П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/5067/20 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Майстренко Наталія Миколаївна  
Суддя-доповідач -  Мацький Є.М.   
11 лютого 2021 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Мацького Є.М. 
суддів:  Сушка О.О.  Залімського І. Г. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 09 листопада 2020 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
І. ІСТОРІЯ СПРАВИ

КОРОТКИЙ ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ

1. 30 березня 2020 року до Житомирського окружного адміністративного звернувся фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , в якій він просив :

1.1. визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.02.2020 №002133305, яким йому збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 138595,98 грн. та застосовано штрафні санкції у сумі 69297,99 грн.; 

1.2. податкове повідомлення-рішення від 11.02.2020 №0002143305, яким збільшено грошове зобов`язання зі сплати військового збору на 11549,66 грн. та застосовано штрафні санкції в сумі 5774,83 грн.; 

1.3. вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 11.02.2020 №0002153305, якою донараховано недоїмку з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 45867,36 грн.; 

1.4. рішення  від 11.02.2020 №0002123305, яким застосовано штрафну санкцію за наслідками донарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 9173,47 грн.; 

1.5. стягнути з відповідача на його користь  судовий збір, сплачений при поданні позовної заяви, у розмірі 2802,59 грн.

2. В обґрунтування позовних вимог зазначив, що висновки контролюючого органу щодо заниження ним чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 769977,65 грн. суперечать фактичним обставинам господарської діяльності позивача. Вважає, що відповідачем невірно застосовано норми податкового законодавства, що призвело до протиправних висновків про завищення суми витрат та, як наслідок, збільшення суми грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, єдиного соціального внеску та військового збору і застосування відповідних штрафних санкцій.

КОРОТКИЙ ЗМІСТ РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

3. 09 листопада 2020 року рішенням Житомирського окружного адміністративного суду позовні вимоги задоволено частково.

4.  Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 11.02.2020 № 0002133305 в частині збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 136440,00 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 68220,00 грн.  

5. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 11.02.2020 №0002143305 в частині збільшення позивачу суми грошового зобов`язання зі сплати військового збору на 11370,00 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 5685,00 грн.

6. Визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 11.02.2020 №Ф-0002153305, якою донараховано недоїмку з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 45867,36 грн.

7. Визнано  протиправним та скасовано рішення від 11.02.2020 №0002123305 про застосування штрафних санкцій за наслідками донарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 9173,47 грн.

8. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у  Житомирській області на користь позивача судовий збір у сумі 1401,29 грн.

9. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

КОРОТКИЙ ЗМІСТ ДОВОДІВ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ

10. Апелянт ГУ ДПС у Житомирській області, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив його скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

11. Апелянт зазначив, що позивачем занижено валовий дохід за рахунок не включення до складу доходу позитивної курсової різниці від продажу валютної виручки на дату її надходження, а саме: за 2018 рік на загальну суму 6285,00 грн. Також апелянт вважає, що в порушення вимог пп. 16.1.2 п. 16.1 ст. 16, п. 177.2 п. 177.4 п. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України (далі - ПКУ), позивач за період з 01.07.2018 по 31.12.2018 завищено витрати на придбання товарно-матеріальних цінностей на суму ТМЦ, які рахуються у залишках на суму 757998,00 грн. та які не беруть участь в отриманні доходу. Зазначає, що позивачем також завищено суми інших витрат у 2018 році на загальну суму 5694,65 грн. шляхом включення до їх складу судового збору у сумі 4194,65 грн. та вартості оцінки майна в сумі 1500,00 грн., які не пов`язані із безпосередньо отриманим  доходом. У результаті це призвело до заниження військового збору, що підлягає сплаті до бюджету за результатами звітного року, на 11549,66 грн.   

ІІ. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДОМ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

12. Апелянтом проведено документальну планову виїзну перевірку позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, за наслідками якої складено акт перевірки від 15.01.2020 .

13. Перевіркою встановлено порушення позивачем, зокрема, вимог:

 13.1. пп. 16.1.2 п. 16.1 ст. 16, п. 44.1 ст. 44, п. 177.2, пп. 177.4.4 п. 177.4, п. 177.10 ст. 177 ПКУ, оскільки позивачем у періоді з 01.07.2018 по 31.12.2018 занижено валовий дохід на загальну суму 6285,00 грн., в тому числі за 2018 рік - 6285,00 грн., завищено витрати, безпосередньо пов`язані з отриманим доходом, на загальну суму 763692,65 грн., в тому числі за 2018 рік - 763692,65 грн., що призвело до заниження в даному періоді чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 769977,65 грн., у результаті чого було занижено податок на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету,  за 2018 рік на 138595,98 грн.;

 13.2.п. 1 ч. 2 ст. 6, п. 2 ч. 1 ст. 7, ч. 2 ст. 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування"  встановлено заниження за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 суми єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу, у розмірі 22%, з урахуванням максимальної величини, на загальну суму 45867,36 грн.;

 13.3. пп. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162, пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, пп. 164.1,3 п. 164.1 ст. 164, пп. 1.1 та пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, оскільки позивачем у періоді з 01.07.2018 по 31.12.2018 занижено чистий оподатковуваний дохід на загальну суму 769977,65 грн., що призвело до заниження в даному періоді військового збору, що підлягає сплаті до бюджету за результатами звітного року, на 11549,66 грн.

14. На підставі зазначеного акту перевірки контролюючим органом 11.02.2020 прийнято, зокрема:

 14.1. податкове повідомлення-рішення №0002133305, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 138595,98 грн. та застосовано штрафні санкції у сумі 69297,99 грн.;

 14.2. податкове повідомлення-рішення №0002143305, яким збільшено військовий збір на 11549,66 грн. та застосовано штрафні санкції в сумі 5774,83 грн.;

  14.3. вимогу про сплату боргу (недоїмки) №0002153305, якою донараховано недоїмку з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у сумі 45867,36 грн.;

  14.4. рішення №0002123305, яким застосовано штрафну санкцію за наслідками донарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 9173,47грн.

15. Не погоджуючись з прийнятими 11.02.2020 року податковими повідомленнями-рішеннями, рішенням про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску, вимогою про сплату боргу (недоїмки), позивач звернувся до суду з даним позовом.

ІІІ. ДОВОДИ СТОРІН

16. Апелянт вказав, що позивачем занижено валовий дохід за рахунок не включення до складу доходу позитивної курсової різниці від продажу валютної виручки на дату її надходження, а саме: за 2018 рік на загальну суму 6285,00 грн. Також апелянт вважає, що в порушення вимог пп. 16.1.2 п. 16.1 ст. 16, п. 177.2 п. 177.4 п. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України (далі - ПКУ), позивач за період з 01.07.2018 по 31.12.2018 завищено витрати на придбання товарно-матеріальних цінностей на суму ТМЦ, які рахуються у залишках на суму 757998,00 грн. та які не беруть участь в отриманні доходу. Зазначає, що позивачем також завищено суми інших витрат у 2018 році на загальну суму 5694,65 грн. шляхом включення до їх складу судового збору у сумі 4194,65 грн. та вартості оцінки майна в сумі 1500,00 грн., які не пов`язані із безпосередньо отриманим  доходом. У результаті це призвело до заниження військового збору, що підлягає сплаті до бюджету за результатами звітного року, на 11549,66 грн.

17. Позивач зазначив, що висновки контролюючого органу щодо заниження ним чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 769977,65 грн. суперечать фактичним обставинам господарської діяльності позивача. Вважає, що відповідачем невірно застосовано норми податкового законодавства, що призвело до протиправних висновків про завищення суми витрат та, як наслідок, збільшення суми грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, єдиного соціального внеску та військового збору і застосування відповідних штрафних санкцій.  

ІV. ДЖЕРЕЛА ПРАВА ТА АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ        

18. Відповідно до п. 177.2 п. 177 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

19. Статтею 292 ПКУ передбачено, що доходом платника єдиного податку є, зокрема, для фізичної особи - підприємця - дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.

20. Згідно зі ст. 5 Закону України "Про зовнішньоекономічну діяльність" фізичні особи, які мають постійне місце проживання на території України, мають право здійснювати зовнішньоекономічну діяльність, якщо вони зареєстровані як підприємці згідно з чинним законодавством.

21. Особливості обліку операцій в інвалюті, у тому числі нарахування курсових різниць, регламентує П(С)БО 21.

22. Згідно з п. 4 П(С)БО 21 курсова різниця - це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. Валютний курс - установлений Нацбанком курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни. Тобто під час розрахунку курсових різниць використовують виключно курс НБУ. Курсові різниці нараховують тільки за монетарними статтями (п. 7, 8 П(С)БО 21).

23. Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

24. Відповідно до пп. 177.4.4 п. 177.4 ст. 177 ПКУ до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

25. Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

26. Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (п. 177.2 ст. 177 ПКУ).

27. Відповідно до п. 177.4 ст. 177 ПКУ до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

 27.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

27.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

 27.3. обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

 27.4.  суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;

 27.5. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

27.6. Не включаються до складу витрат підприємця:

  27.6.1. витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;

 27.6.2. витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;

 27.6.3. витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;

  27.6.4. документально не підтверджені витрати.    

V. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ         

28. Вирішуючи питання про обґрунтованість поданої апеляційної скарги, Апеляційний Суд виходить з наступного.         

29. Перевіряючи обґрунтованість висновків суду першої інстанції щодо податкового повідомлення-рішення від 11.02.2020 №0002133305, колегія суддів зазначає, що донарахування грошового зобов`язання за цим податковим повідомленням рішенням пов`язано з трьома окремими подіями щодо заниження валового доходу за рахунок не включення до його складу позитивної курсової різниці від продажу валютної виручки на дату її надходження на загальну суму 6285,00 грн., завищення витрат за період з 01.07.2018 по 31.12.2018 на 757998,00 грн. шляхом включення до їх складу витрат, які не беруть участь в отриманні доходу, а також завищення витрат на суму 5694,65 грн.  шляхом віднесення до інших витрат суми судового збору у розмірі 4194,65 грн. та вартості оцінки орендованого майна у сумі 1500,00 грн.   

30. Як вже було зазначено, пунктом 44.1 статті 44 ПКУ передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

31. Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (п. 177.2 ст. 177 ПКУ).

32. З огляду на наведене правове регулювання спірних правовідносин, суд першої інстанції вірно погодився  з  висновком апелянта, що позивач має право включити до складу витрат витрати, які безпосередньо пов`язані з отриманим доходом, і тільки після:  оплати таких витрат та надходження грошових коштів або отримання компенсації в натуральній формі від покупця.

33. Тобто для визнання витрат повинні відбутися обидві ці події.

34. Водночас, встановлюючи взаємозв`язок витрат з фактом отримання доходу, апелянтом було долучено до матеріалів справи розрахунок вартості валових витрат по залишках ТМЦ.  Зміст наведеного розрахунку вказує на те, що апелянт, визначаючи об`єкти доходу та витрат, керувався математичним розрахунком шляхом віднімання від залишків ТМЦ станом на 31.12.2018 залишків ТМЦ станом на 01.02.2018, кредиторської заборгованості та оплаченого товару, не віднесеного на витрати.

35. У той же час, такий спосіб визначення об`єкту оподаткування не передбачений приписами ПК України. Порушення принципу визначення об`єкту оподаткування не дозволяв суду першої інстанції підтвердити правильність його обрахунку принаймні з огляду на той факт, що позивач заперечує стосовно розміру суми залишків ТМЦ.

36. Так, згідно з п. 177.10 ст. 177 ПКУ фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

37. Як стверджує позивач, у період з 01.07.2018 по 31.12.2018 ним велася Книга обліку доходів та витрат, зареєстрована 31.10.2013 17-1/С №138 Житомирською ОДПІ ГУ Міндоходів у Житомирській області, яка була надана для перевірки ревізорам-інспекторам.

38. Наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 № 481 затверджено форму Книги обліку доходів і витрат та Порядок ведення Книги. Позивач вказує на те, що формою Книги обліку доходів і витрат та Порядком її ведення не передбачено ведення залишку товарних запасів фізичними особами - підприємцями на загальній системі оподаткування.

39. Так, у наказі від 20.10.1999 №246 "Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку", а саме в п. 2 Загальних положень Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" зазначено, що норми цього Положення (стандарту) застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) незалежно від форм власності (крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності).

40. Пунктом 1 ст. 2 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено, що цей закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності (далі - підприємства), які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність, а також на операції з виконання державного та місцевих бюджетів і складання фінансової звітності про виконання бюджетів з урахуванням бюджетного законодавства.

41. З огляду на заперечення позивача стосовно того, що обов`язок ведення залишку товарних запасів у підприємців на загальній системі оподаткування взагалі відсутній, відомості щодо такого обліку не є обліковими документами, не підлягають відображенню у бухгалтерському обліку та у податковій звітності позивача, визначення відповідачем об`єкта оподаткування на підставі математичних дій з залишками ТМЦ не може бути визнано судом обґрунтованим.

42. Колегія суддів також враховує, що пунктом 5.1.1 Методичних рекомендацій передбачено, що будь-який висновок акта (довідки) перевірки щодо оцінки повноти та своєчасності виконання платником зобов`язань перед бюджетом, дотримання вимог іншого законодавства має ґрунтуватись на визначених статтею 83 Кодексу належних та допустимих доказах, отриманих безпосередньо від платника податків, а також з інших джерел у встановленому законом порядку. Доведення правомірності висновків перевірки повинно бути переконливим, логічним, аргументованим. Відображення в акті (довідці) перевірки необґрунтованих даних, а також суб`єктивних припущень перевіряючих, які не мають підтверджуючих доказів, та різного роду висновків щодо дій посадових осіб платника податків (наприклад, "приховування об`єкта оподаткування", "розкрадання", "привласнення", "описка" тощо) при оформленні встановлених порушень не допускається.

43. Відповідно до п. 5.1.2 цих рекомендацій з метою забезпечення належної доказовості висновків за кожним відображеним в описовій частині акта (довідки) документальної перевірки фактом порушення в обов`язковому порядку необхідно, зокрема, при проведенні перевірки своєчасності, достовірності та повноти нарахування і сплати передбачених Кодексом податків та зборів зазначити встановлений безпосередній зв`язок (його відсутність) між виявленими порушеннями, показниками відповідних рядків податкових декларацій (звітів, розрахунків) та регістрами бухгалтерського обліку (первинними документами), які використовувались при проведенні перевірки суб`єктів господарювання.

44. У випадку якщо перевіркою можливо визначити конкретний первинний документ або обліковий регістр, невикористання, використання, або некоректне використання якого вплинуло на правильність визначення конкретних показників декларацій, акт (довідки) перевірки має містити посилання на такий первинний документ або обліковий регістр.

45. Відповідно до пп. 2 п. 4 розділу 3 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.10.2015, у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно, зокрема, викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі неподання їх для перевірки - зазначити перелік них документів.

46. Порушення порядку оформлення акта перевірки щодо відображення в акті документальної перевірки за кожним фактом порушення його змісту та безпосереднього зв`язку між виявленим порушенням з первинними документами не дозволяє суду підтвердити правомірність висновків відповідача у цій частині.

47. Отже, колегія суддів вважає таким, що не ґрунтується на Законі, доводи апелянта щодо зробленого на підставі математичного розрахунку висновку про завищення позивачем витрат на 757998,00 грн., що призвело до необґрунтованого визначення йому грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 136440,00 грн. та безпідставного застосування штрафних санкцій у сумі 68220,00 грн. Відповідно, у цій частині суд першої інстанції вірно задовольнив позовні вимоги та скасував оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 11.02.2020 №002133305.

48. Щодо податкового повідомлення-рішення від 11.02.2020 №0002143305, яким позивачу збільшено суму військового збору на 11549,66 грн. та застосовано штрафні санкції у сумі 5774,83 грн., колегія суддів зазначає наступне.

49. Згідно з пп. 1.1 п. 161 підрозділу 10 розділу XX ПКУ платниками військового збору є особи, визначені пп. 162.1 ст.162 ПКУ. Так, відповідно пп. 162.1.1 п. 162.1 ст.162 ПКУ платниками військового збору є фізичні особи - резиденти, які отримують доходи як з джерела їх походження в Україні так і іноземні доходи.

50. Згідно  п. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 ПКУ.

51. Відповідно пп. 163.1.1 п. 163.1 ст.163 ПКУ об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

52. Згідно з пп. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164 ПКУ загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із ст. 177 ПКУ та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із ст. 178 ПКУ.

53. Враховуючи розрахунок податкового зобов`язання та фінансових (штрафних) санкцій згідно результатів документальної планової виїзної перевірки позивача за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, суд першої інстанції  дійшов правильного висновку про наявність правових підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 11.02.2020 №0002143305 в частині донарахування грошового зобов`язання зі сплати військового збору у сумі 11370,00 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 5684,99 грн., оскільки це нарахування пов`язано з необґрунтованим висновком апелянта про завищення позивачем витрат на 757998,00 грн.

54. Що стосується визнання протиправною вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 11.02.2020 року №Ф-0002153305 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 11.02.2020 №0002123305, колегія суддів зазначає таке.

55. За висновком осіб, які здійснювали перевірку, позивачем порушено п. 1 ч. 2 ст. 6, п. 2 ч. 1 ст. 7 та ч. 2 ст. 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 року №2464-VI (із змінами та доповненнями), що призвело до заниження за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 суми єдиного внеску на 224817,95 грн., нарахованого з чистого оподатковуваного доходу за ставкою 22%.

56. З цього приводу колегією суддів враховується, що пунктом 1 частини 2 статті 6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" передбачено, що платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.

57. Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.

58. Нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом (ч. 3 ст. 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування").

59. Оскільки суд першої інстанції не погодився з висновком апелянта про завищення позивачем витрат на  757988,00 грн., що відповідно впливає на суму доходу (прибутку) позивача, отриманого від його діяльності, як базу для нарахування єдиного внеску, суд першої інстанції правильно  вважав  безпідставним нарахування позивачу єдиного внеску на підставі вимоги про сплату боргу (недоїмки) від  11.02.2020 №Ф-0002153305 та застосування штрафних санкцій на підставі рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску 11.02.2020 №0002123305, які  підлягали скасуванню.

60. Оскільки для нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в силу вимог п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" використовується декілька вихідних величин, рішення суду про обґрунтованість визначення позивачу грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у загальній сумі 2156,00 грн. не впливає на висновок про скасування рішення щодо нарахування єдиного внеску, оскільки суд не наділений повноваженнями здійснювати розрахунок грошових зобов`язань замість суб`єкта владних повноважень, до компетенції якого віднесено вчинення таких дій.

61. Отже, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що вимога про сплату боргу (недоїмки) від 11.02.2020 №Ф-0002153305 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 11.02.2020 №0002123305 підлягали  скасуванню. 

VІ. ВИСНОВКИ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ.

62. Згідно зі ст.90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

63. Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

64. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

65. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

66. Зазначеним вимогам закону судове рішення відповідає.

67. Переглянувши судове рішення в межах апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, Апеляційний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд першої інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, які б були б підставою для скасування судового рішення, а тому апеляційну скаргу  ГУ ДПС у Житомирській області слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а  рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 09 листопада 2020 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

          
Головуючий	 	 	Мацький Є.М.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Сушко О.О.    Залімський І. Г.