ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

04 березня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/11578/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Ясенової Т.І. (доповідач),
                               суддів:  Головко О.В., Суховарова А.В.,     
за участю секретаря судового засідання Троянова А.С. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 травня 2020 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агро КМР" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,- 

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Агро КМР" звернулось до суду з адміністративним позовом до   Головного управління ДПС у Дніпропетровській області   в якому просило  визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області №0023871417 від 15.08.2019 року та №0023881417 від 15.08.2019 року. 
Рішенням  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 травня 2020 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Агро КМР"  до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень задоволено. 
Не погодившись з рішенням суду, Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області  подано апеляційну скаргу, згідно якої особа, яка подає апеляційну скаргу просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 травня 2020 р. у справі № 160/11578/19, як таке що винесено з порушенням норм матеріального та процесуального права. Вважає, що суд не врахував, що ТОВ «АГРО КМР» витрати на транспортування товарів віднесено до рахунку 91 «Загальновиробничі витрати», при цьому, транспортні послуги у подальшому надано покупцям безоплатно. А також вказує на неправомірне віднесення позивачем до складу собівартості готової продукції втрат від псування товару.
Позивачем до суду надіслано відзив на апеляційну скаргу, в якій останній заперечує проти задоволення вимог апеляційної скарги, вказуючи на їх необґрунтованість та безпідставність, зазначає про те, що доводи апеляційної скарги повторюють висновки акту перевірки, що вже розглянуті та спростовані судом першої інстанції.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів доходить наступних висновків.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що на підставі направлень від 06.06.2019 року №3940, 3937, 3938, 3935, 3936, 3939, виданих Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області посадовим особам відповідача, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 77.1, пункту 77.4, статті 77 Податкового кодексу України від 02.10.2010 №2755-VІ, зі змінами та доповненнями, проведено документальна планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРО КМР» (код за ЄДРПОУ 34063587) (скорочена назва ТОВ «АГРО КМР») з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, валютного законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, відповідно до затвердженого переліку питань документальної перевірки (додаток 1 до акта (довідки) перевірки, який є його невід`ємною частиною та залишається в органах ДФС.
За результатами перевірки було складено акт №3700/04-36-14-17/34063587 від 09.07.2019 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «АГРО КМР» (код ЄДРПОУ 34063587), податкового законодавства за період з 01.04.2016 по 31.12.2018 року, валютного - за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2017 по 31.12.2018.
Висновками Акту перевірки встановлено порушення ТОВ «АГРО КМР»:
1) абз. в) п.п.14.1.185 п.14.1 ст.14, абз. б) п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198, абз. в)П.200.4 СТ.200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено значення рядка 19 «Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду та завищено значення рядка 20.3 «зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 20 рядок 20.1 рядок 20.2) в розмірі 2 625 151,00 грн., в тому числі за грудень 2018 р. в сумі 2 625 151,00 грн. (за рахунок постачання послуг перевезення вантажів, які вважаються безоплатно наданими, та неправомірного відображення у складі собівартості готової продукції втрат від псування товарів);
2) абз. б) п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, розділу ІІІ наказу Міністерства фінансів України від 13.01.2015р. № 4, зареєстровано в Мінюсті №111/26556 від 30.01.2015р. «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку» податкові розрахунки за ІІ квартал 2017 року, за ІІІ квартал 2017 року, за ІV квартал 2018 року подано до Західно-Донбаської ОДПІ з недостовірними даними (при відображенні сум орендної плати з ознакою доходу 106, внесено реєстраційні номери облікових карток з помилками (неможливо ідентифікувати фізичних осіб).
Не погодившись із висновками, викладеними в акті перевірки позивачем було подано заперечення на акт.
Контролюючим органом за наслідками розгляду заперечень було прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення:
№0023871417 (Форма «В4»), яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 2 625 151,00 грн.,
№0023881417 (Форма «ПН»), яким застосовано штраф в розмірі 50% за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку податкових накладних на суму ПДВ 2 625 151,00 грн. у зв`язку з чим попереджено про необхідність скласти та/або зареєструвати податкові накладні, у строк, визначений п.120.2 ст.120 прим.1 Податкового кодексу та застосовано штраф у сумі 1 312 575,50 грн.
№0027591306 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у вигляді нарахованих штрафних санкцій на суму 510,00 гривень.
Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями, ТОВ «АГРО КМР» 05.09.2019 звернулося до Державної податкової служби України із скаргою про перегляд таких рішень.
Рішенням Державної податкової служби України від 01.11.19 №7965/6/99-00-08-05-01 залишено без змін оскаржувані податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 15.08.19 №0023871417, №0023881417, №0027591306, а скаргу платника без задоволення.
ТОВ «АГРО КМР» не погоджується з Рішенням Державної податкової служби України від 01.11.19 №7965/6/99-00-08-05-01, оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями:
№0023871417 (Форма «В4»), яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 2 625 151,00 грн.,
№0023881417 (Форма «ПН»), яким застосовано штраф в розмірі 50% за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку податкових накладних на суму ПДВ 2 625 151,00 грн. у зв`язку з чим попереджено про необхідність скласти та/або зареєструвати податкові накладні, у строк, визначений п.120.2 ст.120 прим.1 Податкового кодексу та застосовано штраф у сумі 1 312 575,50 грн., а тому звернулось до суду.
Дослідивши обставини по справі, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла до 01.01.2015) прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі ст.ст. 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі ст.ст. 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених ст. 152 цього Кодексу.
Згідно з пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу України витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку; витрати банківських установ.
Відповідно до п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів.
Згідно пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла з 01.01.2015) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Пунктом 135.1 ст. 135 Податкового кодексу України передбачено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із ст. 134 Податкового кодексу України з урахуванням положень цього Кодексу.
Крім того, відповідно до п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
При цьому, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Згідно зі ст. 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996) дія цього Закону поширюється на юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно правових форм власності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.
Виходячи з вимог п. 2 ст. 3 цього ж Закону бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Статтею 9 Закону №996 встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Дія контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документи; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
При цьому статтею 4 Закону №996 встановлено принцип превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
Так, згідно до матеріалів справи вбачається, що з метою здійснення зовнішньоекономічних операцій (експорту товару) ТОВ «АГРО КМР» (Замовник) укладено договори від 06.08.15 № 41/15 та від 06.07.18 № 50/18 з ПП «Атланта Агро» (Виконавець), за умовами яких Виконавець виконує послуги з транспортно-експедиційного обслуговування, пов`язаного з навантаженням, сертифікацією, відвантаженням і відправкою продукції, а також оформленням залізничних накладних та інших супутніх документів на вагони.
За наслідками виконання даної угоди ТОВ «АГРО КМР» включено до складу податкового кредиту суму податку на додану вартість (далі-ПДВ) у розмірі 1516711,56 грн., у т. ч.: лютому 2017 року - 23 333,33 грн., березні 2017 року - 224 024,61 грн., липні 2017 року - 100 000,00 грн., серпні 2017 року - 5 403,41 грн., вересні 2017 року - 164 447,01 грн., жовтні 2017 року - 96 162,04 грн., листопаді 2017 року - 142 285,01 грн., березні 2018 року - 100 191,55 грн., квітні 2018 року - 111 911,31 грн., липні 2018 року - 320 133,61 грн., серпні 2018 року - 228 819,68 грн.
Також, ТОВ «АГРО КМР» (Відправник) укладено договір від 27.02.15 № П-04 АП з ТОВ «Павлоградзернопродукт» (Перевізник), відповідно до якого, Перевізник бере на себе зобов`язання на систематичній основі доставляти довірені йому відправником вантажі з пункту відправлення до пункту призначення, і видавати його уповноваженій на одержання вантажів особі, а Відправник бере на себе зобов`язання сплатити за перевезення вантажів встановлену плату.
За наслідками виконання даної угоди ТОВ «АГРО КМР» включено до складу податкового кредиту суму 982 022,4 грн., в тому числі у: лютому 2017 року 20 151,55 грн., березні 2017 року 141 751,5 грн., червні 2017 року 4 648,81 грн., липні 2017 року 65 674,14 грн., серпні 2017 року 2 419,20 грн., вересні 2017 року 153 313,90 грн., жовтні 2017 року 42 419,75 грн., листопаді 2017 року 46 092,52 грн., березні 2018 року 79 557,35 грн., квітні 2018 року 33 165,2 грн., липні 2018 року 242 683,90 грн., серпні 2018 року 150 144,60 грн.
При цьому, відповідно до договорів постачання товарів, всі витрати на транспортування товару до покупця (пункту призначення) здійснюються за рахунок ТОВ «АГРО КМР».
ТОВ «АГРО КМР» витрати на транспортування товарів віднесено до рахунку 91 «Загальновиробничі витрати», при цьому, транспортні послуги у подальшому надано покупцям безоплатно.
Також, під час перевірки було встановлено, що по рахунку 947 «Нестачі втрати від псування цінностей» підприємством відображено суму в розмірі 632 080,09 грн. без ПДВ (ПДВ дорівнює 126 417,04 грн.), в тому числі за 2017 рік 313 180,07 грн., за 2018 рік 318 900,02 грн. (Дт 947 Кт 27) по насінню ріпаку та пшениці.
Таким чином, контролюючим органом в ході проведення перевірки зроблено висновок, що в порушення абз. в) п.п.14.1.185 п.14.1 ст.14, абз. б) п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу, ТОВ «АГРО КМР» занижено у відповідних періодах податкові зобов`язання з ПДВ за рахунок постачання послуг перевезення вантажів, які вважаються безоплатно наданими, та неправомірного відображення у складі собівартості готової продукції втрат від псування товарів на загальну суму ПДВ 2 625 151,00 грн.
У результаті зазначеного порушення, перевіркою також встановлено відсутність реєстрації ТОВ «АГРО КМР» податкових накладних на суму ПДВ 2 625 151,00 грн.
Разом з тим, колегія суддів вважає хибними такі висновки контролюючого органу оскільки відповідно до умов договорів поставок, укладених ТОВ «АГРО КМР» зі своїм контрагентом-покупцем ПП «Атланта Агро», Постачальник зобов`язується поставити сільськогосподарську продукцію, а Покупець - прийняти та оплатити таку продукцію. В усіх договорах доставка продукції відбувається силами та за рахунок постачальника - ТОВ «АГРО КМР» (умови Інкотермс-2010 - DDP, DAT, СРТ).
Таким чином, ТОВ «АГРО КМР», поставляючи продукцію своїми силами та за свій рахунок, виконував саме умови договорів, укладених з покупцями, а не безоплатно надавав останнім послуги з перевезення продукції.
Крім того, відповідно до умов договорів поставок, укладених ТОВ «АГРО КМР» з ПП «Атланта Агро», перехід права власності на продукцію відбувається в момент її передачі покупцю. Відтак, протягом всього періоду транспортування продукції, вона належить ТОВ «АГРО КМР», а тому останній здійснюючи свою господарську діяльність має право самостійно розпоряджатися своїм майном та транспортувати його в будь-якому напрямку. Такі дії аж ніяк не підпадають під ознаку безоплатно наданих послуг. Вже після транспортування продукції на склад призначення, вона переходить у власність останнього, після чого ТОВ «АГРО КМР» не вчиняє жодних дій щодо переміщення такої продукції, а відтак не надає будь-яких послуг, пов`язаних з цим.
Так, згідно правил здійснення бухгалтерського обліку, поставка продукції є витратами підприємства, за таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що  послуги з транспортування готової продукції не можуть кваліфікуватися як безоплатно надані послуг.
Щодо протиправного завищення витрат підприємством, шляхом відображення у складі собівартості готової продукції втрат від псування товарів, колегія суддів зазначає наступне.
Під час перевірки було встановлено, що по рахунку 947 "Нестачі втрати від псування цінностей" підприємством відображено суму в розмірі 632 080,09 грн без ПДВ (ПДВ дорівнює 126 417,04 грн), в тому числі за 2017 рік 313 180,07 грн, за 2018 рік 318 900,02 грн (Дт 947 Кт 27) по насінню ріпаку та пшениці.
Колегія суддів погоджується з доводами позивача стосовно того, що якщо вартість втрат товарно-матеріальних цінностей від технологічного браку та падежу молодняку на етапі вирощування включається до вартості продажу іншої готової продукції (товарів/послуг), яка використовується в оподатковуваних операціях, пов`язаних з отриманням доходів, то вважається, що такі цінності призначаються для використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такого платника податку, а тому податкові зобов`язання з ПДВ, відповідно до п.185. ст.185 та п.198.5 ст.198 розділу V Податкового кодексу під час здійснення операцій з їх списання не нараховуються.
У разі недотримання цієї умови за такими цінностями платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ за правилами, встановленими п.198.5 ст.198 розділу V Податкового кодексу, виходячи з бази оподаткування ПДВ, визначеної відповідно до п.189.1 ст.189 розділу V Податкового кодексу, оскільки такі товарно-матеріальні цінності не можуть бути використані в господарській діяльності платника податку.
Згідно з п. 15 П(С)БО № 7 «Основні засоби» витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.
Відповідачем не доведено факт формування згідно з абзацом другим ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» відповідного активу, як ресурсу контрольованого у результаті минулих подій внаслідок реального придбання у інших суб`єктів господарювання або власного виробництва.
З огляду на викладене колегія суддів вважає обґрунтованими висновки суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення вимога адміністративного позову, оскільки доводи контролюючого органу не підтверджено належним чином.
Вказані висновки суду першої інстанції доводами апеляційної скарги не спростовуються. В апеляційній скарзі відповідач фактично посилається на ті обставини, які встановлено перевіркою. Натомість, як зазначено вище, вказаним підставам для прийняття оскаржених податкових повідомлень-рішень судом першої інстанції надано належну правову оцінку.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що судом першої інстанції в достатньому обсязі з`ясовано обставини справи та ухвалено законне і обґрунтоване рішення, у зв`язку з чим підстав для його скасування, в межах доводів апеляційної скарги, не встановлено.
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд 

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
Рішення  Дніпропетровського окружного адміністративного суду  від  22 травня 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.
       
Головуючий - суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров