ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 лютого 2021 року	Львів	Справа № 380/7386/20 пров. № А/857/662/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючої судді                                                      Хобор Р.Б.,
суддів                                                                           Сеника Р.П.,  Судової-Хомюк Н.М.
з участю секретаря судового засідання                        Максим Х.Б.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23 листопада 2020 року, ухвалене суддею Клименко О.М. у м. Львові в порядку спрощеного позовного провадження з викликом сторін у справі № 380/7386/20 за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

                                                            В С Т А Н О В И В:

Позивач звернувся до суду з позовом у якому просить суд визнати протиправним та скасувати: податкове повідомлення-рішення від 27 листопада 2018 року № 0009961310 на суму грошового зобов`язання 62059,90 грн.; податкове повідомлення-рішення від 27 листопада 2018 року № 0009971310 на суму грошового зобов`язання 170,00 грн.; податкове повідомлення-рішення від 27 листопада 2018 року № 0009981310 на суму грошового зобов`язання 4711,59 грн.; визнати протиправними дії Головного управління ДПС у Львівській області щодо нарахування пені на суми грошових зобов`язань визначених податковими повідомленнями-рішеннями.
Позовні вимоги мотивовано тим, що 17 листопада 2006 року між позивачем та ЗАТ «Перший Український Міжнародний Банк» укладений кредитний договір, згідно з яким позивач зобов`язується повернути кредит в розмірі 30 000,00 доларів США, а також сплатити на користь кредитора проценти за користування кредитом, пеню, штрафи, та всі інші суми, передбачені кредитним договором.
Частково виконавши своє зобов`язання, зважаючи на істотну зміну соціально-економічної обстановки в Україні та втратою можливості у подальшому виконувати кредитне зобов`язання на погоджених у кредитному договорі умовах, позивач та Банк дійшли згоди щодо зміни умов зобов`язання. За цими умовами позивач додатково вніс 01 вересня 2015 року 13250,87 доларів США, що по курсу НБУ на дату сплати склало 288940,77 грн., у рахунок часткового погашення заборгованості перед банком за отриманим кредитом для того, аби з врахуванням курсової різниці та попереднього виконання кредитних зобов`язань забезпечити погашення основної суми заборгованості перед банком та частково суми процентів за користування кредитом у попередні періоди. У зв`язку із цим, банк підтвердив виконанням клієнтом своїх зобов`язань за кредитом перед Банком в повному обсязі.
При цьому, відповідач вважає, що сума прощеного боргу є додатковим благом і має оподатковуватися.
Однак, позивач заперечує це твердження відповідача і стверджує, що під додатковим благом слід розуміти лише основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, прощені (анульовані) кредитором. Таким чином, боржник, який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) основної суми боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов`язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Зважаючи на те, що кредитний договір був закритий у зв`язку із виконанням зобов`язань за кредитом перед Банком в повному обсязі, а не шляхом прощення боргу, то у контролюючого органу були відсутні підстави для самостійного розрахунку і збільшення загального річного оподаткованого доходу позивача за 2015 рік, що тягне за собою безпідставність донарахування суми податкового зобов`язання за 2015 рік за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачені фізичними особами за результатами річного декларування» (КБК 11010500) та «Військовий збір, що сплачений фізичними особами за результатами річного декларування» (КБК 11011001).
Позивач додатково зазначив, що, оскільки, вимоги податкового законодавства не порушив, то  відсутні підстави для нарахування штрафних санкцій. 
Таким чином позивач вважає, що відповідач безпідставно виніс оскаржені податкові повідомлення-рішення та застосував штраф, а тому їх необхідно скасувати.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 23 листопада 2020 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погодившись із цим рішенням суду, його оскаржив позивач, подавши апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та постановити нове рішення, яким адміністративний позов задовольнити. 
У обґрунтування вимог апеляційної скарги позивач зазначає те, що суд першої інстанції порушив норми матеріального права, неповно з`ясував обставини справи та зробив помилковий висновок про відмову у задоволенні позову. 
Таку позицію позивач пояснює тим, що суд першої інстанції неправильно встановив обставини справи, оскільки зобов`язання за кредитним договором між позивачем та банком припинилися шляхом їх виконання, а не шляхом прощення боргу, як встановив суд. Крім того, беручи до уваги твердження суду про те, що зобов`язання за кредитним договором між позивачем та банком припинилися шляхом прощення боргу, суд першої інстанції не з`ясував, яка частина боргу була прощена, тобто основна чи проценти за кредитом. Ці обставини, на думку позивача, мають важливе значення для правильного вирішення справи, оскільки прощення основної суми боргу, відповідно до норм ПК України, є додатковим благом і оподатковується на загальних підставах, натомість прощення суми процентів за кредитним договором не вважається додатковим благом і не складає об`єкт оподаткування. 
Заслухавши суддю – доповідача, пояснення сторін, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, апеляційний суд при розгляді цієї справи виходить з наступних міркувань.
Суд першої інстанції встановив те, що 16 листопада 2006 року між ЗАТ «Перший Український Міжнародний банк» (Банк) та ОСОБА_1 (Позичальник) укладено кредитний договір № 5101049, відповідно до пункту 1.1 статті 1 якого, Банк зобов`язується надати Позичальнику кредит у розмірі 30000,00 доларів США на умовах цього Договору, а Позичальник зобов`язується використати його за цільовим призначенням, сплатити проценти за користування кредитом та повернути кредит Банку у строки обумовлені цим Договором.
01 вересня 2015 року ОСОБА_1 перерахував на рахунок отримувача ПАТ «ПУМБ» суму коштів у розмірі 13250,87 доларів США (еквівалент у гривнях 288940,77 грн.) з призначенням платежу: грошові кошти для погашення заборгованості по кредитному договору № 5101049 від 17 листопада 2006 року.
Згідно з повідомленням про прощення частини боргу Публічне акціонерне товариство «Перший Український Міжнародний Банк» (правонаступник усіх прав та обов`язків Закритого акціонерного товариства «Перший Український Міжнародний Банк») повідомило ОСОБА_1 про те, що 01 вересня 2015 року за його Кредитним договором № 5101049 прощено частину боргу у розмірі 11551,88 USD (одинадцять тисяч п`ятсот п`ятдесят один долар США 88 центів). 
Указане повідомлення про прощення частини боргу позивач отримав 01 вересня 2015 року.
16 жовтня 2018 року Головне управлінням ДФС у Львівській області провело документальну позапланову невиїзну перевірку щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб фізичною особою ОСОБА_1 за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої склало акт № 2524/13-01-51-13/ НОМЕР_1 від 17 жовтня 2018 року.
У акті перевірки зафіксовані наступні порушення:
- абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167 Податкового кодексу України, донараховано податок на доходи фізичних осіб за 2015 рік на загальну суму 49647,92 грн.;
- підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, пункту 179.1 статті 179 Податкового кодексу України в частині неподання декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік;
- підпунктів 1.2, 1.3, 1.5, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», в результаті чого донараховано військовий збір за 2015 рік на загальну суму 3769,27 грн.
На підставі акта перевірки відповідач 27 листопада 2018 року прийняв податкові повідомлення-рішення:
- № 0009961310, на підставі якого відповідач збільшив позивачу суму грошового зобов`язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 62059,90 грн. у тому числі: за податковими зобов`язаннями на суму 49647,92 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 12411,98 грн.;  
- № 0009971310, на підставі якого відповідач застосовав до позивача штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 170 гривень за неподання податкової декларації за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування;  
- № 0009981310, на підставі якого відповідач збільшив позивачу суму грошового зобов`язання за платежем: військовий збір у розмірі 4711,59 грн. у тому числі: за податковими зобов`язаннями на суму 3769,27 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 942,32 грн.  
Приймаючи рішення у цій справі, суд першої інстанції виходив з того, що позивачу прощено основну суму боргу, яка, відповідно до норм Податкового кодексу України, підлягає оподаткуванню. На основі цього суду зробив висновок про відмову у задоволенні позову.
Апеляційний суд не погоджується із вказаним висновком з огляду на наступні обставини.
Згідно з підпунктами 163.1.1 та 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ПК України) об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Відповідно до абзацу другого пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
За правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).
Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є вичерпним.
Так, відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Тобто, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, прощені (анульовані) кредитором.
Наведене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» від 09.04.2015 року № 321-VIII, який набрав чинності 07.05.2015 року, редакція підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України була доповнена абзацом другим, у зв`язку з чим сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності не підлягали включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
Таким чином, боржник, який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) основної суми боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов`язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
До аналогічного висновку дійшов Верховний Суд під час розгляду подібної справи, зокрема, у постанові від 10.05.2018 року у справі № 802/142/17-а, у постанові від 21.11.2018 року по справі № 813/279/16, у постанові від 22.05.2019 року по справі № 821/3224/15-а.
Апеляційний суд встановив, що 01.09.2015 року ПАТ «Перший Український Міжнародний Банк» простив позивачу борг в сумі 11551,88 доларів США. 
Водночас, на вимогу суду першої інстанції, банк не надав розшифровки складових прощеного боргу.
Таких даних не надав відповідач, хоча відповідач не заперечує того факту, що станом на день прощення боргу позивач мав несплачені зобов`язання основної частини кредиту та процентів за користування кредитом.
З цього слідує, що відповідач прийняв оскаржені податкові повідомлення-рішення без з`ясування того, які складові кредитного зобов`язання входили до прощеного боргу. Ця обставина впливає на законність оскаржених рішень, оскільки, апеляційний суд вище звернув увагу на те, що оподаткуванню підлягає лише основна частина боргу прощена кредитором.
Відповідно до частини 1 та 2 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Апеляційний суд вважає, що відповідач не довів правомірності прийнятих ним рішень.
На основі наведеного, апеляційний суд вважає, що оскаржені рішення відповідача є протиправними та підлягають скасуванню.
Враховуючи те, що оскаржені рішення відповідач прийняв необґрунтовано, підставними є вимоги позивача про визнання дій відповідача протиправними щодо нарахування пені на основі необґрунтованих рішень.
Відповідно до ч. 1, 4 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на вищевикладене, у зв`язку з неповним з`ясуванням судом першої інстанції обставин справи, апеляційну скаргу необхідно задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати та адміністративний позов задовольнити.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 317, 321, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

                                              

                                                    П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23 листопада 2020 року в справі № 380/7386/20 скасувати та прийняти постанову, якою адміністративний позов ОСОБА_1 задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27 листопада 2018 року: № 0009961310 на суму грошового зобов`язання 62059,90 грн.; № 0009971310 на суму грошового зобов`язання 170,00 грн.; № 0009981310 на суму грошового зобов`язання 4711,59 грн.
Визнати протиправними дії Головного управління ДПС у Львівській області щодо нарахування пені на суми грошових зобов`язань визначених податковими повідомленнями-рішеннями № 0009961310 від 27 листопада 2018 року та № 0009981310 від 27 листопада 2018 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, за наявності яких, постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту постанови, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуюча суддя	 	Р. Б. Хобор 	
судді	 	Р. П. Сеник 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк  	
Повний текст постанови складений  23.02.2021 року