ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/14054/20                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Аблов Є.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
  29 березня 2021 року                                                                                  м. Київ
          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі: 
          Головуючого судді:                                                           Чаку Є.В., 
          суддів:                                                                       Федотова І.В., Коротких А.Ю.
          за участю секретаря                                                            Ковтун К.В.          
                                                  
          розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м.Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 листопада 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ВЕНТАКС" до Державної податкової служби України, Головного управління Державної податкової служби у м.Києві, третя особа - товариство з обмеженою відповідальністю "МАКРІС-ПРОМ" про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, -
                                                  В С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю «ВЕНТАКС» звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, Державної податкової служби України  про визнання протиправним та скасування рішення Комісії від 10 січня 2020 року №1436360/40532739; визнання протиправним та скасування рішення Комісії від 20 травня 2020 року №1572828/40532739; зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну від 04 вересня 2019 року №104 в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну від 05 вересня 2019 року №105 в Єдиному реєстрі податкових накладних; 
 Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 листопада 2020 року позов задоволено. 
          Не погоджуючись з таким судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову. На думку апелянта, рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи. 
У відзиві на апеляційну скаргу позивач та третя особа зазначили, що суд першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення повно, всебічно та об`єктивно  з`ясував обставини справи, правильно застосував норми матеріального та процесуального права, а тому рішення є законним та обґрунтованим.
          Оскільки апеляційна скарга подана на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного (в порядку письмового) позовного провадження, колегія суддів, керуючись п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, вирішила розглядати справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
          Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга  не підлягає задоволенню, а рішення суду необхідно залишити без змін, з наступних підстав.
          Судом встановлено, що 19.08.2019 між ТОВ «ВЕНТАКС» та ДПМОУ «Монтажник Україна» укладено Договір підряду №819 від 19.08.2019 згідно якого ТОВ «ВЕНТАКС» зобов`язалось у встановлені строки виконати монтаж систем вентиляції на об`єкті замовника згідно з технічною документацією. 
Замовником згідно даного Договору 04.09.2019 було здійснено попередню оплату підряднику згідно рахунку-фактури №СФ-0903-01 від 03.09.2019 на суму 135 000,00 грн., що підтверджується банківською випискою №1046 від 04.09.2019. 
Остаточний розрахунок по цьому Договору здійснено 08.10.2019, що підтверджується банківською випискою №1279 від 08.10.2019 на суму 55 023,74 грн.
31.10.2019 за результатами виконаних робіт сторонами Договору було складено довідку про вартість будівельних робіт та Акт приймання виконаних робіт №1 за жовтень від 31.10.2019 на загальну суму 190   023,74 грн.
Крім того, позивачем згідно укладеного з ТОВ «МАКРІС-ПРОМ» договору поставки №0901/19 від 09.01.2019 було завчасно здійснено оплату за поставку матеріалів, що підтверджується рахунком-фактурою №0000084 від 09.04.2019 та видатковою накладною №0000226 від 30.09.2019. Оплата за даний товар підтверджується банківською випискою №113 від 11.04.2019 на суму 220    800,00 грн.
Також, ТОВ «ВЕНТАКС», на виконання робіт за Договором було завчасно придбано наступні матеріали: у ТОВ «ЛОВЕКС-К» на підставі рахунку на оплату №8572 від 14.08.2019, що підтверджується банківською випискою №256 від 14.08.2019 на суму 43         682,40 грн.; у ТОВ «ТЕХІНЖЕНЕРІНГ» на підставі рахунку на оплату №0001635 від 13.09.2019, що підтверджується видатковою накладною №РН-0001125 від 13.09.2019 на суму 27 631,30 грн., видатковою накладною №РН-0001240 від 08.10.2019, банківською випискою №283 від 08.10.2019 на 27 631,30 грн., банківською випискою №270 від 13.09.2019 на суму 18    018,00 грн.; у ПАТ «Солді і Ко» на підставі рахунку на оплату №125580 від 26.07.2019, що підтверджується видатковою накладною №064298 від 30.07.2019 на суму 7 114,50 грн.
Крім того, 04.04.2019 між ТОВ «ВЕНТАКС» та ТОВ «СЕЛЕНА ПЛЮС» укладено Договір підряду №404 від 04.04.2019 згідно якого ТОВ «ВЕНТАКС» зобов`язалось у встановлені строки виконати монтаж систем вентиляції на об`єкті замовника згідно з технічною документацією. 
До Договору було підписано Додаткову угоду №1-1 від 27.09.2019 та Додаток №1 - Кошторис №1 «Монтаж систем вентиляції» на загальну суму 1 408 382,98 грн. та Додаток №2 - Кошторис №2 «Монтаж устаткування поставки замовника» на загальну суму 49         944,40 грн., в якому також передбачено використання матеріалів замовника при виконанні робіт.
05.09.2019 замовником згідно даного Договору було здійснено попередню плату  підряднику на суму 100 000,00 грн., що підтверджується банківською випискою № 631 від 05.09.2019.
03.10.2019 за результатами виконаних робіт, сторонами Договору було складено Акти приймання виконаних робіт №3 за жовтень на суму 432    022,10 грн., №4 за жовтень на суму 49    944,40 грн. з матеріалами замовника, які знаходились на об`єкті замовника і вказані в акті приймання-передачі устаткування до монтажу №00000000005 від 30.09.2019.
07.10.2019 замовником була здійснена остаточна оплата підряднику за виконані роботи по Договору на суму 381 851,37 грн., що підтверджується банківською випискою №670 від 07.10.2019.
На виконання даного Договору, ТОВ «ВЕНТАКС» здійснювало закупівлю необхідного матеріалу.  
Позивачем згідно укладеного з ТОВ «МАКРІС-ПРОМ» договору поставки №0901/19 від 09.01.2019 було завчасно здійснено попередню оплату за поставку матеріалів, що підтверджується рахунком-фактурою №0000084 від 09.04.2019 та видатковою накладною №0000226 від 30.09.2019. Оплата за даний товар підтверджується банківською випискою №113 від 11.04.2019 на суму 220 800,00 грн., банківською випискою №238 від 08.08.2019 на суму 106 600,00 грн. та рахунком-фактурою №0000189 від 25.07.2019. Поставку товарів від ТОВ «МАКРІС-ПРОМ» було здійснено по видатковій накладній №0000188 від 09.08.2019.
Також, ТОВ «ВЕНТАКС», на виконання робіт за Договором було завчасно придбано наступні матеріали: у ТОВ «ЛОВЕКС-К» на підставі рахунку на оплату №8389 від 09.08.2019, що підтверджується банківською випискою №243 від 09.08.2019 на суму 31 440,40 грн.; у ТОВ «ТЕХІНЖЕНЕРІНГ» на підставі рахунку на оплату №0000566 від 05.04.2019, що підтверджується видатковою накладною №0000548 від 21.05.2019 на суму 104 982,60 грн. та банківською випискою №143 від 08.05.2019 на 104 982,60 грн.; у ПАТ «Солді і Ко» на підставі рахунку на оплату №125580 від 26.07.2019, що підтверджується видатковою накладною №064298 від 30.07.2019 на суму 7114,50 грн.
В рамках вказаних вище договорів було сформовано та направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкові накладні №104 від 04.09.2019 та №105 від 05.09.2019.
Згідно квитанцій вказані податкові накладні було прийнято, проте реєстрація  останніх зупинена у зв`язку із тим, що ПН/РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 "Критеріїв ризиковості платника податку". Позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних". 
Позивачем було направлено повідомлення про надання пояснень та копії документів щодо податкових накладних реєстрацію яких зупинено.
За результатами розгляду наданих позивачем матеріалів, Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення від 10 січня 2020 року №1436360/40532739 та  від 20 травня 2020 року №1572828/40532739 про відмову у реєстрації податкових накладних від №104 від 04.09.2019 та №105 від 05.09.2019.
          Не погоджуючись із рішеннями відповідача, позивач звернувся до суду з позовом.
          Відповідно до п. 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
  Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, який визначав механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних.
 Згідно п. 12 цього Порядку після надходження  податкової накладної   та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
 Пунктом 201.16 статті 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в   порядку   та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п. 12 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №   117 (чинною на час виникнення спірних відносин) у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з   УКТЗЕД   / послуги згідно з   Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (пункт 13 цього Порядку).
На час виникнення та розвитку спірних у цій справі правовідносин критерії ризиковості здійснення операцій були визначені листом ДФС 21 березня 2018 року №   959/99-99-07-18, погодженим з Міністерством фінансів України 22 березня 2018 року. Критерії погоджено за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця.
Колегія суддів зазначає, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 КАС України і не можуть бути підставою для прийняття рішення суб`єктом владних повноважень.
Загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян та інших осіб, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Отже, зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушувало принцип правової визначеності та передбачуваності, а, відтак, було неправомірним.
Аналогічні правові висновки Верховного Суду викладено, зокрема, у постанові від 2   квітня 2019 року у справі № 822/1878/18, постанові від 21 травня 2019 року у справі № 815/2791/18, постанові від 9 липня 2019 року у справі №140/2093/18.
Також колегія суддів виходить із того, що надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної залежить, зокрема від чіткого визначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Водночас у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних зазначено, що реєстрацію податкових накладних зупинено та запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
При цьому, відповідачем не вказано конкретного переліку документів, необхідних для прийняття таких рішень.
Колегія суддів зазначає, що позивачем направлено податковому органу пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт відповідних Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена, зокрема у постанові Верховного Суду від 02.07.2019 року у справі № 140/2160/18.
Колегія суддів зазначає, що рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Пунктами 18-21 Порядку № 117 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС). Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі. Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Проте, в даному випадку відповідачем було порушено наведені вимоги законодавства,  оскільки рішення відповідача містить лише загальне твердження про ненадання документів, без конкретизації (підкреслення) конкретного переліку документів, які, на думку Комісії, не надані, без з`ясування специфіки проведених господарських операцій.
Водночас позивачем було надано до контролюючого органу первинні документи, які не дають підстав для сумніву щодо реальності фінансово-господарських операцій з контрагентом позивача; наданий позивачем пакет документів був достатнім для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
В контексті вищенаведеного колегія суддів також зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. При цьому здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок, як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
          Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року по справі №822/1817/18, від 21 травня 2019 року по справі №0940/1240/18.
          Враховуючи викладені обставини колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 10 січня 2020 року №1436360/40532739 та  від 20 травня 2020 року №1572828/40532739 про відмову у реєстрації податкових накладних від №104 від 04.09.2019 та №105 від 05.09.2019  є протиправними та підлягають скасуванню.
Пунктом 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової  накладної та/або розрахунку коригування; 2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення суду). У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
          Враховуючи зазначене, колегія суддів вважає, що наявні правові підстави для зобов`язання зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від №104 від 04.09.2019 та №105 від 05.09.2019.
   В частині позовних вимог про скасування рішення Комісії за результатами розгляду скарг суд першої інстанції правильно відмовив у задоволенні зазначивши, що останні не створюють будь-яких правових наслідків та не порушують прав чи інтересів позивача.
          Доводи апеляційної скарги не дають підстав для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення питання, тобто прийняте рішення відповідає матеріалам справи та вимогам закону, і не підлягає скасуванню.
Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
          Керуючись ст.ст. 242, 308, 311, 315, 316, 322 КАС України, суд
                                                  П О С Т А Н О В И В :
          Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м.Києві - залишити без задоволення.
          Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 листопада 2020 року залишити без змін.
          Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.
                    
          Головуючий суддя:                                                                          Є.В. Чаку

          Судді:                                                                                          І.В. Федотов

                                                                                                            А.Ю. Коротких