ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 січня 2021 року 
м. Київ
справа № 805/4691/16-а
адміністративне провадження № К/9901/4525/17

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої судді - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.
за участі секретаря судового засідання: Жураковської Б.М.,
представника Відповідача:  Озацької О.В.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС
на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 30 січня 2017 року (суддя Кошкош О.О.)
та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 05 вересня 2017 року (судді Сухарьок М.Г., Блохін А.А., Гаврищук Т.Г.)
у справі за позовом Приватного акціонерного товариства "Новокраматорський машинобудівний завод" 
до Офісу великих платників податків ДПС
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення

В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Приватне акціонерне товариство «Новокраматорський машинобудівний завод» (надалі також - Позивач, ПАТ «Новокраматорський машинобудівний завод») звернулось до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Донецьку Міжрегіонального Головного управління Державної фіскальної служби (надалі також - Відповідач, правонаступник - Офіс великих платників податків ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 8 серпня 2016 року № 0000223900.
В обґрунтування позову зазначило, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято з порушенням норм чинного законодавства, оскільки висновок контролюючого органу щодо  порушення Позивачем вимог підпункту 161.2 статті 161 Податкового кодексу України не відповідає фактичним обставинам, адже контрагенти-нерезиденти Позивача зареєстровані та розташовані не в офшорній зоні, і тому не мають офшорного статусу, з огляду на це Позивачем правомірно включено до складу витрат 100% вартості товарів придбаних у компанії LLP.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 30 січня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 05 вересня 2017 року, позов задоволено. 
Ухвалюючи рішення про задоволення позову, суди попередніх інстанцій виходили з того, що знаходження засновників контрагента виконавця MetAlliance LLP на території Британських Віргінських островів, APRICOT TRADE LLP, ОМЕХ Distribution (UK) LLP - у Белізі, які є офшорною зоною, не може свідчити про офшорний статус самих контрагентів, оскільки для отримання офшорного статусу нерезидента, в офшорній зоні має розташовуватися безпосередньо юридична особа нерезидента, а не його засновники (учасники). 
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив рішення судів  скасувати і ухвалити рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Відповідач у касаційній скарзі посилається на те, що при розгляді справи судами попередніх інстанцій надано неналежну правову оцінку обставинам щодо знаходження контрагентів Позивача, зареєстрованих у Великій Британії, на території офшорних зон. 
Відповідач вважає, що Позивачем в порушення вимог пункту 161.2 статті 161 Податкового кодексу України занижені витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування.
У відзиві на касаційну скаргу Позивач, вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій законними та обґрунтованими, просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення без змін.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами попередній інстанцій встановлено, що Відповідачем проведено перевірку Позивача, за результатами якої складено акт від 21 липня 2016 року № 422/28-0346-05763599, згідно з висновками якого ПАТ «НКМЗ» порушено зокрема  вимоги пункту 161.2 статті 162 Податкового кодексу України , в результаті чого занижено податок на прибуток за період, що перевірявся на загальну суму 2268137,14 грн, у т.ч. за 2 півріччя 2012 року в сумі 127109,86 грн, за 2013 рік у сумі 1259543,57 грн, за 2014 рік у сумі 881483,71 грн.
На підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 8 серпня 2016 року № 0000223900 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у сумі 2141027,28 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 535256,82 грн.
Фактичною підставою прийняття вищевказаного індивідуального акта стали висновки Відповідача про те, що нерезиденти Brexwood Special LLP, ОМЕХ Distribution (UK) LLP, MetAlliance LLP, APRICOT TRADE LLP мають офшорний статус, а відтак, сплачуючи останнім вартість відповідних імпортованих товарів, Позивач був позбавлений права включати до складу витрат витрати у повному обсязі, адже згідно з положеннями  пункту 161.1 статті 161 Податкового кодексу України, вони включаються до складу витрат у сумі, що становить 85 відсотків вартості товарів (робіт, послуг).
Як встановлено судами попередніх інстанцій, контрагенти позивача Brexwood Special LLP, ОМЕХ Distribution (UK) LLP, MetAlliance LLP та APRICOT TRADE LLP, за контрактами з якими ПрАТ «НКМЗ» здійснювало імпорт товарів протягом 2012-2014 років, розташовані безпосередньо на території Великобританії.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, Публічне акціонерне товариство «Новокраматорський машинобудівний завод» за період, який перевірявся здійснювало імпорт товарів протягом 2012-2014 років за контрактами з наступними нерезидентами:
-          Brexwood Special LLP (місцезнаходження 124 a, Corporate house, 1100 Parkway, Whileley, Hampshire, United Kindom (контракт від 30 травня 2012 року № 028/4207 на постачання обладнання);
-          ОМЕХ Distribution (UK) LLP (місцезнаходження: 20 Centenary Avenue South Shields Tyne and Wear England NE34 6 QH (контракт від 27 липня 2013  року № 029-55 на постачання вогнетривких виробів для розливки сталі);
-          MetAlliance LLP (місцезнаходження: St. Clements house 27-28 Clements Lane London United Kingdom EC4N 7AP.) зареєстрована 30 квітня 2008 року № OC336972 (контракт від 13 січня 2012  року № 029/170-12 на постачання феросплавної продукції, сировини кольорових металів та сплавів);
-          APRICOT TRADE LLP (місцезнаходження: 5 Jupiter House, Calleva Park, Aldermaston Reading Berkshire RG7 8NN United Kindom) зареєстрована 25 червня 2014 року № OC393935 (контракт від 30 вересня 2014  року № 029/5371-14 на постачання сировини кольорових металів, феросплавної продукції).
Надання послуг за вказаними контрактами підтверджується рахунками-проформами (інвойсами), вантажно-митними деклараціями з додатками, актами про виконані агентські послуги.
При цьому, за змістом встановлених судами обставин, в офшорній зоні знаходяться засновники відповідних нерезидентів, а не нерезиденти, у взаємовідносинах з якими Позивач виступав покупцем. 

3. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
3.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, заслухавши представника Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального та матеріального права, в межах встановлених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також -  КАС України), виходить з такого. 
Надаючи оцінку нормативно-правовому регулюванню спірних правовідносин, що виникли у сфері справляння податку на прибуток підприємств в редакції, чинній на час  виникнення спірних  правовідносин та прийняття оскаржуваного податкового-повідомлення рішення,  Суд звертає увагу, що вони були врегульовані наступними положеннями Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Пунктом 161.2 статті 161 ПК України (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що в разі укладення договорів, які передбачають здійснення оплати товарів (робіт, послуг) на користь нерезидентів, що мають офшорний статус, чи при здійсненні розрахунків через таких нерезидентів або через їх банківські рахунки, незалежно від того, чи здійснюється така оплата (в грошовій або іншій формі) безпосередньо або через інших резидентів або нерезидентів, витрати платників податку на оплату вартості таких товарів (робіт, послуг) включаються до складу їх витрат у сумі, що становить 85 відсотків вартості цих товарів (робіт, послуг).
Відповідно до пункту 161.3 статті 163 ПК України під терміном «нерезиденти, що мають офшорний статус» розуміються нерезиденти, розташовані на території офшорних зон, за винятком нерезидентів, розташованих на території офшорних зон, які надали платнику податку виписку з правоустановчих документів, легалізовану відповідною консульською установою України, що свідчить про звичайний (неофшорний) статус такого нерезидента. При існуванні договорів, визначених абзацом першим цього пункту, платник податку має послатися на наявність зазначеної виписки у поясненні до податкової декларації.
Сукупність наведених норм у взаємозв`язку дає підстави для висновку, що витрати платників податку на оплату вартості товарів (робіт, послуг) включаються до складу їх витрат у сумі, що становить 85 відсотків вартості цих товарів (робіт, послуг), у разі якщо відповідні витрати оплачуються нерезидентам, розташованим на території офшорних зон. 
Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 23 лютого 2011 року №143-р «Про віднесення держав до переліку офшорних зон» відповідно до абзацу восьмого частини п`ятої статті 7 та абзацу четвертого частини першої статті 20 Закону України "Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення" затверджено держави, віднесені до переліку офшорних зон.
Разом з тим, у ході розгляду справи судами не встановлено, а Відповідачем на підставі належних, допустимих та достовірних доказів не доведено, що контрагенти Позивача мали місце розташування в державах, віднесених до переліку офшорних зон. 
До того ж у судовому засіданні в суді касаційної інстанції представник Відповідача підтвердила, що безпосередньо фактичне місце розташування нерезидентів, з якими Позивач мав взаємовідносини та сплачував вартість товарів (робіт, послуг), під час контрольного заходу, за результатами якого прийнято оскаржуваний індивідуальний акт, не встановлювалось.
Обов`язок доведення обставини офшорного статусу контрагента покладається саме на контролюючий орган. Це пов`язано з тим, що саме контролюючий орган (у даному випадку Відповідач) є особою, що заперечує право платника податків (у даному випадку Позивача) на віднесення сум витрат у відповідному розмірі до складу витрат, та саме він, в силу положень частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, повинен доводити правомірність прийнятого ним рішення.   
Отже, у разі виникнення спору між платником податків та державою суд не може відмовити в захисті лише через сумніви в правомірності його дій. Особливість розподілу тягаря доказування в адміністративних справах не дозволяє трактувати "сумніви" інакше, як неспроможність фіскального органу переконливо довести обґрунтованість та правомірність власних дій у спірних відносинах, тобто невиконання ним свого процесуального обов`язку.
Натомість недоведення державним органом обґрунтованості та законності висновків, покладних в основу прийняття оскаржуваних рішень, має стати підставою для надання захисту платнику податків, якщо вчинене ним, на думку державного органу порушення, не було переконливо доведено перед судом. Будь-який інший підхід не відповідатиме завданням адміністративного судочинства. Разом з тим, у цій справі, як зазначено вище, Відповідачем не доведено обґрунтованості та відповідності нормам чинного законодавства висновків щодо допущення позивачем порушень чинного  податкового законодавства. 
А відтак, суди попередніх інстанцій, ухвалюючи рішення, застосували положення податкового законодавства у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, з урахуванням якого дійшли висновку про недоведеність безпосереднього розташування контрагентів-нерезидентів у державах, які  згідно з розпорядженням Кабінету Міністрів України від 23 лютого 2011 року №143-р «Про віднесення держав до переліку офшорних зон»  включені до офшорних зон.
Суд окремо звертає увагу, що організаційно-правова форма нерезидента «Limited Liability Partnership», зареєстрованого у Сполученому Королівстві Великої Британії та Північної Ірландії, включена до Переліку організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи згідно із Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 4 липня 2017 року №480. При цьому положення підпункту  «г» підпункту  39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту  39.2 статті 39 Податкового кодексу України, які засадою визнання операцій контрольованими визначають операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи згідно із відповідним  Переліком  набрали чинності  з 1 січня 2017 року у зв`язку із прийняттям Закону України від 21 грудня 2016 року N 1797-VIII. Таким чином, вищенаведене правове регулювання набуло чинності після виникнення спірних правовідносин.
З урахуванням вищенаведеного, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що порушення, яке було передумовою прийняття оскаржуваного індивідуального акта, не було доведено Відповідачем перед судом.
При цьому суд звертає увагу на те, що аналогічний підхід щодо застосування норм права вже був застосований Верховним Судом у постанові від 7 липня 2018 року у справі №814/399/16.
Таким чином, наведені вище норми у взаємозв`язку із встановленими на підставі відповідних доказів судами першої та апеляційної інстанцій обставинами та наведеними у касаційній скарзі доводами не дають підстав для висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій прийняли рішення за неправильного застосування норм матеріального права і з порушенням норм процесуального права.
3.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні рішень судами не допущено неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи (частина перша та друга статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС залишити без задоволення.
Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 30 січня 2017 року та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 05 вересня 2017 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча                                                                                Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                           О.В. Білоус

                                                                                          І.Л. Желтобрюх