ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/1702/20                                                                    Суддя (судді) першої інстанції: Василенко Г.Ю.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  17 березня 2021 року                                                                                         м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді          Ключковича В.Ю., 
суддів:                                 Беспалова О.О.,
                                        Грибан І.О.,
          розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління державної податкової служби у Донецькій області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2020 у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Люмпек» до ДПС України, Головного управління державної податкової служби у Донецькій області про визнання протиправним та скасування рішення,
В С Т А Н О В И В :

До Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю «Люмпек» з позовом до Державної податкової служби України, Головного управління державної податкової служби у Донецькій області, в якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення від 18.12.2019 №1356904/42452844, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №63 від 11.12.2019;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «Люмпек» від 11.12.2019 №63 датою її фактичного отримання.
Позовні вимоги обґрунтовані, тим, що на переконання позивача жодних законних підстав для відмови у реєстрації податкової накладної у контролюючого органу не було, оскільки ТОВ «Люмпек» було позбавлено можливості подати необхідні первинні документи, якими підтверджуються реальність здійснення операцій по податкових накладних, оскільки в оскаржуваному рішенні не зазначено конкретних підстав та мотивів його прийняття.
Крім того, позивач звертає увагу, що ним було направлено вичерпні пояснення, проте відповідач 2 під час прийняття оскаржуваного рішення їх не врахував, що призвело до відмови в реєстрації податкової накладної.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2020 позовні вимоги задоволено повністю.
Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, Головне управління державної податкової служби у Донецькій області подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування всіх обставин справи та невідповідність висновків суду обставинам справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. 
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач вказує про те, що в поясненнях, які були надіслані позивачем разом з повідомленням від 13.12.2019 за №1 було лише зазначено, що визнання протиправним та нечинними пунктів 10, 20. 21 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117 рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва в адміністративній справі №826/12108/18 звільняє його від виконання пунктів 15 та 16 вказаного Порядку.
Також, відповідач вказує, що ТОВ «Люмпек» не надало копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію якої було зупинено.
Апелянт звертає увагу колегії суддів, що законодавством передбачено певний порядок виконання податковими органами своїх функцій щодо податкового контролю, а саме у формі перевірки наданих платником податків пояснень та документів щодо проведених ним операцій, що підтверджується правовою позицією Верховного Суду, відображеною в постанові від 27.08.2019 по справі №540/2077/18.
Відповідач 2 вважає, що прийняття податковим органом рішення від 18.12.2019 №1356904/42452844, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної №63 від 11.12.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних є актом реалізації ГУ ДПС у Донецькій області своїх функцій щодо податкового контролю, що в правовідносинах, які розглядаються по справі №320/1702/20, визначений у формі перевірки наданих платником податків пояснень та документів щодо проведених ним операцій.
Вищезазначене, на думку ГУ ДПС у Донецькій області свідчить про проміжний характер оскаржуваного рішення та обрання позивачем такого способу захисту своїх прав, який суперечить закону та зазначеній правовій позиції.
Також, ГУ ДПС у Донецькій області звертає увагу Шостого апеляційного адміністративного суду на те, що Київським окружним адміністративним судом під час розгляду справи №320/1702/20 було залишено поза увагою клопотання відповідача про розгляд справи в порядку загального позовного провадження.
З огляду на зазначене, відповідач 2 зазначає про відсутність правових підстав для задоволення позову та стверджує, що оскаржуване рішення суду першої інстанції було прийнято з порушенням норм матеріального права, що є підставою для його скасування та прийняття нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.02.2021 відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Головного управління державної податкової служби у Донецькій області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 24.12.2020 та на підставі п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України призначено справу до апеляційного розгляду у порядку письмового провадження.
Відзиву на апеляційну скаргу до суду не надходило.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, колегія суддів виходить з наступного.
Матеріалами справи підтверджено, що з 07.09.2018 ТОВ «Люмпек» перебуває на обліку Києво-Святошинському управлінні ГУ ДПС у Київській області, зареєстроване як платник податку на додану вартість.
В рамках здійснення господарської діяльності, з метою належного виконання договірних зобов`язань з ТОВ «Алмейдіс Груп» та на виконання вимог статей 187, 201 Податкового кодексу України позивач 11.12.2019 склав та 12.12.2019 направив на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкову накладну №63 на суму 179 300,28 грн., в тому числі ПДВ у розмірі 29 883,38 грн.
За наслідками обробки податкової накладної, контролюючий орган надіслав позивачу квитанцію про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних в ЄРПН від 12.12.2019, відповідно до якої податкову накладну прийнято, але її реєстрацію зупинено у зв`язку з відповідністю податкової накладної підпункту 1.6. пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку.
У цій же квитанції позивачу було запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
Позивачем направлено до ДПС повідомлення від 13.12.2019 №1 про подання пояснень до зазначеної податкової накладної.
У подальшому Комісія ГУ ДПС у Донецькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації, прийняла рішення від 18.12.2019 №1356904/42452844, яким відмовила у реєстрації податкової накладної №63 від 11.12.2019 у зв`язку з ненаданням платником податків копій документів, а саме: договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити); розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Не погоджуючись з прийнятим суб`єктом владних повноважень рішенням, позивач звернувся за захистом порушених прав та інтересів до суду з даним адміністративним позовом.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржуване рішення не містить жодної мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до п. 1.6 Критеріїв ризиковості платників податку, визначених у листі ДФС від 07.08.2019 №1962/99-99-29-01-01, які введені в дію 08.08.2019, що свідчить про його необґрунтованість. Разом з цим, судом першої зазначено, що лист від 07.08.2019 №1962/99-99-29-01-01 не є джерелом права, яке застосовується судом відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України. Таким чином, суд першої інстанції дійшов висновку, що в даному випадку рішенням контролюючого органу до позивача безпідставно застосовано п. 1.6 Критеріїв ризиковості платників податку. З огляду на зазначене, Київський окружний адміністративний суд визнав обґрунтованими доводи позивача, що дії контролюючого органу, що виразились у зупиненні реєстрації в ЄРПН податкової накладної від 11.12.2019 №63, складеної ТОВ «Люмпек», є протиправними, а рішення комісії ГУ ДПС у Донецькій області від 18.12.2019 №1356904/42452844 прийнято необґрунтовано, а отже є протиправним та підлягає скасуванню.
Крім того, суд першої інстанції прийшов до висновку, що належним та ефективним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в ЄРПН спірну податкову накладну.
Переглядаючи справу за наявними у ній доказами, перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає про таке.
Відповідно до п. 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, який визначав механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок №1246).
Згідно п. 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п. 12 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117 (чинною на час виникнення спірних відносин) (далі - Порядок №117) у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД/послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (пункт 13 цього Порядку).
На час виникнення та розвитку спірних у цій справі правовідносин критерії ризиковості здійснення операцій були визначені листом ДФС 21.03.2018 № 959/99-99-07-18, погодженим з Міністерством фінансів України 22.03.2018. Критерії погоджено за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця.
Колегія суддів зазначає, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 КАС України і не можуть бути підставою для прийняття рішення суб`єктом владних повноважень.
Загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян та інших осіб, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Отже, зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушувало принцип правової визначеності та передбачуваності, а, відтак, було неправомірним.
Аналогічні правові висновки Верховного Суду викладено, зокрема, у постанові від 2.04.2019 у справі №822/1878/18, постанові від 21.05.2019 у справі № 815/2791/18, постанові від 09.07.2019 у справі №140/2093/18.
Разом з цим, колегія суддів зазначає, що надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної залежить, зокрема від чіткого визначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Водночас, у квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних зазначено, що реєстрацію податкових накладних зупинено та запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
При цьому, відповідачем не вказано конкретного переліку документів, необхідних для прийняття такого рішення, а зазначено тільки загальне формулювання для прийняття відмови. Натомість можливий перелік документів на підтвердження реальності здійснення операцій по податковим накладним позивача наведений ГУ ДПС у Донецькій області лише в апеляційній скарзі, втім такий перелік не зазначений відповідачем 2 при прийнятті оскаржуваного рішення і такі доводи, на думку колегії суддів, можуть бути досліджені податковим органом під час здійснення відповідної перевірки.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт відповідних Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена, зокрема у постанові Верховного Суду від 02.07.2019 у справі № 140/2160/18.
Колегія суддів зазначає, що рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Пунктами 18-21 Порядку №117 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС). Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Проте, в даному випадку відповідачем було порушено наведені вимоги законодавства, оскільки рішення відповідача містять лише загальне твердження про ненадання документів, без конкретизації (підкреслення) конкретного переліку документів, які, на думку Комісії, не надані, без з`ясування специфіки проведених господарських операцій.
Колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції вірно відзначено, що рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.10.2019 у справі №160/8626/19 визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, про внесення Товариства з обмеженою відповідальністю «Люмпек» до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, оформлене протоколом №346 від 21.08.2019, а також зобов`язано Головне управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «Люмпек» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 29.01.2020 у справі №160/8626/19 рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.10.2019 залишено без змін.
Отже, в даному випадку рішенням контролюючого органу до позивача безпідставно застосовано п. 1.6 Критеріїв ризиковості платників податку.
На підставі викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції що оскаржуване рішення Комісії ГУ ДПС у Донецькій області є необґрунтованим, безпідставним та таким, що підлягає скасуванню.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до податкового органу рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав зобов`язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію податкової накладної від 11.12.2019 №63, днем її фактичного подання.
Посилання ГУ ДПС у Донецькій області на те що Київським окружним адміністративним судом під час розгляду справи в суді першої інстанції було залишено поза увагою клопотання відповідача про розгляд справи в порядку загального позовного провадження не знайшло свого підтвердження, оскільки в матеріалах справи наявний лише відзив відповідача, зареєстрований 01.04.2020 за вх.№10934/20, в якому останній просив відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Разом з цим, колегією суддів встановлено, що судом першої інстанції було у повній мірі встановлено обставини справи, яким надано належну правову оцінку із дотриманням діючих норм матеріального та процесуального права.
У свою чергу, вказані в апеляційній скарзі доводи контролюючого органу не свідчать про наявність передбачених ст. 317 КАС України підстав для скасування рішення суду першої інстанції, зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують та не дають підстав вважати, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
З урахуванням викладеного, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За правилами ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 242-245, 308, 311, 315-316, 321-322, 325, 328-329 КАС України, суд,-

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління державної податкової служби у Донецькій області залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328, 329 КАС України.

Головуючий суддя                                                                      В.Ю. Ключкович

Судді                                                                                          О.О. Беспалов

                                                                                                    О.І. Грибан