ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 березня 2021 року 
м. Київ
справа № П/811/1138/17
адміністративне провадження № К/9901/14103/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., 
 
розглянувши у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Обласного комунального виробничого підприємства «Дніпро-Кіровоград» до Головного управління ДФС у Кіровоградській області  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 04 вересня 2018 року (суддя - Хилько Л.І.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2019 року (суддя-доповідач - Чумак С.Ю., судді: Чабаненко С.В., Юрко І.В.) у справі №П/811/1138/17,

В С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. У липні 2018 року Обласне комунальне виробниче підприємство «Дніпро-Кіровоград»  (далі - позивач, підприємство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Кіровоградській області (далі - відповідач, контролюючий орган), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13.06.2017 №002411205, яким до позивача застосовано штраф в сумі 100338,18грн; №002421205, яким до позивача застосовано штраф в сумі 61679,02грн; №002441205, яким до позивача застосовано штраф в сумі 33458,86грн; №002461205, яким до позивача застосовано штраф в сумі 9866,11грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, з огляду на те, що позивачем було порушено терміни реєстрації податкових накладних у зв`язку із несвоєчасним виконанням контролюючим органом обов`язків, визначених пунктом 9 Порядку щодо поповнення електронного рахунку позивача у системі електронного адміністрування ПДВ у вигляді субвенційних коштів. Позивач доводить, що вказані рішення порушують права позивача, суперечать діючому законодавству, прийняті на основі необґрунтованих висновків контролюючого органу.     
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 04.09.2018, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 21.01.2019, позовні вимоги задоволено в повному обсязі.
4. Надаючи оцінку правовідносинам, що виникли між сторонами, суд першої інстанції, з яким погодився й суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про необґрунтованість застування до позивача суми штрафних санкцій за порушення ним строку реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно спірних податкових повідомлень-рішень, з огляду на те, що затримка у реєстрації податкових накладних відбулася не через протиправну поведінку підприємства. Саме внаслідок бездіяльності Державної фіскальної служби України (встановленої судовими рішеннями) щодо зарахування суми поповнення електронного рахунку в системі адміністрування податку на додану вартість мало місце неналежне виконання позивачем вимог податкового законодавства - несвоєчасна реєстрація податкових накладних, а тому накладення штрафу за порушення, яке виникло не через протиправну поведінку позивача, є безпідставним.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління ДФС у Кіровоградській області звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду, в якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 04.09.2018 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21.01.2019 у справі №П/811/1138/18, прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позову.
6. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовою особою Головного управління ДФС у Кіровоградській області було проведено камеральну перевірку Обласного комунального виробничого підприємства «Дніпро-Кіровоград» щодо питання дотримання граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам ПДВ, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрів податкових накладних.
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в частині несвоєчасності реєстрації податкових накладних. 
За результатом проведеної перевірки відповідачем складено акт перевірки від 23.05.2017 №7/11-28-12-05/03346822 прийнято податкові повідомлення-рішення від 13.06.2017: №002411205, яким до позивача застосовано штраф в сумі 100338,18грн;   №002421205, яким до позивача застосовано штраф в сумі 61679,02грн; №002441205, яким до позивача застосовано штраф в сумі 33458,86грн; №002461205, яким до позивача застосовано штраф в сумі 9866,11грн.
Судами також встановлено, що Обласним комунальним виробничим підприємством «Дніпро-Кіровоград» отримано субвенцію в загальній сумі 5265992,14грн, а саме: 5154993,54грн, згідно з договором про організацію взаєморозрахунків №11/2 від 13.07.2015 та 110998,60грн, згідно з договором про організацію взаєморозрахунків №11/8 від 16.11.2015, укладених на виконання постанови Кабінету Міністрів України від 04.06.2015 №375 «Питання погашення у 2015 році заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення і постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялись, транспортувались та постачались населенню».
Вказані суми були направлені позивачем на погашення заборгованості з податку на додану вартість, що підтверджується копіями відповідних платіжних доручень №23 від 30.07.2015 та №28 від 10.12.2015. Однак, ці кошти не були зараховані в поповнення рахунку Обласного комунального виробничого підприємства «Дніпро-Кіровоград» у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, що в свою чергу призвело до виникнення перешкод у реєстрації позивачем податкових накладних (зокрема, реєстрації податкових накладних, виписаних за період з серпень-листопад 2016 року з порушенням законодавчо встановлених термінів) в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Судами також було встановлено, що постановою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 01.11.2016 у справі №П/811/786/16, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2017, визнано протиправною бездіяльність Державної фіскальної служби України щодо незарахування суми поповнення електронного рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість з рахунків, відкритих в казначействі для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялись, транспортувались, постачались населенню та іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання і водовідведення, яка виникла в зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання і водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувались або погоджувались органами державної влади чи місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про державний бюджет України та зобов`язано Державну фіскальну службу України зарахувати шляхом збільшення суми поповнення електронного рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість кошти в сумі 5265992,14грн згідно договорів про організацію взаєморозрахунків, укладених відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України №375 від 04.06.2015.
Крім того, постановою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 30.11.2016 у справі №П/811/784/16, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16.02.2017, визнано протиправною бездіяльність Державної фіскальної служби України щодо незабезпечення автоматичного збільшення суми, на яку підприємство має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, включеної до податкового кредиту за касовим методом за січень 2016 року в розмірі 1747648,08грн на підставі поданої декларації з ПДВ від 22.02.2016 та зобов`язано Державну фіскальну службу України збільшити у системі електронного адміністрування ПДВ, на яку підприємство має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на величину суми ПДВ, включеної до податкового кредиту за касовим методом за січень 2016 року в розмірі 1747648,08грн на підставі поданої декларації з ПДВ від 22.02.2016.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. У доводах касаційної скарги Головне управління ДФС у Кіровоградській області вказує, що під час розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій неповно з`ясовано обставини, що мають значення для правильного вирішення справи по суті, неправильно застосовано норми матеріального та процесуального права, що стало причиною скасування правомірно прийнятих податкових повідомлень-рішень. Зокрема, контролюючий орган доводить встановлений ним під час камеральної перевірки факт порушення позивачем термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних, та безпідставність прийняття судами першої та апеляційної інстанцій рішень про задоволення позову, з огляду на те, що затримка у реєстрації податкових накладних, на думку відповідача, відбулася з вини підприємства, а тому у контролюючого органу були законні підстави для застосування до підприємства штрафних санкцій згідно спірних податкових повідомлень-рішень.
9. У свою чергу Обласне комунальне виробниче підприємство «Дніпро-Кіровоград» не скористалося своїм правом та не подало відзив на касаційну скаргу відповідача, що не перешкоджає її подальшому розгляду.
РЕЛЕВАНТНІ ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 
Контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
10.2. Пункт 75.1 статті 75 
Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
10.3. Підпункт 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 
Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
10.4. Пункти 109.1, 109.2 статті 109 
Податковими порушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавства контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів тань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачених цим Кодексом та іншими законами України
10.5. Пункт 110.1 статті 110 
Платники податків, податкові агенти та/або їх посадові особи несуть відповідальність вчинення порушень, визначених законами з питань оподаткування та іншим законодавством контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
10.6. Пункт 120-1.1 статті 120-1 
Порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, -  у разі порушення терміну реєстрації від  31 до 60 календарних днів;
40 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації на 61 і більше календарних днів.
10.7 Пункт 201.1 статті 201 
На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
10.8. Пункт 201.10 статті 201 
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. 
У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Платник податку має право зареєструвати податкову накладну та/або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якій загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
Якщо сума, визначена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, то платник зобов`язаний перерахувати потрібну суму коштів із свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
10.9. Підпункти 200-1.1, 200-1.2 статті 200-1 
Система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають  право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість встановлюється Кабінетом Міністрів України. Платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
10.10. Пункт 200-1.3 статті 200-1 
Платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку, обчислену за визначеною цим пунктом формулою. У разі проведення органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, розрахунків платника податку з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до закону України про Державний бюджет України в рахунок погашення заборгованості з податку, в поповнення рахунка в системі електронного адміністрування податку враховується в межах проведених розрахунків з податку сума зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань такого платника податку, не сплачених до бюджету, термін сплати яких настав, що обліковується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, до виконання в повному обсязі за коригуючими реєстрами.
10.11. Пункт 200-1.4 статті 200-1 
На рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника зараховуються кошти: а) з власного поточного рахунку платника в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу; б) з власного поточного рахунку платника в сумах, недостатніх для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань з цього податку; в) з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, а рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України; г) з бюджету в сумах надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на додану вартість, повернутих платнику податків у порядку, встановленому статтею 43 цього Кодексу.
10.12. Пункт 200-1.5 статті 200-1 
З рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника перераховуються кошти до Державного бюджету в сумі податкових зобов`язань з податку на додану вартість, що підлягає сплаті за наслідками звітного податкового періоду, та на поточний рахунок платника податку за його заявою, яка подається до контролюючого органу у складі податкової звітності з податку на додану вартість, у розмірі суми коштів, що перевищує суму задекларованих до сплати до бюджету податкових зобов`язань та суми податкового боргу з податку. При цьому перерахування коштів на поточний рахунок платника може здійснюватися у разі відсутності перевищення суми податку, зазначеної у виданих податкових накладних, складених у звітному періоді та зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних, над сумою податкових зобов`язань з податку за операціями з постачання товарів/послуг, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість у цьому звітному періоді.
11. Кодекс адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час прийняття судами рішень):
11.1 Частина четверта статті 78 
Обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрали законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
12. Судова практика
Постанови Верховного Суду від 20.03.2018 у справі №819/777/17, від 20.02.2020 у справі №820/3375/16.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
13. На платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної у термін встановлений податковим законодавством. Порушення встановленого терміну свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу.
Складені платниками податку податкові накладні, підлягають реєстрації в Єдиному державному реєстрі податкових накладних в установлені законодавством терміни, за порушення яких передбачена відповідальність у вигляді застосування штрафних санкцій. При цьому, платник податку має право зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якій загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
Приписи пункту 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України кореспондуються з пунктом 9 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 №569. Порядок та строки врахування таких сум зменшення в поповнення рахунка в системі електронного адміністрування податку встановлюються Кабінетом Міністрів України.
14. Податковим порушенням є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених  Податковим кодексом України  та іншим законодавством контроль за дотримання якого покладено на контролюючі органи.
15. Якщо неналежне виконання вимог податкового законодавства стосовно своєчасної реєстрації платником податкових накладних відбулася внаслідок протиправних дій чи бездіяльності контролюючого органу це виключає протиправність діянь платника податку, та як наслідок, притягнення його до відповідальності.
16. Окремо, Суд звертає увагу на наявність чіткої та послідовної практики, а саме постанови від 20.03.2018 у справі №819/777/17 та постанови від 20.02.2020 у справі №820/3375/16, у яких Верховний Суд, перевіряючи правомірність поведінки платника податків в контексті виконання обов`язку щодо реєстрації податкових накладних у визначені законодавством строки, фактично надав оцінку обставинам щодо протиправності дій платника податків у випадках, коли державні органи не дотримуються власних процедур, пов`язаних із зарахуванням коштів на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
17. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
18. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) у відзиві на позовну заяву та апеляційній скарзі, та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи.
19. Як встановлено судами попередніх інстанцій, судовими рішеннями у справах №П/811/786/16, №П/811/784/16 встановлено, що Державною фіскальною службою України протиправно не зараховано суми субвенцій, отриманих позивачем у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, внаслідок чого виникли перешкоди у подальшій реєстрації податкових накладних.
Оскільки передумовами для реєстрації податкових накладних є поповнення електронного рахунку або наявність достатньої суми податкового кредиту з податку на додану вартість за отриманими податковими накладними, у даному випадку саме Державною фіскальною службою України створено перешкоди у поповненні такого рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, що в свою чергу унеможливило реєстрацію податкових накладних в межах строків, встановлених законодавством.
20. Таким чином, у ході розгляду справи судами першої апеляційної інстанцій на підставі обставин, встановлених у судових рішеннях, дійшли висновку про те, що протиправність поведінки суб`єктів владних повноважень щодо незарахування коштів на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, а також відсутність перерахування відповідних коштів за рахунок субвенції вказує на відсутність протиправної поведінки  позивача, який, в силу встановлених судовими рішеннями обставин допущення порушень контролюючим органом, не зміг у визначені законодавством строки реалізувати обов`язок, передбачений пунктом 201.10 статті 201 Податковим кодексом України.
21. Колегія суддів погоджується із таким висновками судів та зазначає, що протиправна поведінка суб`єктів владних повноважень (підтверджена відповідними судовими рішеннями), яка вплинула на обсяг на рахунках в системі електронного адміністрування з податку на додану вартість суми податку на додану вартість, на яку платник податків має зареєструвати податкові накладні, є обставиною, яка вказує на неможливість реалізації платником податків обов`язку щодо реєстрації податкових накладних у відповідному розмірі саме внаслідок протиправних дій чи бездіяльності відповідних державних установ.
22. При цьому Суд звертає увагу на те, що у пунктах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) Європейський Суд з прав людини підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункту 51). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, «Тошкуца та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), пункт 119).
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58, «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67).
Фактично недотримання суб`єктами владних повноважень відповідних законодавчо установлених процедур, про які зазначено вище, та що підтверджено відповідними судовими рішеннями, свідчить про порушення принципу належного урядування, при цьому відповідальність за допущення помилок в даному випадку відповідач поклав саме на позивача.
Фактично доводи касаційної скарги зводяться до того, що, на переконання скаржника, судами оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснення без дотримання положень процесуального законодавства.
При цьому межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, за якою суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Отже, до повноважень Верховного Суду не входить дослідження доказів, встановлення фактичних обставин справи або їх переоцінки.
23. Судами першої та апеляційної інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи, надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом в акті перевірки, у відзиві на позовну заяву та апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно. Наведені скаржником у касаційній скарзі доводи не спростовують правильних по суті висновків судів попередніх інстанцій.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
24. Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права, враховуючи норми Податкового кодексу України, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, що свідчить про необхідність залишення касаційної скарги Головного управління ДФС у Кіровоградській області без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.
25. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
26. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Кіровоградській області залишити без задоволення.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 04.09.2018 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21.01.2019 у справі №П/811/1138/17 залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Судді                                                                                                                           І.Я. Олендер 
                                                                                                                                     І.А. Гончарова
                                                                                                                                      Р.Ф. Ханова