ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/12095/19                                         Суддя (судді) першої інстанції: Скочок Т.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
20 січня 2021 року                                                                                м. Київ
          Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого - судді Земляної Г.В.
суддів:    Мєзєнцева Є.І., Файдюка В.В.
за участю секретаря Масловської К.І. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві 
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 жовтня 2020 року
у справі № 640/12095/19 (розглянуто за правилами письмового провадження)
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Мото тредінг»
до відповідача Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (правонаступник Головне управління Державної податкової служби у місті Києві)
про  визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

В С Т А Н О В И Л А :
У липні 2019 року до Окружного адміністративного суду міста Києва звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю «Мото тредінг» (надалі - позивач) з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (надалі - відповідач), в якому просило суд визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11.04.2019 №0018361409, №0018351409, №0018341409, №0018311409, №0018321409, №0018331409 та від 17.04.2019 №0019421409.
В обґрунтування позову позивачем зазначено про безпідставність прийняття контролюючим органом оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Так, за твердження представника позивача, перевіряючими всупереч дійсним обставинам справи та вимогам законодавства витлумачено технічне здвоєння кількості ТМЦ, як не оприбуткування таких ТМЦ, що підтверджується відповідними довідками центру сервісного обслуговування. Також, посадовими особами контролюючого органу проігноровано довідку сервісного центру про аварійні відключення електропостачання при закритті зміни 07.11.2018 на АЗС за адресою: Дніпропетровська обл., Криничанський район, с. Українка, вул. Дорожна, 10, а також акт центру сервісного обслуговування, яким встановлено, що у результаті збою програмного забезпечення системи керування не було можливості роздрукувати Z-звіт з технічних причин 14.01.2019 на АЗС за адресою: м. Дніпро, вул. Журналістів, 16. На додаток представником позивача наголошено на тому, що Указом Президента України від 20.06.2019 №418/2019 визнано таким, що втратив чинність Указ Президента України від 12.06.1995 №436/95, на підставі якого і застосовано штрафні санкції за несвоєчасне оприбуткування коштів. Разом з тим, факт технічного перенесення залишків запасів з реєстратора розрахункових операцій "МАРІЯ-303А2", фіскальний номер 3000464354, заводський номер БК1991001959 на основний реєстратор розрахункових операцій ND-74, фіскальний номер 3000498908, заводський номер НД04000967 підтверджується також тим, що в математичному вираженні такі данні є ідентичними, а контролюючим органом не встановлено факту реалізації необлікованого товару на суму 22 967,10 грн., проте, сам по собі факт нестачі палива не свідчить про порушення порядку обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання, оскільки може бути наслідком інших обставин. При цьому, як вказано у позовній заяві, всі документи, що стосуються або пов`язані з предметом перевірки, були надані посадовим особам відповідача при проведенні ними фактичних перевірок. Натомість, письмові вимоги перевіряючих про надання платником податків документів не відповідає вимогам ст. 73 Податкового кодексу України, оскільки не містить підпису керівника або заступника керівника контролюючого органу, печатки контролюючого органу, а також містить вимогу про надання оригіналів документів, а не їх копій. Крім того, за висновками представника позивача, контролюючим органом порушено строки направлення на адресу ТОВ "Мото тредінг" актів перевірок, а твердження контролюючого органу про відмову від підписання актів перевірок уповноваженою особою ТОВ "Мото тредінг" не відповідають дійсності. 
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 жовтня 2020 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Мото тредінг» - задоволено частково. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 11.04.2019 №0018361409 в частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю "Мото Трейдінг" штрафних санкцій у розмірі 3 404 552,50 грн.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 11.04.2019 №0018351409, №0018341409, №0018311409, №0018331409 та від 17.04.2019 №0019421409.
В іншій частині позовних вимог відмовити.
Присуджено здійснити Товариством з обмеженою відповідальністю "Мото Трейдінг" (код ЄДРПОУ 42034393, юридична адреса: 03150, м. Київ, вул. Предславинська, 34Б, каб. 401) документально підтверджені судові витрати у розмірі 11 526,00 грн. (одинадцяти тисяч п`ятисот двадцяти шести грн. 00 копійок) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у м. Києві (код ЄДРПОУ 39439980, адреса: 04116, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19).
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, Головне управління Державної податкової служби у місті Києві (надалі - апелянт) подано апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. 
Свої вимоги обґрунтовує тим, що судом першої інстанції було порушено норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Крім того, апелянт зазначає, що перевірку проведено з дотриманням норм законодавства, порушення, які виявленні під час перевірки зафіксовані правомірно та обґрунтовано.
В судовому засіданні колегією суддів задоволено клопотання представника ГУ ДПС у м. Києві, здійснивши процесуальне правонаступництво відповідача у справі з Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві на Головне управління Державної податкової служби у місті Києві.
В судовому засіданні представник апелянта просив задовольнити апеляційну скаргу в повному обсязі, з підстав зазначених у апеляційній скарзі.
Представник позивача в судове засідання не з`явився та відзиву на апеляційну скаргу не подано.
На адресу суду надійшло клопотання від представника позивача про відкладення розгляду справи у зв`язку з перебуванням даного представника в іншому судовому засіданні, колегія суддів вважає, що в даному випадку клопотання є необґрунтованим та таким, що не підлягає задоволенню.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, а рішення суду слід залишити без змін, з наступних підстав.
Як вбачається з матеріалів справи та не заперечується сторонами, що співробітниками Головного управлінням ДФС у м. Києві проведено фактичну перевірку АЗС з магазином за адресою: Дніпропетровська обл., Криничанський район, с. Українка, вул. Дорожня, 10, в якому здійснює діяльність TOB "Мото Трейдінг", за результатами якої складено акт від 11.03.2019 №0109/04/36/14/РРО/42034393.
Під час перевірки контролюючим органом встановлено, що на підставі даних "Z-звітів" та "службових чеків" 25.02.2019 з РРО ф.н.3000505526, який зареєстровано на АЗС з магазином за адресою: Дніпропетровська обл., Криничанський район, с. Українка, вул. Дорожня, 10, співробітниками АЗК о 17 год. 01 хв., операцією "службове вилучення" виведено суму готівкових коштів в розмірі 58400,00 грн. Згідно з наданими до перевірки первинними документами, до каси банку вказану суму готівкових коштів (виторг РРО), інкасовано та здано 25.02.2019 о 16 год. 51 хв. Також 26.02.2019 з РРО ф.н. № 000505526 , який зареєстровано на АЗС з магазином, за адресою: Дніпропетровська обл., Криничанський район, с. Українка, вул. Дорожня, 10, співробітниками АЗК о 17 год. 28 хв. операцією "службове вилучення" виведено суму готівкових коштів в розмірі 30100,00 грн. Згідно з наданими до перевірки первинними документами, до каси банку вказану суму готівкових коштів інкасовано та здано 26.02.19 о 17 год. 21 хв. 
На підставі викладеного, перевіряючими встановлено невідповідність суми готівкових коштів 25.02.2019 та 26.02.2019 на місці проведення розрахунків, чим порушено вимоги п. 13 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (змінами та доповненнями).
Крім того, контролюючим органом надано письмову вимогу від 27.02.2019, в якій зазначено перелік документів, які необхідно надати платнику податків до перевірки. У період проведення перевірки з 27.02.2019 по 07.03.2019, платником податків не надано у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, що є порушенням вимог пп.пп. 20.1.6, 20.1.10, 20.1.13, п. 20.1 ст. 20, п. 85.2, ст. 85 Податкового кодексу України.
Також, даною перевіркою встановлено несвоєчасне оприбуткування готівкових коштів у сумі 41 311,16 грн. (сума готівкового розрахунку 07.11.2018 на підставі фіскального звітного чека "Z-звіту" №1624 від 07.11.2018, який фактично роздрукований 08.11.2018), чим порушено вимоги п. 11 р. II Положення №148 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148 (із змінами).
В акті перевірки вчинено запис, що в ході перевірки контролюючому органу надано КОРО ф.н. 3000462511, перевіркою якої встановлено збереження роздрукованого "Z-звіту" №1584 від 02.10.2018.
За даними звіту №1584 в резервуарах, які знаходяться на АЗС за адресою: Криничанський район, с. Українка, вул. Дорожня 10, на початок робочої зміни знаходяться нафтопродукти за марками бензину, дизельного палива та скрапленого газу на загальну суму 1702267,25 грн., встановлену за ціною реалізації на зазначену дату.
Інформація щодо надходження (прийняття) нафтопродуктів на АЗС - відсутня.
Журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП та змінного звіту АЗС за формою № 17-НП за 02.10.2018 на вимогу перевірки не надано, також зазначені документи не надані і до заперечення до акту перевірки.
За результатами викладеного Головним управлінням Державної фіскальної служби у м. Києві прийнято наступні податкові повідомлення-рішення від 11.04.2019:
№0018361409, яким до TOB "Мото Трейдінг" за порушення п.п. 12 та 13 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 3 404 553,50 грн., з яких за порушення п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" нараховано 3 404 552,50 грн., а за порушення п. 13 ст. 3 вказану Закону - 1,00 грн.;
№0018351409, яким до TOB "Мото Трейдінг" за порушення п. 11 розділу ІІ Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148, застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 206 555,8 грн. (за несвоєчасне оприбуткування готівки);
№0018341409, яким до TOB "Мото Трейдінг" за порушення п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 1020,00 грн. (за не надання в повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки).
Головним управлінням Державної фіскальної служби у м. Києві також проведено фактичну перевірку АЗС з магазином за адресою: м. Дніпро, вул. Журналістів, 16, в якому здійснює діяльність TOB "Мото Трейдінг", за результатами якої складено акт від 15.03.2019 №0119/04/36/36/14/РРО/42034393. 
Вказаною перевіркою встановлено, що 05.03.2019 контролюючим органом спільно з робітниками TOB "Мото Трейдінг" проведено підрахунок готівкових коштів на місці проведення розрахунків, за результатами якого встановлено наявність готівкових коштів у сумі 34,31 грн., що підтверджено відповідними описами готівки.
Згідно з роздрукованого "Х-звіту" РРО ф.н. №3000498908 сума готівкових коштів на місці проведення розрахунків становить 27693,25 грн, у зв`язку з чим встановлено невідповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначеній в "Х-звіті" у сумі 27727,66 грн., чим порушено вимоги п. 13 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (змінами та доповненнями).
Контролюючим органом 05.03.2019 надано письмову вимогу, в якій зазначено перелік документів, які необхідно надати платнику податків до перевірки. У період проведення перевірки з 05.03.2018 по 14.03.2019, платником податків не надано в повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, що є порушенням вимог пп.пп. 20.1.6, 20.1.10, 20.1.13, п. 20.1 ст. 20, п. 85.2, ст. 85 Податкового кодексу України.
Також перевіркою встановлено несвоєчасне оприбуткування готівкових коштів у сумі 20777,67 грн. (сума готівкового розрахунку 14.01.2019 на підставі "Z-звіту" №0004 за 14.01.2019, який фактично роздрукований 15.01.2019), чим порушено вимоги п. 11 р. II Положення №148 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148 (із змінами).
Перевіркою встановлено, що контролюючому органу надано КОРО ф.н. №3000498908р/1, перевіркою якої встановлено збереження роздрукованого "Z-звіту" №0001 за 11.01.2019.
За даними звіту №0001 в резервуарах, які знаходяться на АЗС за адресою: м. Дніпро, вул. Журналістів, 16, на початок робочої зміни знаходяться нафтопродукти за марками бензину, дизельного палива та скрапленого газу на загальну суму 1337086,98 гри., встановлену за ціною реалізації на зазначену дату.
Інформація щодо надходження (прийняття) нафтопродуктів на АЗС - відсутня.
Журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП та змінного звіту АЗС за формою №17-НП за 11.01.2019 на вимогу перевіряючих не надано, також зазначені документи не наданні і до заперечення, чим порушено вимоги п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (змінами та доповненнями).
05.03.2019 на АЗС за адресою: м. Дніпро, вул. Журналістів, 16, контролюючим органом спільно з начальником АЗК Сьомак K.L, проведено фактичне зняття залишків нафтопродуктів у резервуарах та порівняння їх з даними РРО ф.н. №3000498908. За результатами проведеного заходу встановлено розбіжність між даними РРО та фактичними залишками нафтопродуктів за марками бензину, дизельного палива та скрапленого газу на загальну суму за ціною реалізації 22967,10 грн.
За результатами викладеного Головним управлінням Державної фіскальної служби у м. Києві прийнято наступні податкові повідомлення-рішення від 11.04.2019:
№0018311409, яким до TOB "Мото Трейдінг" за порушення п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 1     020,00 грн. (за не надання в повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки);
№0018321409, яким до TOB "Мото Трейдінг" за порушення п.п. 12 та 13 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 2 720 109,16 грн., з яких за порушення п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" нараховано 2     720108,16 грн., а за порушення п. 13 ст. 3 вказану Закону - 1,00 грн.;
№0018331409, яким до TOB "Мото Трейдінг" за порушення п. 11 розділу ІІ Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148, застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 103 883,35 грн. (за несвоєчасне оприбуткування готівки).
Крім того, Головним управлінням Державної фіскальної служби у м. Києві також проведено фактичну перевірку АЗС з магазином за адресою: Дніпропетровська область, м. Нікополь, вул. Херсонська, 366/1, де здійснює діяльність TOB "Мото Трейдінг", за результатами якої складено акт перевірки від 18.03.2019 №0129/04/36/14/РРО/42034393.
Даною перевіркою встановлено, що за даними "Z-звіту" від 29.09.2018 у резервуарах, які знаходяться на АЗС за адресою: м. Нікополь, вул. Херсонська, 366/1, на початок робочої зміни знаходяться нафтопродукти за марками бензину, дизельного палива та скрапленого газу на загальну суму 182674,41 гри., встановлену за ціною реалізації на зазначену дату.
Інформація щодо надходження (прийняття) нафтопродуктів на АЗС - відсутня.
Журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП та змінного звіту АЗС за формою №17-НП за 29.09.2018 на вимогу перевіряючих не надано, також зазначені документи не надано і до заперечення, чим порушено вимоги п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
За результатами викладеного Головним управлінням Державної фіскальної служби у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення від 17.04.2019 №0019421409, яким до TOB "Мото Трейдінг" за порушення п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 365348,82 грн. 
Не погоджуючись з спірними податковими повідомленнями-рішеннями позивачем подано скаргу до Державної фіскальної служби України, рішеннями останньої від 18.06.2019 №27709/6/99-99-11-06-01-25 та від 25.06.2019 №28855/6/99-99-11-06-01-25 залишено без змін податкові повідомлення-рішення, а скаргу - без задоволення. 
Позивач, не погоджуючись з прийнятим спірними податковими повідомленнями-рішеннями, вважаючи їх протиправними та такими, що не відповідають податковому законодавству та підлягає скасуванню, звернувся з відповідним позовом до суду.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, враховуючи наявні у матеріалах справи докази, не доведено факту порушення ТОВ "Мото тредінг" у межах спірних правовідносин п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". Крім того, причиною несвоєчасного роздрукування Z-звіту 07.11.2018 (на АЗС за адресою: Дніпропетровська обл., с. Українка, вул. Дорожна, 10) та 14.01.2019 (на АЗС з магазином ТОВ "Мото Трейдінг", що розташована за адресою: Дніпропетровська обл., м. Дніпро, вул. Журналістів, 16) стали несправності в роботі РРО, що підтверджується наведеними довідкою та актом. 
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про задоволення позовних вимог частково, з огляду на наступне.
Згідно із частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 року № 265/95-ВР.
Згідно з пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку, за винятком продажу товарів особами, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку обсягів реалізованих товарів (наданих послуг).
Порядок здійснення вимірювань об`єму та маси нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією № 281/171/578/155.
У пункті 2.1 Інструкції № 281/171/578/155 визначено, що облік нафти і нафтопродуктів на НПЗ, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС- в одиницях об`єму.
Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.
Колегія суддів звертає увагу, що в акті перевірки (та додатків до нього) не зазначено, який саме метод було застосовано при перевірці щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (ТМЦ) на автозаправній станції позивача.
Відповідно до підпункту 4.2.2 пункту 4.2 Інструкції № 281/171/578/155 об`ємна-масовим статичним методом визначається маса нафти і нафтопродукту за їх об`ємом, густиною та температурою. Об`єм нафти і нафтопродуктів визначається за допомогою градуйованих резервуарів та засобів вимірювань рівня нафти і нафтопродуктів у резервуарах, залізничних цистернах, танках суден або за повною місткістю мір (автоцистернах, причепах - цистернах, напівпричепах-цистернах). Границі відносної похибки методу не мають перевищувати: ± 0,5% - під час вимірювання маси нетто нафти, нафтопродуктів від 100 т і більше; ± 0,8% - під час вимірювання маси нетто нафти, нафтопродуктів до 100 т і відпрацьованих нафтопродуктів. Значення відносної похибки методу в конкретних випадках його застосування мають визначатись відповідно до ГОСТ 26976.
Згідно з підпунктом 4.2.5 пункту 4.2 Інструкції № 281/171/578/155 об`ємним методом вимірюється лише об`єм нафтопродукту. Для вимірювань об`єму нафтопродуктів на АЗС використовуються паливороздавальні колонки (ПРК) і оливороздавальні колонки (ОРК), що мають відлікові пристрої для індикації ціни, об`єму та вартості виданої дози.
Під час реалізації споживачам світлих нафтопродуктів та олив споживачам на АЗС мають застосовуватись лише паливороздавальні колонки з допустимою відносною похибкою в умовах експлуатації в усьому діапазоні температур не гіршою, ніж ± 0,5% та оливороздавальні колонки з допустимою основною відносною похибкою не гіршою, ніж ± 1,0% з реєстраторами розрахункових операцій відповідно до вимог      Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Об`єм нафтопродукту під час його відпуску власникам автомобільного транспорту вимірюється у режимах дистанційного і місцевого керування ПРК і ОРК. Для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів. Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО.
Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником суігарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив. Сумарний об`єм нафтопродуктів, відпущених через ПРК та ОРК, не може використовуватись для обліку маси нафтопродуктів.
Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Системний аналіз наведених норм свідчить про те, що Інструкція №281/171/578/155 є спеціальним нормативним актом, який установлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів, і дотримання такого порядку є обов`язковим для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
При цьому, контролюючі органи при проведенні перевірки АЗС та встановленні фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах повинні зазначати у відповідному акті перевірки та в додатку до нього інформацію про методи, способи та обладнання, за допомогою яких ним здійснювалося зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, в іншому випадку, за відсутності такої інформації, зазначені у відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (що є додатком до акта перевірки) дані щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів не можуть вважатися достовірними.
Позивач зазначає, що перевіряючими всупереч дійсним обставинам справи та вимогам законодавства витлумачено технічне здвоєння кількості ТМЦ, як не оприбуткування таких ТМЦ. На підтвердження викладеного останнім надано до суду першої інстанції копію довідки Центру сервісного обслуговування від 03.10.2018 за вих. №279, в якій вказано, що під час роботи на АЗС за адресою: Дніпропетровська обл., с. Українка, вул. Дорожна, 10, через екстрене вимкнення та вмикання мережі живлення 02.10.2018 при переключенні в щиті електропостачання стався збій у роботі системи управління станції, що призвів до здвоєння залишків по всіх нафтопродуктах у резервуарах, що призвело до спотворення даних в РРО; а також копію довідки Центру сервісного обслуговування від 01.10.2018 №275, згідно з якою, під час роботи на АЗС за адресою: Дніпропетровська обл., м. Нікополь, вул. Херсонська, 366/1, через нестабільне електропостачання стався збій у роботі системи управління станцією, що призвів до здвоєння залишків по всіх нафтопродуктах у резервуарах, що призвело до спотворення даних в РРО. 
Колегією суддів досліджено матеріали справи та встановлено, що вищезазначені обставини свідчить про те, що ТОВ "Мото тредінг" у межах спірних правовідносин не допущено порушення п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", оскільки відповідні товари були належним чином обліковані, натомість невідповідність показників обумовлена збоями у роботі системи управління станцій, на підтвердження чого представником позивача надано наведені довідки Центру сервісного обслуговування. При цьому, суд звертає увагу, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, під час судового розгляду даної справи відомостей вказаних у довідках Центру сервісного обслуговування не заперечувалось та не спростовано. 
З аналізу матеріалів справи та норм права, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідачем не доведено факту порушення ТОВ "Мото тредінг" у межах спірних правовідносин п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". Отже податкові повідомлення-рішення від 11.04.2019 року№0018361409 (в частині порушення п. 12 ст. 3 вказаного Закону на суму штрафних санкцій 3404552,50 грн.) та від 17.04.2019 року №0019421409 (повністю) підлягає скасуванню. 
Так судом першої інстанції звернуто увагу на те, що сам по собі факт технічного перенесення залишків запасів з реєстратора розрахункових операцій "МАРІЯ-303А2", фіскальний номер 3000464354, заводський номер БК1991001959 на основний реєстратор розрахункових операцій ND-74, фіскальний номер 3000498908, заводський номер НД04000967 не є свідченням, що спростовує висновки перевіряючих про порушення TOB "Мото Трейдінг" п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (за наслідками фактичної перевірки АЗС з магазином за адресою: м. Дніпро, вул. Журналістів, 16), а інших доказів з матеріалів справи не вбачається. Відтак, виходячи з наявних у матеріалах справи доказів, підтверджена правомірність податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 11.04.2019 №0018321409. 
Крім того судом першої інстанції звернуто увагу, що податкові повідомлення-рішення від 11.04.2019 №0018321409 та №0018361409 в частині накладення штрафних санкцій за порушення п. 13 ст. 3 вказану Закону у загальному розмірі 2,00 грн. позивачем - не оскаржуються, а отже не підлягають оцінці при прийнятті. 
Щодо встановленого контролюючим органом порушення позивачем п. 11 розділу ІІ Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з пункту 13 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, у тому числі, забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. 
Порядок ведення касових операцій у національній валюті України юридичними особами (крім банків) та їх відокремленими підрозділами незалежно від організаційно-правової форми та форми власності (далі - підприємства), органами державної влади та органами місцевого самоврядування під час здійснення ними діяльності з виробництва, реалізації, придбання товарів чи іншої господарської діяльності (далі - установи), фізичними особами, які здійснюють підприємницьку діяльність врегульований Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148 (тут і надалі - Положення №148 у редакції, яка діяла станом на момент виникнення спірних правовідносин).
Приписами пункту 11 Положення №148 встановлено, що готівка, що надходить до кас, оприбутковується в день одержання готівки в повній сумі.
Оприбуткуванням готівки в касах установ/підприємств та їх відокремлених підрозділів, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням РРО та з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
Оприбуткуванням готівки в касах відокремлених підрозділів установ/підприємств, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням РРО без ведення касової книги, є забезпечення зберігання щоденних фіскальних звітних чеків (щоденних Z-звітів) в електронній формі протягом строку, визначеного пунктом 44.3 статті 44 Податкового кодексу України і занесення інформації згідно з фіскальними звітними чеками до відповідних книг обліку (КОРО - у разі її використання).
Оприбуткуванням готівки в касах суб`єктів господарювання, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням КОРО без застосування РРО, є занесення даних розрахункових квитанцій до КОРО.
У свою чергу, приписами ст. 5 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" визначено, що на період виходу з ладу реєстратора розрахункових операцій та здійснення його ремонту або у разі тимчасового, не більше 7 робочих днів, відключення електроенергії проведення розрахункових операцій здійснюється з використанням книги обліку розрахункових операцій та розрахункової книжки або із застосуванням належним чином зареєстрованого резервного реєстратора розрахункових операцій.
Згідно з п. 2 розділу ІІІ Порядку реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.06.2016 №547 (ту і надалі - Порядок №547 у редакції, яка діяла станом на момент виникнення спірних правовідносин), на період виходу з ладу РРО та здійснення його ремонту або у разі тимчасового (не більше 7 робочих днів) відключення електроенергії проведення розрахункових операцій здійснюється з використанням книги обліку розрахункових операцій (далі - книга ОРО) та розрахункової книжки або із застосуванням належним чином зареєстрованого резервного РРО.
Якщо на період виходу з ладу РРО або в разі відключення електроенергії розрахункові операції проводяться з використанням книги ОРО та розрахункової книжки, після встановлення відремонтованого (резервного) РРО або відновлення постачання електроенергії необхідно провести через РРО суми розрахунків за час роботи з використанням розрахункової книжки, а також відповідно до контрольної стрічки (у випадку обнулення оперативної пам`яті) - за час роботи, що передував виходу РРО з ладу або відключенню електроенергії, окремо за кожною ставкою податку на додану вартість, акцизного податку або іншого податку (збору), після чого слід виконати Z-звіт. За потреби виконується операція "службове внесення" на суму готівки, що зберігається на місці проведення розрахунків (п. 10 розділу ІІІ Порядку №547).
Як встановлено судом першої інстанції та не спростовано апелянтом, що через аварійне відключення електропостачання при закритті зміни 07.11.2018 на АЗС за адресою: Дніпропетровська обл., с. Українка, вул. Дорожна, 10, (РРО ЗН БК 1991002540 ФН 3000 462511) стався збій в роботі системи управління АЗС, що унеможливило своєчасне роздрукування Z-звіту №1624. Після відновлення електропостачання та перезапуску системи управління Z-звіту було роздруковано 08.11.2018. На підтвердження вказаного у матеріалах справи міститься копія довідки центру сервісного обслуговування від 08.11.2018 за вих. №334/1. 
Крім того, на АЗС з магазином ТОВ "Мото Трейдінг", що розташована за адресою: Дніпропетровська обл., м. Дніпро, вул. Журналістів, 16, у результаті збою програмного забезпечення система керування не дали змоги вчасно закрити зміну, а тому Z-звіт за 14.01.2019 з технічних причин був роздрукований з перевищенням 24-годинногго інтервалу, а саме: 15.01.2019. На підтвердження вказаного у матеріалах справи міститься копія акту ТОВ "Сервіс НД" від 17.01.2019 №0253-19. 
Таким чином, причиною несвоєчасного роздрукування Z-звіту 07.11.2018 (на АЗС за адресою: Дніпропетровська обл., с. Українка, вул. Дорожна, 10) та 14.01.2019 (, на АЗС з магазином ТОВ "Мото Трейдінг", що розташована за адресою: Дніпропетровська обл., м. Дніпро, вул. Журналістів, 16) стали несправності в роботі РРО, що підтверджується наведеними довідкою та актом.  
З аналізу матеріалів справи колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 11.04.2019 №0018351409 та №0018331409 прийняті відповідачем за відсутності порушення положень п. 11 розділу ІІ Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148, з боку позивача, а тому є протиправними та підлягають скасуванню. 
Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 13 грудня 2018 року по справі №810/938/17 та відповідно до частини 5 статті 242 КАС України, підлягає врахуванню судом при розгляді цієї справи.
Щодо правомірності податкових повідомлень-рішень від 11.04.2019 №0018341409 та №0018311409, колегія суддів зазначає наступне. 
Пунктом 85.2 статті 85 Податкового кодексу України встановлено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) (п. 85.4 ст. 85 Податкового кодексу України). 
Забороняється вилучення оригіналів первинних, фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів за винятком випадків, передбачених кримінальним процесуальним законодавством (п. 85.5 ст. 85 Податкового кодексу України).
У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис (п. 85.6 ст. 85 Податкового кодексу України).
З аналізу наведених законодавчих положень вбачається, що у контролюючого органу є право, а у платника податків - обов`язок, щодо отримання (надання) документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. При цьому, такі документи можуть бути надані як в оригіналах, так і у копіях, за виключенням того, що оригінали первинних, фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів можуть бути вилучені лише у випадках, передбачених кримінальним процесуальним законодавством. Разом з тим, про вилучення оригіналів документів у письмових вимогах перевіряючих, копії яких наявні у матеріалах справи, не йде. 
Так, приписи статті 73 Податкового кодексу України не розповсюджуються на спірні правовідносини, оскільки останні визначають процедуру отримання контролюючими органами податкової інформації, яка передбачена ст. 72 Податкового кодексу України, тобто податкової інформації, необхідної для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу, а не тієї інформації, яка використовується безпосередньо під час проведення контролюючим органом перевірки. 
Разом з тим, як було зазначено вище, у силу пункту 85.6 статті 85 Податкового кодексу України, у разі відмови у наданні документів під час проведення перевірки контролюючий орган зобов`язаний скласти відповідний акт, що засвідчує факт відмови. Разом з тим, наявними у матеріалах справи доказами не підтверджено факту складання такого акту. Крім того, в актах перевірок вказано про ненадання позивачем витребуваних документів у повному обсязі, проте не зазначено, які саме документи не були надані. 
Згідно з пункту 121.1 статті 121 Податкового кодексу України, незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 510 гривень. Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.
Так, зі змісту оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 11.04.2019 року №0018341409 та №0018311409 вбачається, що Головним управлінням ДФС у м. Києві в обох випадках накладено на ТОВ "Мото тредінг" штрафні санкції у розмірі 1020,00 грн., що свідчить про те, що такі самі дії ТОВ "Мото тредінг" вже вчиняло протягом року, але докази вказаного відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не надано. 
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність повідомлень-рішень від 11.04.2019 №0018341409 та №0018311409 та скасування останніх. 
З аналізу матеріалів справи та норм права, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позовних вимог позивача частково.
Колегією суддів враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що зміст апеляційної скарги є ідентичним відзиву на позовну заяву, а отже, доводи, викладені заявником в апеляційній скарзі були предметом дослідження суду першої інстанції і не знайшли свого належного підтвердження під час розгляду апеляційної скарги. 
При цьому апеляційна скарга не містять посилання на обставини, передбачені статтями 317-319 Кодексу адміністративного судочинства України, за яких рішення суду підлягає скасуванню.
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
За змістом частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Зважаючи на вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, дав їм належну оцінку та прийняв законне та обґрунтоване рішення у відповідності з вимогами матеріального та процесуального права, в зв`язку з чим апеляційна скарга залишається без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
На підставі викладеного, керуючись 34, 242, 243, 246, 308, 311, 316, 321,322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів,

П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві - залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 жовтня 2020 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів із дня складання повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного суду у порядку ст. ст. 328-331 Кодексу адміністративного судочинства України.
Повний текст постанови буде складено протягом п`яти днів з моменту його проголошення.
Головуючий суддя                                                                                Г. В. Земляна

Судді:                                                                                                    Є. І. Мєзєнцев

          В. В. Файдюк

Повний текст постанови складено 22 січня 2021 року.