського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2017 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2018 року, і прийняти нове рішення, яким відмовити ФОП ОСОБА_1 у задоволенні позовних вимог.
5. 06 березня 2018 року касаційну скаргу Головного управління ДФС Київської області на постанову Київського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2017 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2018 року передано для розгляду до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (склад колегії суддів: Шипуліна  Т. М. - головуючий суддя, Бившева Л. І., Хохуляк В. В.).
6. Ухвалою Верховного Суду від 12 квітня 2018 року, після усунення недоліків касаційної скарги, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
7. На підставі розпорядження в. о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 2311/0/78-20 від  26  листопада 2020 року призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи, у зв`язку з ухваленням Вищою радою правосуддя рішення від 15 жовтня 2020 року №  2830/0/15-20 «Про звільнення ОСОБА_2 з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку».
8. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 26 листопада 2020  року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
9. Ухвалою Верховного Суду справу прийнято до провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
10. Станом на час розгляду справи письмового відзиву на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її розгляду по суті.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
11. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ОСОБА_1 є фізичною особою-підприємцем та здійснює підприємницьку діяльність відповідно до свідоцтва про державну реєстрацію фізичної-особи підприємця Серія НОМЕР_2.
12. 30 червня 2017 року податковим органом на підставі наказу №  944, направлень №  630 та №  631 від 21 червня 2016 року була проведена фактична перевірка з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України у сфері виробництва і обігу підакцизної продукції магазину, що розташований по АДРЕСА_1 , що належить ФОП ОСОБА_1 .
13. За результатами перевірки складено акт від 03 липня 2017 року № 301/10-36-40/ НОМЕР_1 , яким встановлено факт зберігання пляшки горілки «GREEN DАY», об`ємом 0.5 л, 40% спирту, виробництва ТОВ АТЛАНТІК, вартістю 70 грн, термін придатності 24 місяців, дата виготовлення 04 квітня 2015 року, маркована маркою акцизного податку попереднього зразка 0И АААУ №  267331 02/15 14,106 грн. Відповідно до наявного маркування на пляшці, алкогольний напій з простроченим терміном придатності для споживання. Таким чином, перевіркою встановлено факт зберігання алкогольного напою маркованого недійсною (попереднього зразка) маркою акцизного податку, чим порушено вимоги статті 11 Закону № 481/95.
14. Також, перевіркою встановлено факт реалізації пляшки вина ординарного кріпленого десертного «КАГОР» об`ємом 0,7 л, 16% сирту, вартістю 35,5 грн, згідно фіскального чеку №  2 від  13 грудня 2016 року, який було подано до органів ДФС по дротових та бездротових каналах зв`язку електронних копій розрахункових документів, в той час, як постановою Кабінету Міністрів України від 30 жовтня 2008 року № 957 «Про встановлення розміру мінімально оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв» (далі - Постанова КМУ № 957) встановлено мінімальну роздрібну ціну на такий алкогольний напій в такій тарі 42 грн. Зазначене, за висновками контролюючого органу, свідчить про порушення позивачкою вимог статті 18 Закону № 481/95. 
15. На підставі наведеного акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 27 липня 2017 року:
- №  0003324004, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 17  000 грн за порушення вимог статті 11 Закону № 481/95 (зберігання алкогольних напоїв з марками акцизного податку попереднього зразка);
- №  0003334004, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції у розмірі 10 000 грн за порушення вимог Постанови КМУ № 957 та статті 18 Закону № 481/95 (реалізація алкогольного напою за ціною нижче мінімальної).
16. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивачка звернулася до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
17. Суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті на підставі неповних матеріалів. При цьому відповідачем не доведено фактів вчинення ФОП ОСОБА_1 правопорушення у сфері господарювання, зокрема порушення статей 11 та 18 Закону № 481/95.
18. Такий висновок судів попередніх інстанцій обґрунтовано тим, що факт реалізації пляшки вина ординарного кріпленого десертного «КАГОР» об`ємом 0,7 л, 16% сирту по ціні 35,5 грн, згідно фіскального чеку №  2 від 13 грудня 2016 року не встановлений, оскільки копія фіскального чеку відсутня. До того ж перевіркою вино з ємкістю не вилучено.
19. Стосовно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № 0003324004 від 27 липня 2017 року, суди попередніх інстанцій зауважили, що сума визначеної у ньому штрафної санкції застосована на підставі абзацу 15 частини другої статті 17 Закону №  481/95, якою передбачено, накладення штрафу за виробництво, зберігання, транспортування, реалізацію фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, або з використанням тари, що не відповідає вимогам, визначеним частиною першою статті 11 цього Закону.
20. Водночас в матеріалах справи відсутні будь-які належні та допустимі докази, що підтверджують факт зберігання позивачкою алкогольних напоїв без марок акцизного податку та таких, що марковані марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, яка не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку.
Зберігання позивачем алкогольних напоїв з акцизною маркою попереднього зразка, навіть із закінченим терміном зберігання, не може вважатися тотожним зберіганню немаркованої акцизної продукції, за яке передбачена відповідальність абзацом 16 частини другої статті 17 Закону №  481/95.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
21. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
22. В доводах касаційної скарги контролюючий орган зазначає, що відмінною ознакою нових марок акцизного податку є відсутність на них срібної голографічної стрічки. Водночас перевіряючими було вірно встановлено факт зберігання алкогольного напою маркованого маркою акцизного податку попереднього зразка, чим порушено вимоги статті Закону № 481/95. 
23. Крім того скаржник зазначає, що доводи контролюючого органу стосовно реалізації позивачкою алкогольного напою за ціною нижче мінімальної підтверджуються скріншотами ІС «Податковий Блок» підсистема «чеки РРО». 
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
24. Враховуючи положення пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України № 460-ІХ, а також те, що касаційна скарга на судові рішення у цій справі була подана до набрання чинності цим Законом і розгляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає цю справу у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) у редакції, чинній до 08 лютого 2020 року.
25. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
26. Як вже зазначалось в цій постанові, оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті за порушення ФОП ОСОБА_1 вимог статей 11 та 18 Закону № 481/95, а саме, за реалізацію алкогольних напоїв із простроченим терміном придатності та за цінами нижчими від встановлених мінімальних роздрібних цін.
27. Основні засади державної політики у сфері виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначено Законом № 481/95-ВР.
28. Згідно з частиною четвертою статті 11 вказаного Закону алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного збору в порядку, визначеному законодавством.
Відповідно до положень цієї статті у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
29. Підпунктом 14.1.107 пункту14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України у редакції, чинній на момент спірних правовідносин) визначено, що марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
30. Згідно з підпунктом 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 ПК України маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
31. Отже марками відповідного зразка є марки, які відповідають сумі акцизного податку на дату розливу продукції.
32. Приписами підпункту 226.1 статті 226 ПК України передбачено, що в разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
33. У відповідності до пункту 226.2 статті 226 ПК України наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою та пачці (упаковці) тютюнового виробу є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.
34. За змістом пункту 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.
35. Як зазначено в пункту 20 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1251 (далі - Положення № 1251), вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками; алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з порушенням вимог цього Положення, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; алкогольні напої з марками, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.
36. Згідно з пунктом 226.11 статті 226 ПК України ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв та тютюнових виробів забороняються.
37. Відповідно до частини першої статті 17 Закону №  481/95 за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
38. До суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку  встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, або з використанням тари, що не відповідає вимогам, визначеним частиною першою статті 11 цього Закону - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень (абзац 15 частини другої статті 17 Закону №  481/95).
39. Зміст вказаної норми свідчить, що законодавцем визначена міра відповідальності у вигляді штрафу саме за виробництво, зберігання, транспортування, реалізацію фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку. При цьому згідно із наведеними вище положеннями законодавства немаркованими вважаються алкогольні напої, за які не було сплачено або було сплачено не в належному розмірі (на момент розливу) акцизний податок, алкогольні напої з підробленими марками акцизного податку або марковані з відхиленням від визначених законом вимог.
Метою застосування вищевказаних штрафів є відповідальність за ухилення від сплати акцизного податку.
40. Як було встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, Головне управління ДФС Київської області застосувало до ФОП ОСОБА_1 фінансові санкції на підставі абзацу 15 частини другої статі 17 Закону № 481/95 за зберігання алкогольного напою, маркованого маркою акцизного податку попереднього зразка, яку податковий орган визнає недійсною або маркою невстановленого зразка.
41. Колегія суддів погоджується з висновками апеляційного суду, що таке тлумачення є невірним, оскільки марка акцизного податку, за відсутності ознак її підробки, є дійсною, адже підтверджує факт сплати акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України алкогольного напою. Зразок (форма) такої марки завжди офіційно встановлюється уповноваженим органом державної влади.
42. При цьому, наявність на алкогольному напої марки акцизного податку попереднього зразка за жодних обставин не може ототожнюватися з тим, що такий алкогольний напій є немаркованим, адже це не відповідає ознакам, наведеним у пункті 226.9 статті 226 ПК України та пункті 20 Положення № 1251.
43. Крім того, як встановлено судами попередніх інстанцій, в матеріалах справи відсутні будь-які належні та допустимі докази, що підтверджують факт зберігання позивачкою алкогольних напоїв без марок акцизного податку.
44. Виходячи з наведеного, зберігання позивачкою алкогольного напою з акцизною маркою попереднього зразка, термін споживання якого закінчився, не може вважатися тотожним зберіганню немаркованої акцизної продукції, за яке передбачена відповідальність абзацом 15 частини другої статті 17 Закону № 481/95.
45. Вказаний висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 04 березня 2019 року у справі № 816/1314/16, від 05 вересня 2019 року у справі №  816/1315/16 та від 24 вересня 2019 року у справі № 810/3903/16.
46. Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС Київської області від 27 липня 2017 року № 0003324004 є протиправним і таким, що підлягає скасуванню.
47. Що стосується правомірності податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС Київської області від 27 липня 2017 року № 0003334004, колегія суддів зазначає наступне.
48. Статтею 17 Закону № 481/95 встановлено, що до суб`єкта господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів, зокрема, у разі: оптової або роздрібної торгівлі коньяком, алкогольними напоями, горілкою, лікеро-горілчаними виробами та вином за цінами, нижчими за встановлені мінімальні оптово-відпускні або роздрібні ціни на такі напої - 100 відсотків вартості отриманої партії товару, розрахованої виходячи з мінімальних оптово-відпускних або роздрібних цін, але не менше 10 000 грн.
49. Відповідно до статті 1 Закону № 481/95, роздрібна торгівля - діяльність по продажу товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання громадського харчування.
50. Згідно з підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
51. Таким чином, диспозиція статті 17 Закону № 481/95 передбачає, що визначені нею санкції підлягають застосуванню до суб`єктів господарювання у разі здійснення ними торгівлі (продажу) алкогольними напоями за цінами, нижчими за встановлені мінімальні, що, у свою чергу, передбачає необхідність встановлення контролюючим органом факту такого продажу, тобто передачі права власності на такі товари іншій особі.
52. Дослідивши акт перевірки, як основний доказ, на який посилається відповідач в обґрунтування своїх доводів, судами попередніх встановлено, що вказаний документ не містить доказів, які б свідчили про факт безпосередньої реалізації пляшки відповідного алкогольного напою.
53. Аналізуючи наведені положення законодавства, Верховний Суд погоджується із висновками судів попередніх інстанцій щодо відсутності підстав для застосування до позивачки штрафу за реалізацію алкогольного напою за ціною, яка є нижчою за мінімальну роздрібну ціну, що встановлена Постановою КМУ № 957, оскільки відповідач не зміг довести факт реалізації нею підакцизного товару.
54. Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій є законними і не підлягають скасуванню, оскільки суди, всебічно перевіривши обставини справи, вирішили спір у відповідності з нормами матеріального та процесуального права; у них повно відображені обставини, що мають значення для справи, висновки суду щодо встановлених обставин і правових наслідків є правильними.
55. Натомість доводи касаційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи і не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень, судами першої та апеляційної інстанцій було порушено норми матеріального та процесуального права.
56. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС Київської області залишити без задоволення.
Постанову Київського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2017 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2018 року у справі № 810/2922/17 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко

Судді                                                                                                    І. В. Дашутін

                                                                                                    О. О. Шишов