ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 лютого 2021 року 
м. Київ
справа № 813/6094/15
касаційне провадження № К/9901/25675/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Миколаївцемент» (далі - Товариство) на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 17.02.2016 (суддя Сидор Н.Т.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.05.2016 (головуючий суддя - Гулид Р.М., судді - Кузьмич С.М., Улицький В.З.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Миколаївцемент» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Львові Міжрегіонального ГУ ДФС (далі - Інспекція) про визнання протиправними та скасування вимоги про сплату недоїмки та рішення,

У С Т А Н О В И В:

У листопаді 2015 року Товариство звернулось до суду з позовом до Інспекції, у якому з просило визнати протиправними та скасувати: рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0000322202/4128 від 26.10.2015; вимоги про сплату боргу (недоїмки) № Ю-0000295900/3301 від 06.10.2015.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: Товариство не надавало своїм працівникам харчування, забезпечення харчуванням здійснював ФОП ОСОБА_1 , з яким Товариство уклало договір про надання послуг № 106500 від 14.09.2011; Товариство виділяло кошти для забезпечення харчування працівників згідно з умовами колективного договору та щомісяця оплачувало такі послуги ФОП ОСОБА_1 , виходячи із загальної кількості комплексних обідів, наданих ФОП ОСОБА_1 працівникам Товариства протягом місяця; Товариство не здійснювало виплати заробітної плати своїм працівникам у вигляді надання безоплатного гарячого харчування у вигляді додаткових благ або інших заохочень), оскільки таке харчування надавалось працівникам не Товариством, а ФОП ОСОБА_1 від власного імені; з вересня 2013 року Товариство почало нараховувати та сплачувати єдиний соціальний внесок на вартість безоплатного харчування для своїх працівників у зв`язку з укладенням з ФОП ОСОБА_1 додаткової угоди № 1 від 26.09.2013 до договору № 106500 від 14.09.2011, відповідно до умов якої ФОП ОСОБА_1 зобов`язується надавати послуги із забезпечення харчуванням від імені Товариства та надавати щомісячні звіти з розбивкою за кожним працівником, причиною такої зміни підходу з боку Товариства слугували незаконні донарахування Інспекцією єдиного соціального внеску та витрати Товариства на їх оскарження.

Львівський окружний адміністративний суд постановою від 17.02.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.05.2016, у задоволенні позову відмовив.

Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суди виходили з того, що: харчування працівниками Товариство отримувалось у столовій підприємства по тих же індивідуальних магнітних картках, що і вхід/вихід на територію/з території підприємства, з урахуванням того, що кожна картка має власний номер та табельний номер працівника, з огляду на що ФОП ОСОБА_1 одержує інформацію про те, хто і яке саме харчування отримав; постановою Львівського окружного адміністративного суду від 22.12.2015 у справі № 813/6095/15 було визначено, що саме Товариство надавало додаткове благо у вигляді безоплатного харчування своїм працівникам та являється податковим агентом щодо сплати податку з доходів фізичних осіб, що нерозривно пов`язано зі сплатою єдиного соціального внеску.

Товариство оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 14.06.2016 відкрив касаційне провадження у даній справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на те, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної оцінки тому, що: згідно з пунктом 2.3.4 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 № 5, виплати соціального характеру у грошовій і натуральній формі, у тому оплата або дотації на харчування працівників, належать до фонду оплати праці, лише якщо вони мають індивідуальний характер; в акті перевірки не було встановлено факту ідентифікації працівників Товариства, які отримували додаткові блага у вигляді здешевлення харчування в їдальні підприємства, як і не встановлено вартість харчування, спожитого кожним конкретним працівником; згідно оборотно-сальдової відомості обліку розрахунків Товариства із ФОП ОСОБА_1 (копія якої наявна в матеріалах справи) Товариство не здійснювало обліку виплат на користь ФОП ОСОБА_1 в розрізі конкретних працівників Товариства, які отримували харчування. 

У запереченні на касаційну скаргу Інспекція просить залишити касаційну скаргу Товариства без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 01.02.2021 прийняв касаційну скаргу Товариства до провадження та призначив справу до розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 02.02.2021.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

У справі, що розглядається, суди встановили, що Інспекція провела планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2012 по 31.12.2014, результати якої оформлені актом № 198/28-06-42-01/00293025 від 03.07.2015, за висновками якого позивачем були порушені, зокрема, вимоги підпункту 1, пункту 2 статті 6, пункту 2 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого Товариству донараховано єдиний соціальний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на загальну суму 637989,44 грн.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що перевіркою встановлено надання Товариством (працедавцем) додаткових благ працівникам у вигляді забезпечення харчуванням (комплексні гарячі обіди в розрахунку на фізичну особу) на загальну суму 1928450,30 грн., а саме - з жовтня 2012 року Товариством (замовником) обрано систему забезпечення працівників харчуванням індивідуального характеру шляхом укладення договору про надання послуг № 106500 від 14.09.2011 з ФОП ОСОБА_1 Вартість обідів (харчування персоналу) оплачена в безготівковому порядку відповідно до наданих постачальником рахунків на оплату (актів виконаних робіт) згідно з умовами укладеного договору. 

На підставі вказаного акту перевірки та з урахуванням процедури адміністративного оскарження Інспекція прийняла:   рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0000322202/4128 від 26.10.2015, яким донарахувала Товариству 637989,44 грн. єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та застосувала штрафні санкції у розмірі 318994,72 грн.; вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ю-0000295900/3301 від 06.10.2015, згідно з якою Товариству необхідно сплатити суму боргу зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 637989,44 грн. 

Згідно з пунктами 1, 2 частини другої статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платник єдиного внеску зобов`язаний: своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством.

Положеннями абзаців 1, 2 пункту 1 частини першої статті 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що платниками єдиного внеску є роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.

Відповідно до частини другої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

Згідно з абзацом 1 пункту 1 частини першої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), 2, 3, 6, 7 і 8 частини першої статті 4 цього Закону, єдиний внесок нараховується на суму нарахованої заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.

За визначенням, наведеним у абзаці 1 статті 1 Закону України «Про оплату праці» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), заробітна плата - це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку за трудовим договором роботодавець виплачує працівникові за виконану ним роботу.

Відповідно до положень абзацу статті 2 Закону України «Про оплату праці» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) структура заробітної плати може включати інші заохочувальні та компенсаційні виплати. До них належать виплати у формі винагород за підсумками роботи за рік, премії за спеціальними системами і положеннями, компенсаційні та інші грошові і матеріальні виплати, які не передбачені актами чинного законодавства, або які провадяться понад встановлені зазначеними актами норми.

За приписами підпункту 2.3.4 пункту 2.3 статті 2 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 № 5 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), інші заохочувальні та компенсаційні виплати включають винагороди та премії, які мають одноразовий характер, компенсаційні та інші грошові й матеріальні виплати, які не передбачені актами чинного законодавства або які провадяться понад встановлені зазначеними актами норми. До них належать виплати соціального характеру у грошовій і натуральній формі, зокрема: оплата або дотації на харчування працівників, у тому числі в їдальнях, буфетах, профілакторіях; інші виплати, що мають індивідуальний характер (оплата квартири та найманого житла, гуртожитків, товарів, продуктових замовлень, абонементів у групи здоров`я, передплати на газети та журнали, протезування, суми компенсації вартості виданого працівникам палива у випадках, не передбачених чинним законодавством).

Відповідно до підпункту 164.2.1, підпунктів «б», «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту); дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді: вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених цим Кодексом для оподаткування прибутку підприємств; вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку.

Таким чином, вказані вище правові норми передбачають персоніфікований підхід при визначенні загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку та, відповідно, при визначенні бази нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, тоді як у випадку, коли витрати підприємства мають не персоніфікований характер, то загальна вартість таких витрат не є об`єктом оподаткування податком з доходів фізичних осіб та, як наслідок, не підлягають включенню до бази нарахування єдиного внеску.

У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанцій зазначених обставин належним чином не дослідили та не встановили, а лише обмежились висновком про можливість Товариства ідентифікувати працівників, яким надавались послуги із харчування, а також послалися на обставини, вказані у постанові Львівського окружного адміністративного суду від 22.12.2015 у справі № 813/6095/15, тоді як зі змісту акту перевірки вбачається, що під час перевірки не було встановлено факту ідентифікації працівників Товариства, з урахуванням того, що судові рішення у справі № 813/6095/15 були скасовані постановою Верховного суду у складі Касаційного адміністративного суду від 05.03.2020 (К/9901/25671/18) із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Поверховий підхід та неповнота при з`ясуванні обставин справи судами першої та апеляційної інстанцій вимагають повторного і більш ретельного дослідження їх судом.

З урахуванням наведеного касаційна скарга Товариства підлягає частковому задоволенню, а ухвалені у даній справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Товариства підлягає частковому задоволенню, а постанова Львівського окружного адміністративного суду від 17.02.2016 та ухвала Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.05.2016 підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Керуючись п. 2 ч. 1 ст. 349, п. 1 ч. 2 ст. 353, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Миколаївцемент» задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 17.02.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.05.2016 скасувати, а справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова