ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 лютого 2021 року 
м. Київ
справа № 813/2884/15
адміністративне провадження № К/9901/27707/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Залізничної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області 
на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 25 червня 2015 року (головуючий суддя - Кедик М.В.)
та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2015 року (колегія суддів: головуючий суддя - Сапіга П.В., судді - Левицька Н.Г., Обрізко І.М.)
у справі № 813/2884/15
за позовом Українсько-польського спільного підприємства у формі товариства з обмеженою відповідальністю "Інвар"
до Залізничної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області 
про скасування податкових повідомлень-рішень, 

ВСТАНОВИВ:

У червні 2015 року Українсько-польське спільне підприємство у формі товариства з обмеженою відповідальністю "Інвар" (далі - позивач, платник, Товариство, ТОВ "Інвар") звернулося до Львівського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Франківському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ДПІ у Франківському районі), правонаступником якої є Залізнична об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Львівській області (далі - Залізнична ОДПІ) про скасування податкових повідомлень-рішень.

На обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень - рішень контролюючого органу та правомірність формування платником даних податкового обліку у періоді, що перевірявся.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 25 червня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2015 року, адміністративний позов задоволено повністю: 

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у Франківському районі від 19.05.2015 №0000252202;

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ Франківському районі від 19.05.2015 № 0000262202;

- стягнуто з Державного бюджету України на користь Товариства 488,00 грн судового збору.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що викладені в акті перевірки обставини порушень позивачем податкового законодавства не підтверджені належними доказами та ґрунтуються виключно на припущеннях посадових осіб контролюючого органу, оскільки зроблені не на підставі аналізу первинної документації, зауважень до змісту та оформлення документів бухгалтерського та податкового обліку позивача, а на підставі аналізу актів іншого органу державної податкової служби про неможливість проведення зустрічних звірок контрагентів Товариства - ТОВ "Інвест-Трейд-Груп" та ТОВ "Укр Сервіс Груп". Натомість позивачем на підтвердження реальності виконання умов укладених з вказаними вище контрагентами договорів надано первинні документи, які в сукупності з іншими доказами підтверджують реальність господарських відносин позивача з ТОВ "Інвест-Трейд-Груп" та ТОВ "Укр Сервіс Груп" у періоді, що перевірявся.

Не погодившись із зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі. На обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник, посилаючись на акт Державної податкової інспекції у Шевченківському районі ГУ ДФС у м. Києві від 20.03.2015 №382/26-59-22-07 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Інвест-Трейд-Груп» за період 31.01.2014 по 28.02.2015» та акт Державної податкової інспекції у Печерському районі ГУ Міндоходів у м. Києві від 23.03.2015 №253/26552207/39123362 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Укр Сервіс Груп» по взаємовідносинам з платниками податків за період листопад 2014 року - січень 2015 року», зазначив про відсутність у контрагентів необхідних трудових ресурсів та складських приміщень для виконання умов укладених з позивачем договорів. Також, контролюючий орган послався на протокол допиту свідка, директора ТОВ «Укр Сервіс Груп» - ОСОБА_1 .

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 13 лютого 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

20 березня 2017 року від позивача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких Товариство зазначає про законність і обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі.

Підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

22 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань господарських відносин із ТОВ "Інвест-Трейд-Груп" за період серпень - жовтень 2014 року, ТОВ "Укр Сервіс Груп" за листопад 2014 року, а також документального підтвердження використання у власній господарській діяльності товарів (робіт, послуг) або подальшої реалізації цих товарів (робіт, послуг) від вищезазначених контрагентів, за результатами якої складено акт від 28.04.2015 № 297/22-00/20787143 (далі - Акт перевірки).

Як вбачається з Акта перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог:

- пунктів 138.1, 138.2, 138.4 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, що призвело до заниження позивачем податку на прибуток за 2014 рік на суму 629421,00 грн, за рахунок проведення взаєморозрахунків з ТОВ "Інвест-Трейд-Груп" та ТОВ "Укр Сервіс Груп";

- статті 185, пункту 187.1 статті 187, статті 188, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження ТОВ "Інвар" податку на додану вартість на загальну суму 699356,00 грн, зокрема, за серпень 2014 року на 101338,00 грн, за вересень 2014 року на 30389,00 грн, за жовтень 2014 року на 107343,02 грн, за листопад 2014 року на 460286,00 грн, за рахунок проведення взаєморозрахунків з ТОВ "Інвест-Трейд-Груп", ТОВ "Укр Сервіс Груп".

За результатами перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення від 19.05.2015:

- №0000252202, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 944131,50 грн, зокрема, за основним платежем - 629421,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 314710,50 грн;

- №0000262202, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 1049034 грн, зокрема, за основним платежем - 699356,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 349678,00 грн.

Вважаючи оскаржувані податкові повідомлення - рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.

Надаючи правову оцінку вищевикладеним обставинам справи, суд виходить з наступного.

Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015).

На думку колегії суддів, оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій зазначеним вимогам не відповідають, виходячи з наступного.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України (далі - ПК України) в редакції, що були чинними на момент їх виникнення.

Згідно з статтею 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Згідно з пунктом 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Пунктом 138.2 статті 138 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат, витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту/витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які мають відображати реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту/витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Необґрунтована ж податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов для формування податкового кредиту.

Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

Доводи контролюючого органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту/витрат.

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

При цьому Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним та беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог ст.  77 Кодексу адміністративного судочинства України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (Покупець) та ТОВ "Інвест-Трейд-Груп" (Постачальник) укладено договір поставки від 28.07.2014 №28/07, за умовами якого Постачальник зобов`язується передати (поставити) в обумовлені строки (строк) Покупцю товар, а Покупець зобов`язується прийняти товар і сплатити за нього певну суму грошей. Предметом поставки є визначені родовими ознаками вироби з найменуванням, зазначеним у товарознавчому довіднику.

Між Товариством (Покупець) та ТОВ "Укр Сервіс Груп" (Постачальник) укладено договір поставки від 04.08.2014 № УСГ-1/08, за умовами якого Постачальник зобов`язується передати (поставити) в обумовлені строки (строк) Покупцю товар, а Покупець зобов`язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що надані позивачем первинні документи підтверджують реальність здійснення господарської діяльності між позивачем та вказаними вище контрагентами у спірному періоді.

Колегія суддів суду касаційної інстанції вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними, оскільки судами під час розгляду справи належним чином не проаналізовано зміст наданих позивачем документів, не перевірено їх на відповідність вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не досліджено та не проаналізовано кожну господарську операцію в розрізі кожного контрагента окремо, не досліджено економічну доцільність проведення відповідних господарських операцій, можливість їх здійснення з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних ресурсів, управлінського або технічного персоналу основних засобів, тощо.

За таких обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку, не забезпечили повного і всебічно з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Крім того, на обґрунтування вимог касаційної скарги контролюючий орган посилається, зокрема, на протокол допиту свідка, директора ТОВ "Укр Сервіс Груп" - ОСОБА_1 та зазначає, що останній заперечує свою причетність до господарської діяльності ТОВ "Укр Сервіс Груп".

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою  статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Під час нового розгляду справи судам необхідно відповідно до положень частини четвертої статті 9 КАС України вжити визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, запропонувати сторонам надати докази на підтвердження їх доводів та заперечень тощо. Проаналізувати та надати правову оцінку наданому скаржником протоколу допиту свідка, директора ТОВ "Укр Сервіс Груп" - ОСОБА_1, допитати його в якості свідка та, з урахуванням встановленого, прийняти законне і обґрунтоване рішення.

У зв`язку з вищенаведеним, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ :

Клопотання Залізничної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області про заміну відповідача задовольнити.

Касаційну скаргу Залізничної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 25 червня 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2015 року скасувати.

Справу № 813/2884/15 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	І.А. Гончарова І.Я.Олендер   Р.Ф. Ханова