ПОСТАНОВА
Іменем України

21 січня 2021 року 
Київ
справа №803/53/16
адміністративне провадження №К/9901/35486/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В.,
представника відповідача Ярошика Т.В.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду у складі судді Ковальчука В.Д. від 29 серпня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Сеника Р.П., суддів Хобор Р.Б., Попка Я.С. від 22 листопада 2016 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Волмакс» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У січні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Волмакс» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з адміністративним позовом до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - відповідач, Інспекція), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22 жовтня 2015 року №0022511501 про збільшення суми податкового зобовязання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) в розмірі 2355826 грн. за основним платежем та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 1177913 грн., а загалом 3533739 грн.

Позовні вимоги мотивовано тим, що Інспекція дійшла помилкового висновку щодо безпідставного включення платником податків до складу податкового кредиту за червень 2015 року суми ПДВ в розмірі 2988768,67 грн. по виписаним ТОВ «Котлас» податковим накладним, які не зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), адже у відповідності до вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) Товариством до податкової декларації за звітний податковий період подано заяву із скаргою на такого постачальника, що є підставою для включення сум ПДВ до податкового кредиту.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2016 року, позов задоволено в повному обсязі; визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, виходив з того, що подання позивачем відповідної заяви зі скаргою на контрагента - ТОВ «Котлас» до податкової декларації з ПДВ за червень 2015 року, до якої включено спірну суму ПДВ у розмірі 2988768,67 грн. з копіями первинних документів, підтверджує законність формування податкового кредиту, тому у податкового органу немає правових підстав для зменшення Товариству розміру від`ємного значення суми ПДВ у цій ситуації; до того ж операції між позивачем та ТОВ «Котлас» щодо поставки останнім нафтопродуктів й використання придбаного товару в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності Товариства підтверджуються документально, а відтак позивач обґрунтовано включив до складу податкового кредиту суми ПДВ за результатами таких операцій.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, у якій, вказуючи на неправильне застосування ними норм статей 75, 198, 200, 201 ПК України та порушення статей 72, 195, 245 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), просить скасувати оскаржувані рішення і ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

У доводах касаційної скарги вказує на помилковість позиції судів попередніх інстанцій, оскільки вважає, що відсутність факту реєстрації продавцем товарів/послуг податкових накладних в ЄРПН після внесених Законом України від 28 грудня 2014 року №71-VIII до ПК України змін не дає права покупцю на включення сум ПДВ до податкового кредиту. На думку Інспекції, скарга на постачальника, який не зареєстрував податкову накладну, не є підставою для формування податкового кредиту за такою накладною, а лише зумовлює проведення документальної позапланової виїзної перевірки продавця для з`ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов`язань з податку.

Товариство у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечило, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» КАС України.

Справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні, у яке представник позивача, належним чином повідомлений про дату, час і місце касаційного розгляду, не з`явився, а тому, беручи до уваги положення частини 4 статті 344 КАС України, касаційний суд ухвалив здійснювати розгляд справи за його відсутності.

У ході касаційного розгляду судом здійснено заміну відповідача у справі його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Волинській області.

В судовому засіданні представник відповідача підтримав обґрунтування та вимоги касаційної скарги, просив її задовольнити.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд вказує на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Інспекцією проведено камеральну перевірку даних, задекларованих Товариством у податковій звітності з ПДВ за червень 2015 року, за результатами якої складений акт №4194/15.1/39467871 від 25 вересня 2015 року.

У вказаному акті перевірки відповідачем, окрім іншого, встановлено порушення позивачем вимог пункту 198.6 статті 198 та пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК України у зв`язку із включенням до складу податкового кредиту у червні 2015 року суми ПДВ у розмірі 2988768,67 грн. на підставі виписаних ТОВ «Котлас» податкових накладних, незареєстрованих в ЄРПН, що призвело до заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту звітного періоду на суму 2355826 грн. та заниження суми ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету за червень 2015 року, у розмірі 1111092 грн.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд виходить з наступного.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

При цьому у абзаці третьому вказаного пункту статті 198 ПК України міститься правило про те, що суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкову накладну в ЄРПН, але не пізніше ніж через 180 календарних днів з дати складення податкової накладної.

Норми статті 201 ПК України, до яких відсилають правила пункту 198.6 статті 198 цього Кодексу, регулюють відносини, пов`язані з оформленням і легітимацією податкової накладної. У цій нормі містяться обов`язкові правила щодо форми та порядку заповнення податкових накладних, недотримання яких тягне визнання податкової накладної недійсною; визначено правову природу цього документа, підстави, порядок, умови його складання і надання; встановлено права й обов`язки учасників податкових відносини, пов`язані із складанням, наданням та реєстрацією податкової накладної; передбачено наслідки недотримання обов`язкових вимог щодо форми, змісту та інших дій зі складання, надання та реєстрації податкових накладних.

Так, у пункті 201.1 статті 201 ПК України зазначено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) податкову накладну, складену в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи, та зареєстровану в ЄРПН.

За абзацами другим, п`ятим пункту 201.10 зазначеної статті податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в ЄРПН, покупець надсилає в електронному вигляді запит до ЄРПН, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в ЄРПН та отриманими покупцем.

Абзацом чотирнадцятим пункту 201.10 статті 201 ПК України покупцю товарів/послуг заборонено відносити суми ПДВ до податкового кредиту в разі відсутності факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних у ЄРПН.

Як встановлено у шістнадцятому абзаці пункту 201.10 статті 201 ПК України (в редакції Закону України від 28 грудня 2014 року №71-VIII, положення якого у своїй більшості набрали чинності з 01 січня 2015 року), у разі відмови продавця товарів/послуг надати податкову накладну або в разі порушення ним порядку її заповнення та/або порядку реєстрації в ЄРПН покупець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого постачальника. Таке право зберігається за ним протягом 60 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або порушено порядок її заповнення та/або порядок реєстрації в ЄРПН. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв`язку з придбанням таких товарів/послуг або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.

Надходження такої заяви із скаргою є підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки зазначеного продавця для з`ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов`язань з податку за такою операцією (наступний абзац вказаної статті Кодексу).

Тобто, враховуючи внесені Законом України від 28 грудня 2014 року №71-VIII зміни, зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що платник податку може включити до складу податкового кредиту суму ПДВ на підставі податкової накладної, оформленої у відповідності до вимог статті 201 ПК України та виключно за умови її реєстрації продавцем товарів/послуг в ЄРПН.

Подана ж платником податків скарга на постачальника у порядку, встановленому пунктом 201.10 статті 201 ПК України, є підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки зазначеного продавця для з`ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов`язань з ПДВ за такою операцією, проте не дає права покупцю на включення до складу податкового кредиту суми ПДВ на підставі такої накладної.

Аналогічна правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права (з урахуванням внесених законодавчих змін) була висловлена Верховним Судом у постанові від 05 лютого 2020 року у справі №803/92/16.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що Товариством включено до складу податкового кредиту у податковій декларації за червень 2015 року суму ПДВ у розмірі 2988768,67 грн. на підставі виписаних ТОВ «Котлас» податкових накладних, які не були на той момент зареєстровані продавцем товарів (нафтопродуктів) в ЄРПН.

Обставини подання позивачем до зазначеної декларації додатку 8 «Заява про відмову постачальника надати податкову накладну (порушення ним порядку заповнення та/або порядку реєстрації в ЄРПН)», як вже зазначалось вище, не дає права покупцю на включення до складу податкового кредиту суми ПДВ на підставі податкової накладної, яка не зареєстрована в ЄРПН.

За наведеного висновок судів першої та апеляційної інстанцій про дотримання Товариством законодавчих положень при формуванні податкового кредиту у червні 2015 року та протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення ґрунтується на неправильному застосуванні вказаних вище норм матеріального права.

При цьому посилання судів попередніх інстанцій, як на підставу для задоволення вимог Товариства, на постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 21 березня 2016 року у справі №825/314/16, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2016 року, якою задоволено позов ТОВ «Котлас», визнано протиправними дії контролюючого органу щодо неприйняття податкових накладних та вирішено вважати зареєстрованими в ЄРПН податкові накладні, у тому числі виписані на адресу позивача, не спростовують вчинення Товариством порушення вимог ПК України у червні 2015 року.

Слід зазначити, що норми податкового законодавства забороняють покупцю товарів/послуг відносити суми ПДВ до податкового кредиту в разі відсутності факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних у ЄРПН й не містять винятків з цього правила, у тому числі при умові оскарження дій контролюючого органу щодо нереєстрації податкових накладних в судовому порядку. У даному ж випадку, за встановлених обставин справи, право позивача на включення до податкового кредиту сум ПДВ за податковими накладними, складеними ТОВ «Котлас», виникло не раніше набрання законної сили рішенням суду у справі №825/314/16, тобто липня 2016 року. 

Відповідно до частин першої, третьої статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню, з прийняттям нового - про відмову у задоволенні позову.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 351, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2016 року скасувати і ухвалити нове рішення.

В задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Волмакс» відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду