ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 березня 2021 року 
м. Київ
справа № 400/373/19
адміністративне провадження № К/9901/12347/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А., суддів: Гімона М.М.,  Гусака М.Б., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Рівер-готель» до Головного управління ДФС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22.11.2018 №00108941406, №00108961406, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Миколаївській області (правонаступник Головного управління ДФС у Миколаївській області) на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 23.07.2019 (суддя - Мороз А.О.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03.03.2020 (головуючий суддя Шляхтицький О.І., судді: Семенюк Г.В., Федусик А.Г.),
У С Т А Н О В И В:
У лютому 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Рівер-готель» (далі - позивач, ТОВ «Рівер-готель», Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Миколаївській області (далі - відповідач, ГУ ДФС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22.11.2018 №00108961406, №00108941406 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 2890,00 грн та 938' 579,00 грн відповідно, встановлених абзацом третім частини першої статті 1 Указу Президента України ''Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки'' від 12.06.1995 №436/95 (далі - Указ №436/95).
Позовні вимоги обґрунтовані доводами Товариства, що висновки фактичної перевірки, оформлені актом від 29.10.2018, на підставі якого були прийняті зазначені податкові повідомлення-рішення, є безпідставними, оскільки готівка, що надходила до каси підприємства, оприбутковувалася своєчасно, в повній мірі та відповідно до індивідуальної письмової податкової консультації ДФС України від 05.02.2019, адресованій Товариству.
Миколаївський окружний адміністративний суд постановою від 23.07.2019, залишеною без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03.03.2020, адміністративний позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС від 22.11.2018 №00108941406, №00108961406.
Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що у судовому процесі висновки в акті фактичної перевірки від 20.04.2017 про не оприбуткування Товариством готівки в загальній сумі 188293,90 грн не підтвердилися. Суди встановили, що позивач, оприбутковуючи готівку, суми якої були зазначені у Z-звіті, роздрукованому на реєстраторі розрахункових операцій (далі - РРО), в книзі обліку розрахункових операцій (далі - КОРО), діяв відповідно до індивідуальної податкової консультації, наданої йому у письмовій формі та зареєстрованої в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій (https://cabinet.sfs.gov.ua/registers/ipk). У зв`язку із цілодобовою роботою підприємства Z-звіти друкувались на наступний день у межах 24 годин з початку реєстрації першої розрахункової операції після виконання Z-звіту попередньої зміни. Обґрунтовуючи підстави задоволення позову, суди також послалися на пункт 53.1 статті 53 Податкового кодексу України (далі - ПК).
ГУ ДФС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на судові рішення у цій справі.
У касаційній скарзі відповідач просить скасувати зазначені судові рішення, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, та прийняти нове рішення про відмову в позові.
За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження ГУ ДПС вказало пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) та зазначило, що судами першої та апеляційної інстанцій неправильно застосовані норми пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 (далі - Положення №637), пункту 9 частини першої статті 3, статті 22 Закону України ''Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг'' від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР), зокрема без урахування висновку Верховного Суду про застосування цих норм у подібних правовідносинах у постанові від 05.03.2019 у справі №820/4804/17. ГУ ДПС також посилається на висновки, які були зроблені за результатами фактичної перевірки позивача, доводячи їх відповідність дійсним обставинам, які стали підставою для застосування до Товариства штрафних (фінансових) санкцій. 
Заперечуючи проти касаційної скарги у відзиві, Товариство просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін. 
Зокрема, у відзиві на касаційну скаргу, з посиланням на висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 20.05.2020 у справі №1340/3510/18, Товариство вказувало, що з прийняттям Закону №265/95-ВР Указ №436/95 припинив дію як у частині визначення складу правопорушення - не оприбуткування (неповне та/або несвоєчасне оприбуткування) у касах готівки, так і в частині встановлених за це правопорушення санкцій, тому Товариство протиправно було притягнуто до відповідальності на підставі абзацу третього статті 1 зазначеного Указу.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС (з урахуванням змін, які набрали чинності 08.02.2020) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що фактичною підставою для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті фактичної перевірки 29.10.2018 №0253/14/29/14/35889967 (далі - акт перевірки). 
Відповідно до висновків, викладених в цьому акті перевірки, позивач порушив норми: пункту 2.6 Положення №637 та пункту 11 розділу ІІ Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148 (далі - Положення №148), внаслідок несвоєчасного оприбуткування готівкових коштів у загальній сумі 188' 293,90 грн у КОРО на підставі фіскальних звітних чеків (Z-звіту) (сума неоприбуткованої готівки у КОРО, зареєстрованої 19.04.2017 за №3000317323 Р/1, становить 185' 431,90 грн; у КОРО, зареєстрованої  04.05.2017 за №3000252381 Р/4, - 2284,00 грн; а сума не оприбуткованої готівки, щодо якої не був сформований та роздрукований фіскальний звітний чек і яка була отримана з 07.09.2018 по 08.09.2018, - 578,00 грн).
Згідно з актом перевірки об`єктивну сторону правопорушення, за яке до Товариства застосовані штрафні (фінансові) санкції і яке кваліфіковано як порушення пункту 2.6 Положення №637 та пункту 11 розділу ІІ Положення №148, складає не внесення Товариством сум готівки, які проведені через РРО, у КОРО в день їх отримання, оскільки Z-звіт РРО роздруковувався наступного дня (у межах 24 годин з початку реєстрації першої розрахункової операції після виконання Z-звіту попередньої робочої зміни), що, у свою чергу, призвело до несвоєчасного оприбуткування готівкових коштів.
Пунктом 2.6 Положення №637 (втратило чинність згідно з постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 N148) встановлено, що уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. 
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів. 
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК) (абзаци перший-третій цього пункту).
У відповідності з пунктом 11 розділу ІІ Положення № 148 готівка, що надходить до кас, оприбутковується в день одержання готівки у повній сумі.
Оприбуткуванням готівки в касах установ/підприємств / відокремлених підрозділів, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги / застосуванням РРО та КОРО (у разі застосування КОРО без застосування РРО), є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів / фіскальних звітних чеків (або даних розрахункових квитанцій).
Фактично доводи ГУ ДПС полягають в тому, що позивач порушив пункт 9 статті 3 Закону №265/95-ВР, оскільки не забезпечив щоденний друк фіскальних звітних чеків, (позивач роздруковував Z-звіт після закінчення робочої зміни, тривалість якої не співпадала з тривалістю доби).
Пунктом 9 статті 3 Закону №265/95-ВР визначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані щоденно друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) фіскальні звітні чеки у разі здійснення розрахункових операцій.
Ця норма враховує особливості роботи РРО, які повинні забезпечувати створення у паперовій та/або електронній формі фіскальних звітних чеків (щоденних Z-звітів) за кожний робочий день.
На дату прийняття податкових повідомлень-рішень, з приводу правомірності яких виник спір, прямої відповідальності за невиконання пункту 9 статті 3 Закону №265/95-ВР у цьому Законі не передбачено, у зв`язку з тим, що згідно із Законом України від 01.07.2015 N569-VIII зі статті 17 Закону №265/95-ВР виключено пункт 4, який передбачав штраф у розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян за невиконання щоденного друкування фіскального звітного чека або незабепечення його зберігання в КОРО.
Відповідно до юридичної оцінки вище вказаної поведінки позивача, зробленої контролюючим органом, до Товариства згідно з податковими повідомленнями-рішеннями від 22.11.2018 №00108941406, №00108961406 застосовані заходи відповідальності, передбачені абзацом третім частини першої статті 1 Указу №436/95 за неоприбуткування готівки (порушення пункту 2.6 Положення №637 та пункту 11 розділу ІІ Положення №148).
Водночас, нормою абзацу третього статті 1 Указу №436/95 (який втратив чинність згідно з Указом Президента України від 20.06.2019 №418/2019) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
06.07.1995 Верховною Радою України прийнятий Закон №265/95-ВР, у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій у інших законах, крім Податкового кодексу України, не допускається.
Пунктом 3 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону №265/95-ВР визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.
Законом №265/95-ВР також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначені розділом V ''Відповідальність за порушення вимог цього Закону''.
Так, пунктом 7 частини першої статті 17 Закону України ''Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг'' (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) було передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього Закону, а саме: в розмірі десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі порушення встановленого пунктом 1 статті 9 порядку проведення розрахунків через каси підприємств, установ і організацій, в яких ці операції повинні проводитися з оформленням прибуткових і видаткових касових ордерів та видачею відповідних квитанцій, у встановленому порядку, або у разі порушення порядку оформлення розрахункових і звітних документів при здійсненні продажу проїзних і перевізних документів на залізничному (крім приміського) та авіаційному транспорті.
Питання застосування наведених вище норм було предметом розгляду Великої Палати Верховного Суду (постанова від 20.05.2020 у справі №1340/3510/18).
Велика Палата Верховного Суду відступила від правової позиції, викладеної Верховним Судом України у постанові від 02.04.2013 №2-77а13.
У цій постанові зроблено висновок, що, оскільки з прийняттям Закону №265/95-ВР ці правовідносини врегульовано законодавчим органом, Указ №436/95 припинив дію як у частині визначення складу правопорушення щодо неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій. У подібних правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом №265/95-ВР, норми Указу №436/95 не застосовуються.
Відповідно до частини третьої статті 341 КАС суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4 - 7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Висновок Великої Палати Верховного Суду щодо застосування норм права, викладений у постанові від 20.05.2020 у справі №1340/3510/18, враховується при касаційному перегляді цієї справи; підстав для відступу від нього колегія суддів не знаходить.
Беручи до уваги, що Товариство притягнуто до відповідальності на підставі норми абзацу третього статті 1 Указу №436/95, яка не підлягала застосуванню, висновок судів першої та апеляційної інстанції про протиправність податкових повідомлень-рішень, яких стосується спір у цій справі, є правильним.
Згідно з частинами першою, другою статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.
У зв`язку з утворенням як юридичних осіб публічного права територіальних органів Державної податкової служби України (далі - ДПС) та реорганізації деяких територіальних органів Державної фіскальної служби України шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів ДПС згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537 Верховний Суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС.
Керуючись статтями 328, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області залишити без задоволення.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 23.07.2019 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03.03.2020 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	Є.А. Усенко М.М. Гімон   М.Б. Гусак