ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 січня 2021 року 
м. Київ
справа № 825/1457/16
адміністративне провадження № К/9901/33063/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_1 
на постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від                                 24 жовтня 2016 року (головуючий суддя - Падій В.В.)
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 25 січня 2017 року (колегія суддів: головуючий суддя - Карпушова О.В., судді - Епель О.В., Кобаль М.І.)
у справі №825/1457/16
за позовом  ОСОБА_1 
до Чернігівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

ВСТАНОВИВ:

У серпні 2016 року ОСОБА_1 (далі - позивач, платник, ОСОБА_1 ) звернувся до Чернігівського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Чернігівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДФС у Чернігівській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

На обґрунтування позовних вимог платник зазначив, що ним у податковій декларації за 2015 рік зазначена сума доходів у розмірі 59989,62 грн, з яких платник самостійно сплатив податок з доходів фізичних осіб у розмірі 11288,92 грн та військовий збір у сумі 899,84 грн. Вказує, що прощена йому сума грошових коштів у розмірі 105242,66 грн є курсовою різницею та згідно з п. 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу України не є доходом платника податків, відповідно не підлягає оподаткуванню.

Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від                                      24 жовтня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 25 січня 2017 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суди попередніх інстанцій виходили з того, що прощена (анульована) сума заборгованості позивача у розмірі 7496,07 доларів США, що за офіційним курсом Національного банку України (далі - НБУ) становить 164484,70 грн є основним боргом (тілом кредиту), а тому вважається доходом платника податків у розумінні вимог Податкового кодексу України, який підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб та військовим збором.

Не погодившись із вказаними рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права просив їх скасувати та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що прощена позивачу сума грошових коштів є курсовою різницею, а тому не є додатковим благом платника та не спричиняє для позивача жодних податкових наслідків.

21 березня 2017 року від відповідача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких контролюючий орган зазначає про законність і обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 07 березня 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача.

03 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, в редакції від 03.10.2017).

Підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, 20.09.2006 між Акціонерним комерційним інноваційним банком «УкрСиббанк» (далі - Банк), правонаступником якого є Публічне акціонерне товариство «УкрСиббанк», та ОСОБА_1 (далі - Позичальник) укладено договір про надання споживчого кредиту за №11043057000, за умовами якого Банк зобов`язується надати Позичальнику, а Позичальник зобов`язується прийняти, належним чином використовувати і повернути Банку кредит (грошові кошти) в іноземній валюті в сумі 21300,00 доларів США та сплатити проценти, комісії в порядку і на умовах визначених цим договором. Вказана сума кредиту дорівнює еквіваленту 107565,00 грн за курсом Національного банку України на день укладання цього договору. Згідно із пп. 1.2.2 Позичальник у будь-якому випадку зобов`язаний повернути банку кредит у повному обсязі в терміни, встановлені графіком погашення кредиту, але в будь-якому випадку не пізніше 17 вересня 2027 року, якщо тільки не застосовується інший термін повернення кредиту, встановлений на підставі додаткової угоди сторін або до вказаного Банком терміну (достроково) відповідно до умов розділу 11 цього договору.

01.09.2015 між Публічним акціонерним товариством «УкрСиббанк» (далі - Банк) та позивачем (далі - Позичальник) укладено додаткову угоду № 1 до договору про надання споживчого кредиту від 20.09.2006 за №11043057000. Згідно підпунктом 1.1. пункту 1 додаткової угоди сторони дійшли згоди, що Банк здійснює анулювання (прощення) частини заборгованості Позичальника за договором у разі виконання наступних умов: а) подання Позичальником Банку відповідного клопотання (заяви) щодо анулювання (прощення) частини заборгованості за договором; б) погашення Позичальником частини заборгованості у розмірі не меншому еквіваленту, що дорівнює 141062,45 грн у валюті наданого кредиту за договором за курсом уповноваженого банку, а саме за курсом купівлі такої валюти Банком на Міжбанківському валютному ринку України (МВРУ), що склався на дату купівлі такої валюти Банком за заявою Клієнта. Таке погашення має бути здійснено в дату купівлі Банком відповідної валюти на МВРУ.

Пунктом 1.3. додаткової угоди встановлено, що у разі анулювання (прощення) боргу Банк, як кредитор повідомляє Позичальника, як боржника про анулювання (прощення) боргу у відповідному розмірі як боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за самостійним рішенням кредитора, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності та про включення суми анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду. У разі прощення (анулювання) боргу Позичальник зобов`язується самостійно сплатити всі податки та збори, що передбачені чинним законодавством на день анулювання (прощення) боргу з таких доходів та відобразити їх у річній податковій декларації за відповідний звітний період, в якому проводиться анулювання (прощеного) боргу.

Також 01.09.2015 між Публічним акціонерним товариством «УкрСиббанк (далі - Банк) та позивачем (далі - Позичальник) укладено договір про надання споживчого кредиту (з Правилами) за №11475007000, за умовами якого Банк надає Позичальнику кредит, а позичальник зобов`язується користуватися наданим кредитом, повернути його та сплатити плату за користування кредитними коштами. Сума кредиту становить        141062,45 грн та надається на споживчі потреби, а саме погашення заборгованості за договором про надання споживаного кредиту за №11043057000 від 20.08.2006.

07.09.2015 Публічним акціонерним товариством «УкрСиббанк» направлено на адресу позивача повідомлення про анулювання боргу (в порядку абзацу «д» підпункту 164.2.17. пункту 164.2. статті 164 Податкового кодексу України), в якому зазначено, що Публічне акціонерне товариство «УкрСиббанк», як кредитор, з метою виконання вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17. пункту 164.2. статті 164 Податкового кодексу України повідомляє позивача, як платника податку на доходи фізичних осіб-боржника, що Публічним акціонерним товариством «УкрСиббанк» прийнято рішення про анулювання кредитної заборгованості ОСОБА_1 , яка станом на 07.09.2015 становить 7512,32 доларів США (164841,27 грн), по курсу НБУ: сума основного боргу (кредиту) 7496,07 доларів США, що по курсу НБУ станом на 07.09.2016 становить 164484,70 грн; сума відсотків 16,25 доларів США, що по курсу НБУ станом на 07.09.2016 становить 356,57 грн.

Також, Банком у повідомленні зазначено про необхідність позивачу, у відповідності до абзацу «д» підпункту 164.2.17. пункту 164.2. статті 164 Податкового кодексу України самостійно сплатити податок на доходи фізичних осіб з анульованої суми заборгованості за основним боргом (кредитом) та відобразити його у річній податковій декларації з податку на доходи фізичних осіб, а також сплатити військовий збір відповідно до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (а.с.90).

Посадовими особами відповідача проведено камеральну перевірку податкової декларації про майновий стан і доходи   ОСОБА_1 за звітний податковий період 2015 рік, за результатами якої складено акт від 19.07.2016 за №19/25-22-13-01-14 (далі - Акт перверки).

Згідно із висновками Акта перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем абзацу «д» підпункту 164.2.17. пункту 164.2. статті 164 Податкового кодексу України (а.с.16,17).

На підставі Акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення від 04.08.2016:

- за № 00043111301, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичною особою за результатами річного декларування на 20899,02 грн;

- за № 0004321301, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на 1567,43 грн. (а.с.18).

Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду із даним адміністративним позовом.

Відповідно до статті 159 Кодексу адміністративного суду України (далі - КАС України, в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.  Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015), відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Судові рішення судів першої та апеляційної інстанції вказаним вимогам не відповідають в зв`язку з наступним.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України (далі - ПК України) в редакції, що були чинними на момент їх виникнення.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Усі громадяни щорічно подають до податкових інспекцій за місцем проживання декларації про свій майновий стан та доходи за минулий рік у порядку, встановленому законом.

Відповідно до підпунтів 162.1.1пункту 162.1 статті 162 ПК України (далі - у редакції, чинній на момент прощення боргу) платниками податку на доходи фізичних осіб є фізичні особи- резиденти, які отримують доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.

Згідно з підпунктами 16.1.3. 16.1.4 пункту 16.1 статті16 ПК України платник податків зобов`язаний, у тому числі, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Відповідно до пункту 179.1 статті 179 ПК України платник податку зобов`язаний подавати річну декларацію про майновий стан і доходи (податкову декларацію) відповідно до цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 14.1.47. пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Пунктом 164.1 статті 164 ПК України встановлено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Згідно підпунктом 164.1.3. пункту 164.1 статті 164 ПК України  загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із       статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із       статтею 178 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року.       Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку- боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Разом з цим, колегія суддів суду касаційної інстанції звертає увагу на те, що Законом України від 09.04.2015 №321-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» (далі - Закон №321-VІІІ), який набрав чинності з 07.05.2015, було внесено зміни до Податкового кодексу України.

Метою запровадження вказаних положень є фактична реалізація положень Закону України «Про реструктуризацію кредитних зобов`язань з іноземної валюти в гривню», згідно з якими платникам податків надаються певні податкові преференції.

Так, згідно зі  статтею 3 розділу І Закону №321-VІІІ    підрозділ 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України вирішено доповнити пунктом 8 наступного змісту:

"8. Не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.

Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року".

Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.

В силу колізійного принципу пріоритету норми акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв`язку із прощенням банками з 1 січня 2015 року боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 1 січня 2014 року та валюту зобов`язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.

Застосування вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, предбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.

Аналогічний правовий висновок щодо пріоритету норм пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України над нормами абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України викладений у постановах Верховного Суду від 15.05.2018 у справі № 821/1594/17 а від 19.07.2019 за №826/4240/18.

Так, з матеріалів справи вбачається, що станом на 01.01.2014 у позивача була наявна заборгованість за договором про надання споживчого кредиту за №11043057000 від 20.09.2006. Операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за кредитом в іноземній валюті здійснювалися після 01.01.2015.

Гранична сума визначається шляхом встановлення різниці між сумою боргу за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання за кредитом з іноземної валюти у гривню та сумою боргу за офіційним курсом НБУ станом на 01.01.2014.

Враховуючи вищевикладене, для правильного вирішення даної справи та встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача (як курсової різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, або додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи) необхідною умовою є дослідження судом характеру угоди між кредитором та позичальником щодо відповідної реструктуризації боргу та прощення його частини, зокрема, встановлення обставин щодо зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної у гривню.

При цьому, для правовідносин, що виникають у сфері справляння податків, не має правового значення те, яким чином банк-кредитор обліковував відповідну суму прощеного боргу у своєму бухгалтерському обліку, а визнання банком прощеного боргу позичальника його оподатковуваним доходом та надання до фіскальної служби відповідного податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, не впливає на податкові зобов`язання позивача.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

У зв`язку з вищенаведеним, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу ОСОБА_1 - задовольнити частково.

Постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 25 січня 2017 року скасувати.

Справу №825/1457/16 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	І.А. Гончарова І.Я.Олендер   Р.Ф. Ханова