ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 березня 2021 року	Львів	Справа № 300/1289/20 пров. № А/857/2978/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді                                   Курильця А.Р.,
суддів                                                       Мікули О.І., Пліша М.А.,
з участю секретаря                                    Юник А.А.,
представника відповідача                         Лаврука В.В.,
          
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 04 січня 2021 року  у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області   про  визнання протиправними та скасування вимог та рішення про застосування фінансових санкцій,-                                                                                                                                                                     

суддя в 1-й інстанції - Тимощук О.Л.,
час ухвалення рішення - 04.01.2021 року, 12:20 год., 
місце ухвалення рішення - м.Івано-Франківськ,
дата складання повного тексту рішення - 14.01.2021 року,

                                                        в с т а н о в и в :

ФОП ОСОБА_1 звернулася в суд з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області   про  визнання протиправними та скасування вимог та рішення про застосування фінансових санкцій.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 04 січня 2021 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано в частині: вимогу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (код ЄДРПОУ 43142559) про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0006933305 від 07.04.2020 зі сплати єдиного внеску в частині 149806 (сто сорок дев`ять тисяч вісімсот шість) гривень 89 копійок; рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (код ЄДРПОУ 43142559) про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 07.04.2020 №0006943305, яким застосовано штрафні санкції в частині 15510 (п`ятнадцять тисяч п`ятсот десять) гривень 14 копійок. Скасовано вимогу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (код ЄДРПОУ 43142559) про сплату боргу (недоїмки) від 21.05.2020 №Ф-21689-51.
Не погоджуючись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи та невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове про відмову в задоволенні позову.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що перевіркою позивача встановлено заниження чистого оподаткованого доходу в 2018 та 2019 роках. Щодо віднесення до витрат придбання запчастин і шин для спеціальної техніки, витрати на утримання основних засобів подвійного призначення з 1 січня 2017 року не включаються до складу підприємницьких. Оскільки техніка, яка була предметом перевірки відноситься до основних засобів подвійного призначення, то віднесення таких витрат до підприємницьких є протиправним. Щодо витрат на придбання спеціальної техніки, то такі могли бути віднесенні до витрат підприємця лише за умови отримання прибутку від їх реалізації. Так само помилково віднесено до витрат попередню оплату за апартаменти, які будуть створено в майбутньому, оскільки такі витрати не пов`язані з отриманням доходу.
Представник відповідача в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримав, просить оскаржуване рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти постанову, якою в задоволенні позову відмовити.
Інші учасники справи в судове засідання не з`явилися, належним чином повідомлялися про час і місце розгляду справи, і оскільки їхня явка в суді апеляційної інстанції не є обов`язковою, апеляційний розгляд справи проведено у їхній відсутності.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників справи,  перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзив на апеляційну скаргу в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав.
Відповідно до інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань, ОСОБА_1 , 06.06.2017 зареєстрована як фізична особа-підприємець та взята на податковий облік в Головному управлінні ДПС в Івано-Франківській області. Станом на момент розгляду справи, види діяльності позивача: 49.41 Вантажний автомобільний транспорт (основний); 45.19 Торгівля іншими автотранспортними засобами; 46.63 Оптова торгівля машинами й устаткуванням для добувної промисловості та будівництва; 77.32 Надання в оренду будівельних машин і устаткування; 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів; 68.10 Купівля та продаж власного нерухомого майна. Виходячи зі змісту позовної заяви, станом на момент державної реєстрації видами діяльності позивача були: 77.32 Надання в оренду будівельних машин і устаткування; 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт.
Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області з 12.02.2020 по 25.02.2020 на підставі наказів про проведення перевірки №174 від 30.01.2020 (том 1, а.с.252) про продовження термінів перевірки №309 від 21.02.2020 (том 1, а.с.251), плану перевірки від 12.02.2020 (том 1, а.с.253-254), направлення на перевірку №159 від 30.01.2020 (том 1, а.с.250) проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, дотримання законодавства щодо укладення трудових відносин з працівниками, а також дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 06.06.2017 по 31.12.2019.
За результатами перевірки складено Акт №277/09-19-33-05/ НОМЕР_1 від 11.03.2020, пунктом VI висновків якого встановлено порушення ч. 4 ст. 4, ч. 2 ч. 5 ст. 7, ч. 6 ст. 8 Закону України від 8 липня 2010 року №2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" із змінами та доповненнями, у результаті чого занижено суму єдиного внеску з суми нарахованого чистого оподаткованого доходу за період з 01.01.2018 по 31.12.2019 на загальну суму 216155,43 грн, в т. ч. за 2018 на суму 71643,04 грн, за 2019 на суму 144512,39 грн (том 1, а.с.24-107).
Не погоджуючись із висновками перевірки, позивач 25.03.2020 подала до відповідача заперечення до акту перевірки №9 (том 1, а.с.108-122).
Проте, Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області листом №1323/10/09-19-33-05 від 03.04.2020 повідомлено, що висновок акта перевірки від 11.03.2020 №277/09-19-13-05/ НОМЕР_1 залишено без змін (том 1, а.с.123-129).
На підставі висновків зазначеного акту перевірки, відповідачем винесено зокрема:
- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0006943305 від 07.04.2020 яким на підставі пункту 3 частини 11 статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" вирішено застосувати штрафні санкції в сумі 28779,85 грн (том 1, а. с. 21);
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0006933305 від 07.04.2020, яким повідомлено, що заборгованість зі сплати єдиного внеску, штрафів, пені становить 216155,43 грн, яка підлягає сплаті (том 1, а. с. 22).
Не погоджуючись із зазначеними вище рішеннями контролюючого органу, позивач 22.04.2020 подала скаргу №10 про перегляд податкових рішень, зокрема просила переглянути та скасувати: вимогу №Ф-0006933305 від 07.04.2020 зі сплати єдиного внеску в частині 149806,89 грн; рішення №0006943305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 07.04.2020 в частині 15510,14 грн (том 1, а.с.130-147).
Відповідачем 21.05.2020 на підставі даних інформаційної системи органу доходів і зборів винесено вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-21689-51 від 21.05.2020 на загальну суму 245102,72 грн, зокрема 216155,43 грн недоїмка та 28947,29 грн штраф (том 1, а.с.22).
Державною податковою службою України 29.05.2020 прийнято рішення про результати розгляду скарги №17514/6/98-00-08-06-01-06, якою вимогу №Ф-0006933305 від 07.04.2020 зі сплати єдиного внеску та рішення №0006943305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 07.04.2020 залишено без змін, а скаргу без задоволення (том 1, а.с.150-152).
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи суд керується положеннями Конституції України, Кодексу адміністративного судочинства України, а також застосовує норми Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 № 2464-VI (надалі також Закону №2464), Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (надалі також ПК України), інших законів та підзаконних нормативно-правових актів, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин.
Згідно з пунктами 2, 6 частини  першої статті 1 Закону №2464, єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування; недоїмка - сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована та/або не сплачена у строки, встановлені цим Законом, обчислена податковим органом у випадках, передбачених цим Законом.
Абзацом 2 пункту 1 статті 4 Закону №2464 передбачено, що єдиний внесок нараховується, зокрема, для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.
Відповідно до частини 5 статті 7 Закону №2464, єдиний внесок нараховується на суми, зазначені в частинах першій і другій цієї статті, незалежно від джерел їх фінансування, форми, порядку, місця виплати та використання, а також від того, чи виплачені такі суми фактично після їх нарахування до сплати.
Згідно з частиною 5 статті 8 Закону №2464, єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
Відповідно до підпункту 2 пункту 5 розділу ІV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України 20.04.2015 № 449 (у редакції наказу Міністерства фінансів України 28.03.2016 №393), єдиний внесок нараховується на суми, що визначені базою для нарахування єдиного внеску, незалежно від джерел їх фінансування, форми, порядку, місця виплати та використання, а також від того, чи виплачені такі суми фактично після їх нарахування до сплати.
Згідно з частиною 1, 3, 4 статті 25 Закону №2464, рішення, прийняті податковими органами та органами Пенсійного фонду з питань, що належать до їх компетенції відповідно до цього Закону, є обов`язковими до виконання платниками єдиного внеску, посадовими особами і застрахованими особами. Положення цієї статті поширюються лише на тих платників, які відповідно до цього Закону зобов`язані нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок. У разі несплати або несвоєчасної сплати частини суми страхових внесків, що сплачується за рахунок коштів державного бюджету відповідно до Закону України "Про державну підтримку сільського господарства України", положення цієї статті застосовуються виключно щодо суми страхових внесків, що має сплачуватися платником єдиного внеску.
Суми недоїмки стягуються з нарахуванням пені та застосуванням штрафів.
Податковий орган у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, надсилає в паперовій та/або електронній формі платникам єдиного внеску вимогу про сплату недоїмки з єдиного внеску. Вимога про сплату недоїмки з єдиного внеску, винесена за результатами документальної перевірки, надсилається (вручається) платнику в порядку, визначеному статтею 42 Податкового кодексу України. Вимога про сплату недоїмки з єдиного внеску, винесена з метою стягнення недоїмки з єдиного внеску у разі його несплати платником у визначені цим Законом строки, надсилається податковим органом платнику в паперовій та/або електронній формі у порядку, визначеному статтею 42 Податкового кодексу України. У разі несплати частини суми страхових внесків, що сплачується за рахунок коштів державного бюджету відповідно до Закону України "Про державну підтримку сільського господарства України", податковий орган у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, інформує про це платників єдиного внеску. Вимога про сплату недоїмки є виконавчим документом. Платник єдиного внеску зобов`язаний протягом десяти календарних днів з дня надходження вимоги про сплату недоїмки сплатити суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею. У разі незгоди з розрахунком суми недоїмки платник єдиного внеску узгоджує її з податковим органом шляхом оскарження вимоги про сплату єдиного внеску в адміністративному або судовому порядку. Скарга на вимогу про сплату єдиного внеску подається до податкового органу вищого рівня у письмовій формі протягом десяти календарних днів, що настають за днем отримання платником єдиного внеску вимоги про сплату єдиного внеску, з повідомленням про це податкового органу, який прийняв вимогу про сплату єдиного внеску. Не підлягають оскарженню зобов`язання зі сплати єдиного внеску, самостійно визначені платником. Податковий орган, який розглядає скаргу платника єдиного внеску, зобов`язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його платнику єдиного внеску протягом 20 календарних днів з дня отримання скарги на адресу платника єдиного внеску поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку. Керівник (його заступник або уповноважена особа) податкового органу може прийняти рішення про подовження строку розгляду скарги платника єдиного внеску понад встановлений строк, але не більше 60 календарних днів, та письмово повідомити про це платника єдиного внеску до закінчення 20-денного строку. Якщо вмотивоване рішення за скаргою платнику єдиного внеску не надсилається протягом 20-денного строку або протягом строку, подовженого за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) податкового органу, така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника єдиного внеску з дня, наступного за останнім днем закінчення строків. Порядок узгодження сум недоїмки з єдиного внеску встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. У разі якщо згоди з податковим органом не досягнуто, платник єдиного внеску зобов`язаний сплатити суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею протягом десяти календарних днів з дня надходження рішення відповідного податкового органу або оскаржити вимогу до податкового органу вищого рівня чи в судовому порядку. У разі якщо платник єдиного внеску протягом десяти календарних днів з дня отримання вимоги не сплатив зазначені у вимозі суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею, не узгодив вимогу з податковим органом шляхом оскарження в адміністративному чи судовому порядку або не сплатив узгоджену суму недоїмки протягом десяти календарних днів з дня отримання узгодженої вимоги, податковий орган надсилає в порядку, встановленому законом, до підрозділу державної виконавчої служби узгоджену вимогу про сплату недоїмки в електронній формі. Порядок обміну інформацією між податковими органами та органами державної виконавчої служби визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, спільно з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну правову політику. У випадках, зазначених в абзаці одинадцятому цієї частини, податковий орган також має право звернутися до суду з позовом про стягнення недоїмки. При цьому заходи досудового врегулювання спорів, передбачені законом, не застосовуються.
Пунктом 3 частини 11 статті 25 Закону №2464 передбачено, що податковий орган застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції, зокрема, за донарахування податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.
Згідно з підпунктами 4.1.2 та 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується на, зокрема, таких принципах: рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу; презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Відповідно до пунктів 177. 1, 177.2 статті 177 ПК України, доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Згідно з підпунктами 177.4.1 та 177.4.4 пунктом 177.4 статті 177 ПК України, до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат; інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Відповідно до пункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України, не включаються до складу витрат підприємця:
витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;
витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;
витрати на придбання та утримання основних засобів, визначених абзацами восьмим - десятим підпункту 177.4.6 цього пункту;
документально не підтверджені витрати.
Підпунктом 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України передбачено, що зазначені у цій статті підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають:
витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів;
витрати на самостійне виготовлення основних засобів, реконструкцію, модернізацію та інші види поліпшення основних засобів (крім поточного ремонту).
Не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на:
проведення поточного ремонту;
ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості).
Не підлягають амортизації такі основні засоби:
земельні ділянки;
об`єкти житлової нерухомості;
легкові автомобілі.
Відповідно до приписів статті 1 Закону України "Про автомобільний транспорт" від 05.04.2001 № 2344-III, автомобільний транспорт - галузь транспорту, яка забезпечує задоволення потреб населення та суспільного виробництва у перевезеннях пасажирів та вантажів автомобільними транспортними засобами; автомобіль - колісний транспортний засіб, який приводиться в рух джерелом енергії, має не менше чотирьох коліс, призначений для руху безрейковими дорогами і використовується для перевезення людей та (чи) вантажів, буксирування транспортних засобів, виконання спеціальних робіт; автомобільний транспортний засіб - колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій (далі - транспортний засіб); автомобіль вантажний - автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів; автомобіль легковий - автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення пасажирів з кількістю місць для сидіння не більше ніж дев`ять з місцем водія включно.
Згідно з групою 84 Закону України "Про Митний тариф України" від 19.09.2013 № 584-VII, до коду 8429 відносять самохiднi бульдозери з неповоротним та поворотним вiдвалом, грейдери, планувальники, скрепери, механiчнi лопати, екскаватори, одноківшовi навантажувачi, машини трамбувальнi та дорожнi котки. Главою 87 Закону України "Про Митний тариф України" від 19.09.2013 № 584-VII визначені коди товарів, зокрема 8704 - моторні транспортні засоби для перевезення вантажів; 8705 - моторні транспортні засоби спецiального призначення, крiм призначених головним чином для перевезення людей або вантажiв (наприклад, автомобiлi вантажнi для аварiйного ремонту, автокрани, автомобiлi пожежнi, автобетономiшалки, автомобілі прибиральнi для доріг, автомобілі поливомийні, автомобiлi-майстернi, радiологiчнi автомобiлi).
Виходячи з аналізу наявних у матеріалах справи доказів, судом встановлено, що в основі винесення оскаржених вимоги №Ф-0006933305 від 07.04.2020 зі сплати єдиного внеску в частині 149   806,89 грн та рішення №0006943305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 07.04.2020 в частині 15   510,14 грн є нарахування єдиного внеску на суму донарахованого чистого оподатковуваного доходу.
Суд зазначає, що помилковість віднесення до підприємницьких витрат вартості запчастин та ТО, придбаних у ТзОВ "Алекс-ІФ" позивачем визнається, а тому не підлягає дослідженню.
Спірні витрати виникли в результаті висновків контролюючого органу про завищення валових витрат у 2018 році на придбання шин та запчастин для технічного обслуговування телескопічного навантажувача CAT TH 330B, реєстраційний номер НОМЕР_2 в сумі 24166,67 грн та включення у валові витрати в 2019 році витрат, які безпосередньо не пов`язані з отриманням доходу, а саме попередня оплата за апартаменти, які буде створено в майбутньому в сумі 464    919,05 грн та витрати на купівлю спецтехніки в сумі 831    675,25 грн в результаті чого занижений чистий оподаткований дохід на суму 660   879,12 грн.
Проте, суд не погоджується з такими висновками відповідача.
Суд зазначає, що відповідачем не ставилися під сумнів реальність самих господарських операцій, які стали підставою формування спірних витрат, а також автентичність документів, якими засвідчується факт придбання майна, тому суд визнає зазначені факти встановленими та такими, що не потребують додаткового дослідження.
Виходячи зі змісту позовної заяви та акту перевірки, причиною встановлених порушень є:
1. Виключення з валових витрат витрати на придбання шин та запчастин для проведення технічного обслуговування телескопічного навантажувача CAT TH 330B у зв`язку із висновком контролюючого органу про віднесення зазначеної техніки до основних засобів подвійного призначення.
2. Виключення з валових витрат частини вартості придбання екскаватора з обертанням верхньої частини на 360 градусів у комплекті з одним ковшем марки VOLVO модель EC 360 BLC 2005 року який в подальшому продано ТОВ "ТРАНСПОРТНА ЛОГІСТИЧНА КОМПАНІЯ "ПАТРІОТ", та частини вартості придбання гусеничного екскаватора з обертанням верхньої частини на 360 градусів у комплекті з одним ковшем марки JCB модель JC 260 2002 року, який в подальшому продано ОСОБА_2 у зв`язку із неотриманням доходу від реалізації вказаної техніки.
3. Виключення з валових витрат витрати на попередню оплату за апартаменти, які буде створено в майбутньому у зв`язку з висновком контролюючого органу про те, що такі витрати не пов`язані з здійсненням підприємницької діяльності.
Що стосується витрат на придбання шин та запчастин для проведення технічного обслуговування телескопічного навантажувача CAT TH 330B, суд зазначає, що єдиною спірною обставиною є віднесення відповідачем зазначеного навантажувача до основних засобів подвійного призначення. Проте, на переконання суду навантажувач CAT TH 330B не відноситься до основних засобів подвійного призначення, оскільки до таких належать земельні ділянки, об`єкти житлової нерухомості, легкові та вантажні автомобілі. Придбання шин та запчастин для ТО до навантажувача CAT TH 330B підтверджується рахунком-фактурою №СФ-0015622 від 06.12.2017 (том 1, а.с.155), видатковою накладною №РН-0009182 від 06.12.2017 (том 1, а.с.156), платіжним дорученням (том 1, а.с.157), актом списання №СпТ-000015-1 від 31.12.2017 (том 1, а.с.158), рахунком №3936 від 15.02.2018 (том 1, а.с.159), видатковою накладною №4779 від 13.04.2018 (том 1, а.с.160), податковою накладною №683 від 13.04.2018 (том 1, а.с.161), актом списання №СпТ-000004 від 30.04.2018 (том 1, а.с.162), платіжним дорученням №111 від 13.04.2018 (том 1, а.с.163).
Виходячи з аналізу технічних характеристик навантажувача CAT TH 330B, суд погоджується із доводами позивача, що зазначена техніка не може відноситися до основних засобів подвійного призначення, оскільки не підпадає під жодну з визначених абзацами 8-10 підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України об`єктів (земельні ділянки, об`єкти житлової нерухомості, легкові та вантажні автомобілі). Функції та будова зазначеного навантажувача призначена виключно для здійснення навантаження і не призначена для транспортування вантажів дорогами загального користування. Окрім цього, на переконання суду, зазначена техніка відноситься до товарної позиції УКТ ЗЕД 8429, що не підпадає під розуміння терміну "легковий та вантажний автомобіль". Таким чином, висновок відповідача про нарахування єдиного внеску на оподаткований дохід в цій частині є безпідставним та необґрунтованим. Також судом встановлено наявність розбіжностей в документах стосовно найменування шин, проте суд приймає до уваги пояснення представника позивача щодо допущення технічної помилки при формуванні відповідного акту списання товарно-матеріальних цінностей №СпТ-000015-1 від 31.12.2017 (том І, а.с.158).
Щодо виключення з валових витрат частини вартості придбання екскаватора з обертанням верхньої частини на 360 градусів у комплекті з одним ковшем марки VOLVO модель EC 360 BLC 2005 року, який в подальшому продано ТОВ "ТРАНСПОРТНА ЛОГІСТИЧНА КОМПАНІЯ "ПАТРІОТ", та частини вартості придбання гусеничного екскаватора з обертанням верхньої частини на 360 градусів у комплекті з одним ковшем марки JCB модель JC 260 2002 року, який в подальшому продано ОСОБА_2 , то відповідачем зроблено висновок, що відповідно до норм ПК України, до складу витрат включаються тільки витрати, які пов`язані з отриманням доходу та підтверджені відповідними документами про їх оплату, тому для включення до складу витрат вартості придбаного товару недостатньо його оплатити.
Проте такий висновок контролюючого органу є передчасним та в повній мірі не відповідає приписам податкового законодавства.
Відповідно до контракту №0703/19 від 07.03.2019 (том 1, а.с.164-166), вантажно-митної декларації №UA206030/2019/001714 від 29.03.2019 (том 1, а.с.167), позивачем придбано у компанії "Pan Traiding Machinery AB" гусеничний екскаватор, який був у використанні з обертанням верхньої частини на 360 градусів у комплекті з одним ковшем марки VOLVO модель НС 360 BLC 2005 року випуску, заводський номер НОМЕР_3 , розрахунок за який в сумі 26000,00 євро, що в гривневому еквіваленті складає 784 583,10 грн та підтверджується випискою по рахунку № НОМЕР_4 з 01.03.2019 по 31.03.2019 (том 1, а.с.168), заявою про купівлю іноземної валюти № 10 від 14.03.2019 (том 1, а.с.169), платіжним дорученням в іноземній валюті № 11 від 14.03.2019 (том 1, а.с.170).
В подальшому, зазначений гусеничний екскаватор VOLVO на підставі договору купівлі-продажу № 0603/19 від 06.03.2019 (том 1, а.с.171-172), акту № 1 від 03.04.2019 (том 1, а.с.173), приймання-передачі за договором № 0603/19 від 06.03.2019, видаткової накладної № ТС-000007 від 03.04.2019 та податкової накладної № 9 від 03.04.2019 поставлено на адресу ТОВ "ТРАНСПОРТНА ЛОГІСТИЧНА КОМПАНІЯ "ПАТРІОТ" по ціні 960 000, 00 грн, в тому числі ПДВ в сумі 160 000,00 грн (том 1, а.с.174, 175, 176).
Розрахунок за вказаний товар ТОВ "ТРАНСПОРТНА ЛОГІСТИЧНА КОМПАНІЯ "ПАТРІОТ" здійснено частково, а саме оплачено всього 300 000,00 грн, що підтверджується платіжним дорученням № 254 від 09.07.2019 (том 1, а.с.184).
Таким чином, згідно первинних документів заборгованість TOB "ТРАНСПОРТНА ЛОГІСТИЧНА КОМПАНІЯ "ПАТРІОТ" перед позивачем станом на дату перевірки складає 660000,00 грн (том 1, а.с.185).
Згідно з договором №12/03-фд про надання поворотної фінансової допомоги від 12.03.2019 (том 1, а.с.178-180), додаткової угоди № 1 від 11.06.2019 до договору 12/03-фд про надання поворотної фінансової допомоги від 12.03.2019 (том 1, а.с.181), платіжного доручення № 7 від 13.03.2019 та листа №13/03-1 від 13.03.2019 ТОВ "ТРАНСПОРТНА ЛОГІСТИЧНА КОМПАНІЯ "ПАТРІОТ" надано поворотну фінансову безвідсоткову допомогу в сумі 960    000,00 грн (том 1, а.с.182).
У подальшому позивачу повернуто ТОВ "ТРАНСПОРТНА ЛОГІСТИЧНА КОМПАНІЯ "ПАТРІОТ" частину отриманої допомоги в сумі 300000,00 грн, що підтверджується платіжним дорученням № 254 від 09.07.2019 (том 1, а.с.184).
Таким чином, згідно наданих документів заборгованість ТОВ "ТРАНСПОРТНА ЛОГІСТИЧНА КОМПАНІЯ "ПАТРІОТ" станом на дату перевірки складала 660000,00 грн (том 1, а.с.185).
Також, відповідно до контракту №0110/19 від 01.10.2019 (том 1, а.с.186-187), вантажно-митної декларації №UA206030/2019/006388 від 15.10.2019 (том 1, а.с.188), позивачем придбано у компанії "BERPOL" гусеничний екскаватор який був у використанні з обертанням верхньої частини на 360 градусів у комплекті з одним ковшем марки JСВ модель JС 260 2002 року випуску, заводський номер НОМЕР_5 , розрахунок за який в сумі 48000,00 злотих, що в гривневому еквіваленті складає 301128,72 грн, підтверджується випискою по рахунку № НОМЕР_6 з 01.10.2019 по 31.10.2019 (том 1, а.с.189), заявою про купівлю іноземної валюти № 14 від 09.10.2019 (том 1, а.с.190), платіжним дорученням в іноземній валюті № 15 від 09.10.2019 (том 1, а.с.191).
У подальшому, зазначений гусеничний екскаватор JСВ на підставі договору купівлі-продажу №16/10-19 від 16.10.2019 (том 1, а.с.192), акта №1 від 27.11.2020 приймання-передачі за договором № 16/10-19 від 16.10.2019 (том 1, а.с.194), видаткової накладної № ТС-000011 від 27.11.2020 та податкової накладної №14 від 27.11.2019 поставлено в адресу ОСОБА_2 по ціні 375 000,00 грн, в тому числі ПДВ в сумі 62500,00 грн (том 1, а.с.195, 196).
Розрахунок за вказаний товар ОСОБА_2 здійснено частково, а саме оплачено всього 14 999 грн, що підтверджується платіжним дорученням № @2PL784815 від 28.11.2019 (том 1, а.с.197, 198). Таким чином, згідно первинних документів заборгованість ОСОБА_2 перед позивачем станом на дату перевірки складає 360   001,00 грн.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що наявність часткової заборгованості перед позивачем з боку ТОВ "ТРАНСПОРТНА ЛОГІСТИЧНА КОМПАНІЯ "ПАТРІОТ" та ОСОБА_2 , яка підтверджена належними документами не може слугувати для висновку про те, що ці операції не пов`язані з господарською діяльністю, а також те, що такі доходи не будуть отримані позивачем за рахунок погашення заборгованості його контрагентами в майбутньому. Таким чином, висновок контролюючого органу щодо здійснення вказаних господарських операцій є передчасним та таким, що не ґрунтується на матеріалах справи.
Щодо купівлі апартаментів, то згідно договору купівлі-продажу нерухомого майна (апартаменти), яке буде створено у майбутньому № 21102019 від 21.10.2019, протоколу погодження договірної ціни від 21.10.2019, акту приймання-передачі кімнати (апартаменти) № 58 від 21.01.2020, податкової накладної №48 від 21.10.2019, податкової накладної № 49 від 21.10.2019, платіжного доручення № 275 від 21.10.2019 та платіжного доручення № 1205 від 21.10 2019, позивачем здійснено попередню оплату в розмірі 557   902,86 грн, у тому числі ПДВ в сумі 92    983,81 грн, за апартаменти.
Відповідно до предмету вказаного договору купівлі-продажу нерухомого майна (апартаменти), яке буде створено у майбутньому № 21102019 від 21.10.2019 апартаменти, під якими розуміється до моменту завершення будівництва та введення в експлуатацію комплекс майнових прав на ізольоване помешкання (приміщення) в житловому будинку, призначене та придатне для постійного проживання чи для ведення підприємницької діяльності, площею 27,87 кв. м., що знаходиться за адресою: Івано-Франківська обл, м. Яремча, с. Поляниця, участок Вишні.
Колегія суддів вважає вірними висновки суду першої інстанції,, що висновок контролюючого органу про придбання зазначених апартаментів не в цілях ведення господарської діяльності є передчасним та таким, що не ґрунтується на належних доказах. У даному випадку позивачем придбано майновий комплекс, функціональна особливість якого полягає у веденні підприємницької діяльності шляхом надання зазначених апартаментів в оренду.
Засвідчуючи факт надання апартаментів в оренду, які здані в експлуатацію в подальшому підтверджується договором оренди житлового приміщення №58/2020 від 03.02.2020 (том 2, а.с.8-10), актом №1 приймання-передачі житлового приміщення (апартаментів) згідно договору оренди №58/2020 від 03.02.2020 (том 2, а.с.11), додатком до договору оренди №58/2020 від 03.02.2020 (том 2, а.с.12), платіжним дорученням №58 від 10.04.2020 (том 2, а.с.13), випискою по рахунку від 31.03.2020 (том 2, а.с.14-15).
Таким чином, позивачем доведено використання зазначених апартаментів у підприємницьких цілях, окрім цього, відповідно до даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, позивач доповнила види підприємницької діяльності, видом - 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, що вказую на намір здійснення підприємницької діяльності в цій сфері. Суд наголошує, що висновки відповідача про формування даних витрат не в цілях ведення підприємницької діяльності унеможливлював би віднесення будь яких витрат з метою розширення чи зміни сфери ведення підприємницької діяльності, що суперечить приписам статті 356 Господарського кодексу України в частині можливості ведення будь якої підприємницької діяльності, що не суперечить закону.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, висвітленій в постанові від 05 липня 2019 року в справі № 808/6038/15, об`єктом оподаткування фізичної особи - підприємця є чистий оподатковуваний дохід.
Чистий оподатковуваний дохід визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними із проведенням господарської діяльності такої фізичної особи-підприємця.
До витрат включаються в тому числі і вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції.
Витрати, що пов`язані з проведенням господарської діяльності фізичної особи-підприємця мають бути підтверджені належно оформленими первинними документами.
За правилами Податкового кодексу України підставою для віднесення до складу витрат сум витрат, понесених на придбання товарів (робіт, послуг), є сукупність таких умов, як реальне (фактичне) придбання товарів (робіт, послуг), використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності, а також документальне підтвердження понесених витрат.
Витрати фізичної особи-підприємця, що враховуються при обчисленні чистого оподаткованого доходу, на суму якого нараховується єдиний соціальний внесок, а також податковий кредит, мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. При цьому всі витрати мають бути здійснені в межах господарської діяльності такого платника.
Відповідно до частини 7 наказу Міністерства фінансів України №318 від 31.12.1999, "Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку" зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 р, за №27/4248 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо  прямо  пов`язати  з  доходом  певного періоду,  відображаються у складі витрат того звітного періоду,  в якому вони були здійснені.               
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
Що стосується визнання протиправною та скасування вимоги від 21.05.2020 №Ф-21689-51 про сплату боргу (недоїмки) у розмірі 245 102,72 грн основної суми, в тому числі, 216 155,29 грн недоїмки та 28 947,29 грн штрафу, то вірними є висновки суду першої інстанції щодо передчасного її винесення, оскільки узгодження зобов`язань зі сплати єдиного внеску підтверджується рішенням про результати розгляду скарги від 29.05.2020, тобто після фактичного винесення вимоги від 21.05.2020 №Ф-21689-51. Окрім цього, зважаючи на висновки суду про відсутність правових підстав для донарахування єдиного внеску в частині, а зазначена вимога є похідною, то вона підлягає скасуванню як із процедурних, так із цих підстав.
Решта доводів та заперечень учасників справи, висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, зокрема у рішенні у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відображено принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
Відповідно до  ст. 316 КАС України  суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду  -  без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні не спростовуються і підстав для його скасування немає.
Враховуючи вищевикладене, апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Керуючись ст.ст.308,315,316,321,322,325,328,329 КАС України, суд, -

                                                      п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 04 січня 2021 року у справі № 300/1289/20 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного суду лише з підстав, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	А. Р. Курилець 	
судді	 	О. І. Мікула 	
 	 	М. А. Пліш  	
Повне судове рішення складено 24 березня 2021 року.