ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 березня 2021 року 
м. Київ
справа № 815/4146/15
адміністративні провадження № К/9901/35496/18,  №К9901/35498/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
секретар судового засідання - Титенко М.П.,
за участю:
представника позивача - Землянська Ю.О.,          
представників відповідача - Яківець М.В., Руденко О.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційні скарги Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків та Головного управління ДПС в Одеській області, які є відокремленими підрозділами ДПС на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2016 року (суддя Самойлюк Г.П.)  та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 5 квітня 2017 року (головуючий суддя Градовський Ю.М., судді: Турецька І.О., Лук`янчук О.В.)  у справі №815/4146/15 за позовом  Публічного акціонерного товариства «Марфін банк» до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків та Головного управління ДПС в Одеській області, які є відокремленими підрозділами ДПС, за участю третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, Національного банку України про    визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 9 липня 2015 року №0009081702, 
ВСТАНОВИВ:
Публічне акціонерне товариство «Марфін банк» (надалі - позивач, товариство, банк, платник податків) звернулось до Одеського окружного адміністративного суду із позовом до Іллічівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській   області, Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального Головного управління ДФС (надалі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), за участю третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору Національного банку України про    визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 9 липня 2015 року №0009081702, яким  позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 103  809  304,66 грн, у тому числі: за основним платежем 83  047  035,73 грн, за штрафними санкціями 20  762  268,93 грн. 
Позовні вимоги обґрунтовані помилковістю висновків контролюючого органу про порушення порядку нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, оскільки списання безнадійної заборгованості за рахунок страхового резерву не є прощенням (анулюванням боргу), а відтак відсутня база оподаткування. Зазначає про необґрунтованість висновків про ненарахування, неутримання та неперерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб у розмірі 38 996 550,45 грн, оскільки всі приведені в акті перевірки норми Податкового кодексу України, про порушення яких зазначено контролюючим органом, містяться у розділі ІV Податкового кодексу України  (Податок на доходи фізичних осіб) та не мають жодного відношення до виплат на закупівлю сільськогосподарської продукції юридичними особами. 
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 5 квітня 2017 року адміністративний позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м.Іллічівську Головного управління ДФС в Одеській області від 9 липня 2015 року №0009081702.
Не погоджуючись із судовими рішеннями попередніх інстанцій, відповідачі звернулися з касаційними скаргами, у яких просили скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 5 квітня 2017 року і прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову. 
В обґрунтування вимог касаційних скарг відповідачі посилаються на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права. Відповідачі вказують на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій фактичним обставинам справи, які, на думку податкового органу, полягають у неврахуванні судом, що банком фактично анульовано заборгованість. Вважають, що судами не враховано, що списана безнадійна заборгованість за кредитними операціями фізичних осіб за 2013-2014 роки у сумі 293  669  901,90 грн банківською установою обліковується на позабалансових рахунках. Зазначають, що судами проігноровано висновок судово-економічної експертизи від 10 серпня 2016 року №169, проведеної в рамках кримінального провадження по тим самим питанням із врахуванням однакових матеріалів та документів. 
Верховний Суд, переглянувши рішення попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про відсутність  підстав для задоволення касаційних скарг з таких підстав.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що в період з 30 березня 2015 року по 5 червня 2015 року податковим органом проведено планову документальну виїзну перевірку товариства з питань дотримання податкового законодавства за період з 1 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року, за результатами якої складено акт 19 червня 2015 року за №11\28-08-43\21650966\3 (надалі - акт перевірки).
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийняте податкове повідомлення-рішення від 9 липня 2015 року №0009081702, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, у розмірі 103 809 304,66 грн, з яких за основним платежем 83047 035,73 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 2 072 268,93 грн.
Актом перевірки встановлені  порушення пункту 51.1 статті 51, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, внаслідок чого товариством  відображено недостовірні відомості у податковому розрахунку форми 1-ДФ за 4 квартал 2013 року; підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту 164.2.19 пункту 164.2 статті 164, підпунктів 168.1.1, 168.1.4 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 171.2 статті 171, статті 176 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством занижено податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 83 047 035,73 грн.
Проблемою даного спору є наявність або відсутність підстав для збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб.
Спірні правовідносини регулюються Податковим кодексом України.
Порядок урегулювання безнадійної та сумнівної заборгованості визначається Податковим кодексом України та Порядком відшкодування банками    України безнадійної заборгованості за рахунок страхового резерву, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 1 червня 2011 року №172 і погодженого з Міністерством Фінансів України (надалі Порядок №172).
Підпунктом 159.4.1 пункту 159.4 статті 159 Податкового кодексу України визначено, що за рахунок створеного страхового резерву банк відшкодовує заборгованість, яка визначена безнадійною відповідно до методики, встановленої Національним банком України. Порядок відшкодування безнадійної заборгованості за рахунок страхових резервів для банків встановлюється Національним банком України  за погодженням із центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізацію державну податкову і митну політику.
З урахуванням вищенаведеної норми податкового законодавства та Порядку відшкодування банками України безнадійної заборгованості за рахунок резерву, банк має право списувати за рахунок страхового резерву заборгованість, яка визначена безнадійною відповідно до нормативно-правових актів Національного банку України,  у тому числі і у разі її невідповідності визначеним у підпунктів 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу ознакам, без віднесення в подальшому цього страхового резерву на дохід платника податків.
В акті перевірки міститься посилання, що відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платника податку як податкове благо у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строк позовної давності.
Слід зазначити, що зміст вищенаведеної норми свідчить про те, що головною умовою для виникнення податкових зобов`язань у боржника є прийняття кредитором рішення про анулювання (прощення) боргу.
З матеріалів справи вбачається, що банк не приймав жодного рішення про анулювання (прощення) боргу, а приймав рішення про відшкодування (списання) безнадійної заборгованості фізичних осіб за рахунок створеного страхового резерву та про необхідність в подальшому продовження роботи по стягненню списаного боргу.
За правилами  статті 605 Цивільного кодексу України зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Тобто, обов`язковою ознакою анулювання кредитором заборгованості є прощення боргу, внаслідок чого зобов`язання припиняється повністю. 
Судами попередніх інстанцій встановлено, що банком таке рішення не приймалось і в матеріалах справи відсутні будь-які документи та докази, які б підтверджували прийняття банком рішення про анулювання (прощення) кредитором боргу.
Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу ІV цього Кодексу.
Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України є вичерпаним.
Судами встановлено, що у листі від 17 серпня 2015 року (вих. №21-00011/58214) «Про надання роз`яснень», адресованому товариству, Національний банк України зазначив, що списання банком заборгованості відповідно до вимог Положення №23, за рахунок страхового резерву не впливає на відносини банку та позичальника за кредитним договором, і зокрема, зобов`язання боржника перед кредитором не припиняє. Відтак, операція зі списання безнадійної заборгованості за рахунок страхового резерву не є операцією з прощення (анулювання боргу).    
Таким чином, внаслідок списання банком заборгованості за кредитом за рахунок страхового резерву правовідносини між банком, як кредитором та боржником за кредитним договором не припиняються, оскільки в такому випадку банк залишає за собою право вжити повний комплекс заходів щодо стягнення в подальшому кредитної заборгованості відповідно до вимог чинного законодавства України.
Натомість, обов`язковою ознакою анулювання (прощення) кредитором заборгованості є повне припинення зобов`язання боржника перед кредитором. 
Враховуючи, що банк не здійснював припинення зобов`язань шляхом анулювання (прощення) боргів фізичним особам, Касаційний Суд вважає, що посилання податкового органу на підпункт «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, як на підставу для донарахування податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, є необґрунтованими та безпідставними.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 24 січня 2019 року у справі  №808/890/16 (адміністративне провадження №К/9901/26879/18), від 30 липня 2019 року у справі №810/4482/16 (адміністративне провадження К/9901/14930/19), від 25 березня 2020 року у справі №813/3283/17 (адміністративне провадження К/9901/30772/19), від 30 липня 2019 у справі № 810/4482/16 (адміністративне провадження К/9901/14930/19)
Стосовно висновків податкового органу про ненарахування, неутримання та неперерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб у розмірі 38 996 550,45 грн, Суд зазначає наступне.
Положеннями підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України  визначено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в  статті 167 цього Кодексу.
За правилами підпункту 168.1.4 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України, якщо оподатковуваний дохід виплачується готівкою з каси податкового агента, податок на доходи фізичної особи сплачується до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такої виплати.
Відповідно до підпункту 164.2.19 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України  до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються інші доходи, крім зазначених у статті 165 цього Кодексу.
За змістом пункту 171.2 статті 171 Податкового кодексу України відповідальною особою за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів є податковий агент - для оподаткування доходів з джерела їх походження в Україні.
За приписами статті 176 Податкового кодексу України особи, які відповідно до цього  Кодексу  мають статус податкових агентів, зобов`язані: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 17 серпня 2012 року між товариством та Приватним підприємством "Технопродінвест" укладено договір банківського рахунку №20350 про відкриття банком клієнту рахунку № НОМЕР_1 . У періоді, що перевірявся, фізичним особам (представниками юридичних осіб) здійснювалось видача готівкових коштів з каси банку на закупівлю сільськогосподарської продукції. 
З рахунку Приватного підприємства  "Технопродінвест" № НОМЕР_1 з каси позивача  за 2014 рік видано готівки в загальній сумі 19 080 168 грн. Зазначені грошові чеки виписані на пред`явника - фізичну особу, з призначенням цілей витрат - закупівля сільгосппродукції, в чеку відображені паспортні дані отримувача, міститься печатка підприємства Приватного підприємства «Технопродінвест».
Між позивачем та Приватним підприємством  «Кредо Лекс» укладено договір банківського рахунку від 14 липня 2011 року №20652 про відкриття банком клієнту рахунку № НОМЕР_2 , відповідно до пункту 2.2 якого клієнт має право самостійно розпоряджатися коштами, що знаходяться на своєму рахунку з дотриманням вимог чинного законодавства України та отримувати готівку в межах касової заявки на одержання готівки за умови наявності коштів на рахунку.
Банком надані грошові чеки на отримання грошових коштів Приватним підприємством    "Кредо Лекс" з рахунку № НОМЕР_2 з каси банку за 2013-2014 роки на загальну суму 107 152  326 грн, у тому числі за 2013 рік в сумі 48485726 грн та за 2014 рік в сумі 58666600 грн. Зазначені грошові чеки виписані на пред`явника - фізичну особу, з призначенням цілей витрат - закупівля сільгосппродукції, в чеку відображені паспортні дані отримувача та міститься печатка Приватного підприємства "Кредо Лекс".
Інструкцією про ведення касових операцій банками в Україні, затвердженою постановою Правління Національного банку України від 1 червня 2011 року №174, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 25 червня 2011 року за №790/19528 (надалі - Інструкція №174), встановлено порядок і вимоги щодо здійснення банками, їх філіями та відділеннями касових операцій у національній та іноземній валюті.
Статтею 2 Закону України «Про банки і банківську діяльність» визначено, що клієнт банку - будь-яка фізична чи юридична особа, що користується послугами банку.
Отже, виходячи з матеріалів справи, клієнтом банку, у правовідносинах, що виникли, є саме юридичні особи, а не фізичні особи - представники.
Викладене свідчить про те, що банк, під час видачі готівки фізичним особам на закупівлю сільськогосподарської продукції, які є представниками юридичних осіб - клієнтів, з банківських рахунків таких юридичних осіб, не є податковим агентом оскільки готівка видана не фізичним особам, а юридичній особі через своїх представників, у зв`язку з чим дані операції не можуть бути оподатковані податком на доходи фізичних осіб.
З таких підстав, Суд погоджується з висновками попередніх судів, що Банк правомірно не нарахував та не утримав оподаткований дохід на користь платника податку із сум такого доходу, оскільки рішення про анулювання (прощення) кредиту не приймав. Банк також правомірно не нарахував, не утримав та не сплатив до бюджету податку на доходи з фізичних осіб із сум доходів, які були виплачені готівкою з каси банку фізичним особами, представникам юридичної особи на придбання сільськогосподарської продукції, оскільки юридичні особи не платниками податку на доходи фізичних осіб.
Колегія суддів не приймає посилання скаржника на ігнорування судами висновку судово-економічної експертизи, проведеної в рамках кримінального провадження по тим самим питанням із врахуванням однакових матеріалів та документів, оскільки судами досліджено та надано оцінку висновку експертизи. Апеляційний суд дійшов висновку, що висновком судово-економічної експертизи від 18 серпня 2016 року №487/488 за матеріалами даної адміністративної справи та висновком судово-економічної експертизи за матеріалами кримінального провадження, внесеного до ЄРДР №    32015100110000203 від 3 серпня 2015 року №    169 не підтверджено встановлені податковим органом порушення позивачем підпункту 164.2.19 пункту 164.2 статті 164, підпунктів 168.1.1, 168.1.4 пункту 168.1 статті 168 абзацу «а» пункту 171.2 статті 171, статті 176 Податкового кодексу України, зокрема, що при виплаті платнику податку інших доходів з каси банку, не нараховано, не утримано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб у розмірі 38 996 550,45 грн. 
Відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
Відтак, доводи касаційної скарги відповідачів не знайшли свого підтвердження, спростовуються матеріалами справи та не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень судами першої та  апеляційної інстанцій було порушено норми матеріального права.
За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України Суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право, зокрема, залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення. 
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Враховуючи викладене,    Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано     всі     вимоги     процесуального     законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для  справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційні скарги Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків та Головного управління ДПС в Одеській області, які є відокремленими підрозділами ДПС - залишити без задоволення.
Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 5 квітня 2017 року у справі  №815/4146/15  - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник