ПОСТАНОВА
Іменем України

28 січня 2021 року   
Київ
справа №820/4396/16
адміністративне провадження №К/9901/35380/18
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б.,  Усенко Є.А., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу № 820/4396/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Лікеро-горілчаний завод «ПРАЙМ» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального Головного управління Державної фіскальної служби, Державної фіскальної служби України, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, - Головне управління ДФС у Харківській області, про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення та рішення про застосування фінансової санкції, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Державної фіскальної служби України на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2016 року (головуючий суддя - Мельников Р. В., судді: Мар`єнко Л. М., Нуруллаєв І. С.,) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від  11  квітня  2017  року  (головуючий  суддя - Мельнікова Л. В., судді: Бенедик А. П., Донець Л. О.),
ВСТАНОВИВ:
У серпні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Лікеро-горілчаний завод «ПРАЙМ» (далі - позивач, Підприємство, ТОВ «ЛГЗ «ПРАЙМ») звернулося до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби (далі - СДПІ) від 11 березня 2016 року № 000074200, яким Підприємству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - акцизний податок з вироблених в Україні товарів на суму 3985 грн та про скасування рішення Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України) від 14 червня 2016 року № 000570, яким до Підприємства за порушення частини третьої статті 16 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (далі - Закон № 481/95-ВР, в редакції, що була чинною на час виникнення спірних правовідносин) застосована фінансова санкція в сумі 85000 грн.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на безпідставність висновків Головного управління ДФС у Харківській області (далі - ГУ ДФС), викладених в акті про результати фактичної перевірки, зокрема, про встановлення факту надання недостовірних даних у звітах по формі № 2-РС за серпень, вересень, жовтень, листопад і грудень 2015 року, а також про встановлення факту понаднормативних втрат спирту у кількості 4,52 дал б.с. (декалітри безводного спирту) при зливі готової продукції.
Харківський окружний адміністративний суд постановою від 13 грудня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2017 року, позов задовольнив частково, повністю скасував податкове повідомлення рішення СДПІ від 11 березня 2016 року № 000074200, а рішення ДФС України про застосування фінансових санкцій від 14 червня 2016 року № 000570 скасував в частині застосування до позивача фінансової санкції у вигляді штрафу в сумі 68000 грн. У задоволенні позовних вимог в іншій частині відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
У період з 21 січня 2016 року по 29 січня 2016 року відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, статті 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та наказу ГУ ДФС від 20 січня 2016 № 66, на підставі направлень від 20 січня 2016 року за № 1, 2, 3, 4, 5, виданих ГУ ДФС, фахівцями управління контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів ГУ ДФС, відділу ліцензування та контролю за виробництвом та обігом алкогольних напоїв Департаменту контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів ДФС, відділу контролю за виробництвом та обігом марок акцизного податку, відділу ліцензування та контролю за виробництвом, обігом спирту і спиртовмісної продукції Департаменту проведено фактичну перевірку ТОВ «ЛГЗ «ПРАЙМ» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства, що регулює відносини у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв за період з 27 серпня 2015 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої складено акт № 28/20-40-21-01-12/33867056 від 1 лютого 2016 року (далі - Акт перевірки).
Перевіркою встановлено такі порушення позивачем: 
1) надання недостовірних даних у звітах по формі № 2-РС за серпень, вересень, жовтень, листопад і грудень 2015 року, а саме:
- у звітах за серпень, вересень, жовтень, листопад та грудень 2015 року не зазначались дані щодо кількості наявної на підприємстві спиртовмісної сировини, спиртових настоїв та інгредієнтів, виправного браку під кодом продукції « 55 - «Інше»;
-  у звітах за листопад 2015 року не відображені лікеро-горілчані вироби (настоянки) міцністю 21% об. під кодом продукції « 18 - лікеро-горілчані напої міцністю від 8,5 до 25%», чим порушено вимоги статті 16 Закону № 481/95-ВР;
2) понаднормативні втрати спирту у кількості 4,52 дал б.с. при зливі готової продукції.
Позивач, не погоджуючись з висновками Акта перевірки, подав до ГУ ДФС заперечення від 23 лютого 2016 року № 147-16.
Листом від 4 березня 2016 року за № 1648/10/28-09-42-21 податковий орган повідомив позивача про те, що заперечення позивача залишені без задоволення, а висновки Акта перевірки - без змін.
На підставі висновків Акта перевірки СДПІ винесло податкове повідомлення рішення від 11 березня 2016 року № 000074200, яким Підприємству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - акцизний податок з вироблених в Україні товарів на суму 3985 грн.
14 червня 2016 року ДФС України прийняла рішення № 000570, яким до Підприємства за порушення частини третьої статті 16 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (далі - Закон № 481/95-ВР, в редакції, що була чинною на час виникнення спірних правовідносин) застосована фінансова санкція в сумі 85000 грн.
За наслідками розгляду скарг на податкове повідомлення-рішення Міжрегіональне ГУ ДФС - Центральний офіс з ОВП рішенням від 10 червня 2016 року № 12888/10/28-10-10-4-33, а в подальшому - рішенням ДФС України від 12 липня 2016 року № 15084/6/99-99-11-03-01-15, скарги залишені без задоволення, а податкове повідомлення рішення - без змін.
Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції виходив з того, що під час розрахунку допустимих норм втрат спирту під час виробництва готової продукції необхідно також враховувати обсяг спирту, який передано до лабораторії на аналіз. Однак, під час перевірки посадовими особами не було враховано обсяг спирту, який передано до лабораторії. Так, згідно з даними таблиці втрати спирту при зливі алкогольних напоїв складають лише 1,11 дал б.с. Крім того, ці втрати не відносяться до понаднормативних втрат, оскільки переробка виправного браку є однією зі складових частин виробництва. Таким чином, за висновками суду першої інстанції, Підприємство відповідно до діючих стандартів та вимог до виробництва лікеро-горілчаних виробів провело злив алкогольних напоїв у межах норм, як виробничого браку, який було в подальшому відправлено на переробку у купажний цех та з урахуванням обсягу спирту, який було передано до лабораторії, а відтак, висновки податкового органу щодо понаднормових втрат спирту при зливі готової продукції є безпідставними та необґрунтованими, вчиненими без з`ясування всіх особливостей виробничого процесу.
Суд першої інстанції визнав безпідставними висновки податкового органу про надання Підприємством недостовірних даних у звітах за формою № 2-РС за серпень, вересень, жовтень, листопад і грудень 2015 року, а саме - у цих звітах не зазначались дані щодо кількості наявної на підприємстві спиртовмісної сировини, спиртових настоїв та інгредієнтів, виправного браку під кодом продукції « 55 -«Інше». Суд зазначив, що звітність форми №2-РС подається суб`єктами господарювання усіх форм власності, які виробляють та реалізують алкогольні напої, до органу державної податкової служби за місцем реєстрації до 10 числа місяця, що настає за звітним. Відповідно до Інструкції щодо заповнення форми звіту №2-РС «Звіт про обсяги виробництва та реалізації алкогольних напоїв», затвердженої Наказом Державної податкової адміністрації України від 13 жовтня 2005 року № 449, такий звіт подають суб`єкти господарювання, незалежно від форм власності, які виробляють алкогольні напої. Інформація подається за видами алкогольних напоїв, перелік яких зазначено в додатку до ліцензії. Таким чином, за суб`єктом господарювання закріплено обов`язок щодо подання відповідних звітів щодо виготовлених/вироблених видів продукції, перелік якої закріплений безпосередньо у передбачених законом ліцензіях.
Суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність підстав для заповнення ТОВ «ЛГЗ «ПРАЙМ» рядку 55 звіту форми 2-РС, оскільки наявні залишки спиртовмісної сировини (виправного браку, спиртовмісних напоїв та інгредієнтів) підлягають окремому оподаткуванню відповідно до статті 215 ПК України. Суд зазначив, що законодавець розрізняє поняття «алкогольні напої» та «спирт етиловий» з ідентичним кодом продукції 2208 саме за технологічними особливостями виробництва та переробки, у разі проведення таких процесів на виробництві. Водночас, представником відповідача як під час проведення перевірки, так і в ході судових засідань не надано до суду жодних доказів на підтвердження проведення ТОВ «ЛГЗ «ПРАЙМ» виробництва спирту етилового та інших спиртових дистилятів та наявності на вказане виробництво відповідних ліцензій, що вказувало б на необхідність заповнення підприємством графи 55. 
Відмовляючи в іншій частині позовних вимог, суд першої інстанції виходив з правильності висновків податкового органу про неправомірне не відображення ТОВ «ЛГЗ «ПРАЙМ» у звіті форми № 2-РС за листопад 2015 року за кодом « 18 - лікеро-горілчані вироби міцністю від 8, 5 до 25 %» інформації про вироблену настоянку міцністю 21 %, яку було розфасовано у пляшки місткістю 0,5 л у кількості 75725 штук.
За наслідками розгляду апеляційної скарги ДФС України, поданої на постанову суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог про скасування рішення ДФС України в частині застосування штрафних санкцій в сумі 68000 грн, Харківський апеляційний адміністративний суд дійшов висновку про відсутність підстав для її задоволення та правильність висновків суду першої інстанції в цій частині.
Апеляційний суд зазначив, що за загальним правилом виробництво лікеро-горілчаних виробів складається з наступних процесів: одержання напівфабрикатів, купажування (змішування), відстоювання, фільтрація, розлив. 
Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань i господарських операцій підприємств i організацій, затвердженої наказом Мінфіну України від 30 листопада 1999 року № 291 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), до напівфабрикатів належить продукція, що не пройшла всіх установлених технологічним процесом стадій виробництва i потребує доопрацювання або укомплектування. Готовою продукцією вважається продукція, обробка якої закінчена та яка пройшла випробування, приймання, укомплектування згідно з умовами договорів із замовниками i відповідає технічним умовам i стандартам. Згідно з ДСТУ 3297:95 виправний брак лікеро-горілчаного виробництва, це брак лікеро-горілчаного виробництва, придатний для повторного перероблення.
Отже, апеляційний суд дійшов висновку, що з часу підписання актів про зливи в ємності №№ 58, 59, 60, 124 готової продукції (горілок різних найменувань) змінився статус цього продукту, а саме - з алкогольного напою на продукт, який потребує повторного перероблення. При цьому, ТОВ «ЛГЗ «ПРАЙМ» внесло інформацію про вироблені у серпні-грудні 2015 року алкогольні напої - горілки «Рашн Шот», «Істина прозора», «Світовий клас», тощо (тобто ті алкогольні напої, які у подальшому набули статус виправного браку) до відповідних звітів підприємства по формі № 2-РС «Звіт про обсяги виробництва та реалізації алкогольних напоїв».
Апеляційний суд звернув увагу, що Законом України від 24 грудня 2015 року № 909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» пункт 14.1 статті 14 ПК України доповнено підпунктом 14.1.28-1 наступного змісту: «виробництво підакцизних товарів (продукції) - технологічний процес, в тому числі змішування, здійснення якого внаслідок зміни форми, властивостей або складу сировини, напівфабрикатів або готової продукції призводить до отримання підакцизних товарів (продукції, у тому числі сировини), надання таким товарам інших властивостей, що призводить або не призводить до збільшення обсягів таких товарів». Ці зміни набрали чинності з 1 січня 2016 року.
З урахуванням викладеного, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність правових підстав для внесення ТОВ «ЛГЗ «ПРАЙМ» у період серпень-грудень 2015 року до графи « 55 - «Інше» форми звіту № 2-РС «Звіт про обсяги виробництва та реалізації алкогольних напоїв» інформації про сировину для виробництва.
В іншій частині постанова суду першої інстанції апеляційним судом не переглядалася.
Не погодившись з постановою суду першої інстанції та ухвалою апеляційного суду, ДФС України подала касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати в частині задоволених позовних вимог про скасування рішення ДФС України в частині застосування штрафних санкцій в сумі 68000 грн та ухвалити в цій частині нове рішення про відмову в позові. В іншій частині просить судові рішення залишити без змін.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що дані про бортівки, спиртовмісні настої та інгредієнти, виправний брак з вмістом спирту етилового понад 0,5 відсотка об`ємних одиниць, повинні бути відображені суб`єктом господарювання у звіті по формі 2-РС за кодом продукції « 55 - «Інше», оскільки така сировина відповідає поняттю «алкогольний напій», визначення якого наведено у підпункті 14.1.5 пункту 14.1 статті 14 ПК України та абзаці сьомому статті 1 Закону № 481/95-ВР.
ТОВ «ЛГЗ «ПРАЙМ» правом на подання заперечень та/або відзиву на касаційну скаргу не скористалося.
Постанову суду першої інстанції в частині відмовлених позовних вимог позивач не оскаржував в апеляційному порядку. Також не була предметом апеляційного перегляду постанова суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення. Касаційна скарга ДФС України не містить доводів про незгоду з судовими рішеннями в цій частині. Тому суд касаційної інстанції, враховуючи межі касаційного перегляду, встановлені статтею 341 КАС України, переглядає судові рішення лише в частині задоволених позовних вимог про скасування рішення ДФС України в частині застосування штрафних санкцій в сумі 68000 грн.
Касаційна скарга розглядається відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 8 лютого 2020 року.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Предметом касаційного перегляду у цій справі є питання наявності/відсутності обов`язку ТОВ «ЛГЗ «ПРАЙМ» відображати у Звіті про обсяги виробництва та реалізації алкогольних напоїв форми 2-РС даних про наявну сировину для виробництва (бортівки, спиртовмісні настої та інгредієнти, виправний брак) за кодом продукції « 55 - «Інше».
Відповідно до частини третьої статті 16 Закону № 481/95-ВР суб`єкти господарювання, які отримали передбачені цим Законом ліцензії, подають до органу виконавчої влади, уповноваженого Кабінетом Міністрів України видавати такі ліцензії, щомісяця до 10 числа наступного місяця звіт про обсяги виробництва та/або обігу (в тому числі імпорту та експорту) спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів за формою, встановленою цим органом. 
Згідно із положеннями статті 17 Закону № 481/95-ВР до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі неподання чи несвоєчасного подання звіту або подання звіту з недостовірними відомостями про обсяги виробництва та/або обігу (в тому числі імпорту та експорту) спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів до органу виконавчої влади, уповноваженого Кабінетом Міністрів України видавати відповідні ліцензії, - у розмірі 17000 гривень.
На момент виникнення спірних правовідносин форма звіту № 2-РС «Звіт про обсяги виробництва та реалізації алкогольних напоїв» та Інструкція щодо заповнення цієї форми звіту були затверджені наказом Державної податкової адміністрації України № 449 від 13 жовтня 2005 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 1 листопада 2005 р. за № 1312/11592.
Відповідно до розділу 1 Інструкції щодо заповнення форми звіту № 2-РС «Звіт про обсяги виробництва та реалізації алкогольних напоїв» звіт про обсяги виробництва та реалізації алкогольних напоїв подають суб`єкти господарювання незалежно від форм власності, які виробляють алкогольні напої. Інформація подається за видами алкогольних напоїв, перелік яких зазначено в додатку до ліцензії.
Отже, як правильно зазначили суди попередніх інстанцій, виходячи з буквального тлумачення наведеної правової норми звіт за формою № 2-РС подається суб`єктами господарювання, які отримали передбачені Законом № 481/95-BP ліцензії і виробляють алкогольну продукцію. При цьому, інформація подається виключно за видами алкогольних напоїв, перелік яких зазначено в додатку до ліцензії.
Сировина, дані про які контролюючий орган вважає обов`язковою для відображення у Звіті форми 2-РС, не є видом алкогольних напоїв, які є готовою продукцією виробництва позивача, а тому суди дійшли правильного висновку про наявність підстав для скасування рішення ДФС України в частині застосування штрафних санкцій в сумі 68000 грн.
Доводи касаційної скарги зводяться до тлумачення поняття алкогольних напоїв, водночас, Звіт форми № 2-РС «Звіт про обсяги виробництва та реалізації алкогольних напоїв» та Інструкція щодо заповнення цієї форми передбачають відображення обліку не будь-яких алкогольних напоїв в розумінні ПК України та Закону № 481/95-BP, а тих, які є предметом виготовлення суб`єктом господарювання відповідно до наявних у нього ліцензій. Водночас, скаржник не наводить доводів з належним їх обґрунтуванням і підтвердженням, що бортівки, спиртовмісні настої та інгредієнти, виправний брак є саме готовою для реалізації продукцією виробництва позивача.
В той же час, відповідно до частини другої статті 71 КАС України (в редакції, чинній до 15 грудня 2017 року) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Аналогічні положення закріплені у частині другій статті 77 КАС України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).
ДФС України не надала під час розгляду справи належних, достатніх та допустимих доказів того, що інформація, що міститься у поданих позивачем звітах форми 2-РС є недостовірною.
Фактично, доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у запереченнях на адміністративний позов, апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди першої та апеляційної інстанцій надавали оцінку встановленим обставинам справи. Такі доводи не спростовують правильність висновків судів попередніх інстанцій і не дають підстав вважати, що судами було неправильно застосовано норми матеріального права у відповідній частині. Не знаходять свого підтвердження і доводи скаржника про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України, в редакції, чинній до 8 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що при вирішенні частини позовних вимог, які є предметом касаційного перегляду в межах доводів касаційної скарги, судами першої та апеляційної інстанції не допущено неправильного застосування норм матеріального права, у зв`язку з чим касаційна скарга, в межах її доводів, не підлягає задоволенню.
Керуючись статтями 341, 343, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Державної фіскальної служби України залишити без задоволення.
Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2017 року у справі № 820/4396/16 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	М.М. Гімон М.Б. Гусак   Є.А. Усенко