ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 березня 2021 року 
м. Київ
справа № 1340/5184/18
адміністративне провадження № К/9901/150/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Ханової  Р.Ф., 
секретар судового засідання Кривда В.І.,
представники: позивача - Стець Р.Я., відповідача - Войтків З.Б.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Топ Буд Дизайн» до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправним і скасування наказу та податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області (правонаступник Головного управління ДФС у Львівській області) на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19.09.2019 (головуючий суддя Старунський Д.М., судді Багрій В.М., Курилець А.Р.) та додаткову постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28.11.2019 (головуючий суддя Старунський Д.М., судді Багрій В.М., Курилець А.Р.),
У С Т А Н О В И В :
У листопаді 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Топ Буд Дизайн» (далі - ТОВ «Топ Буд Дизайн», Товариство, позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (далі - відповідач, ГУ ДФС), в якому просило визнати протиправним та скасувати наказ ГУ ДФС від 30.10.2018 №6334 ''Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Топ Буд Дизайн»'' (далі - наказ від 30.10.2018 №6334). 
Також у січні 2019 року Товариство подало до суду адміністративний позов до ГУ ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.12.2018 №0020761401 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 3`000`000,00 грн, в тому числі, податкові зобов`язання - 2000000,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 1' 000' 000,00 грн.
Позовні заяви Товариства ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 04.03.2019 об`єднані в одне провадження.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач посилається на не відповідність наказу від 30.10.2018 №6334 нормам підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78, пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України (далі -ПК). Позивач зазначає, що в наказі не вказані конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, окрім як підпункт 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК, предмет перевірки та період, за який проводитиметься перевірка. 
Підстави для скасування податкового повідомлення-рішення від 07.12.2018 №0020761401 позивач пов`язує із неправомірністю наказу від 30.10.2018 №6334, який, згідно з доводами позивача, через його не відповідність нормам ПК, не міг бути підставою для проведення перевірки, що виключає і правомірність прийнятого за результатами перевірки податкового повідомлення-рішення.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 15.04.2019 в позові відмовлено.
Рішення вмотивоване висновком суду, що наказ від 30.10.2018 №6334 прийнятий відповідно до вимог ПК та у межах повноважень ГУ ДФС. Позивач 05.10.2018 подав заперечення до акта перевірки від 20.09.2018 №2333/13-01-14-01/41518170, ініціювавши цим перегляд результатів попередньої документальної позапланової виїзної перевірки. У зв`язку з цим ГУ ДФС у відповідності з підпунктом 78.1.5 пункту 78.1. статті 78 ПК прийнято зазначений наказ для проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача з питань, яких стосувалися заперечення позивача. Дефектність оспорюваного позивачем наказу, як-то, не зазначення періоду, за який проводиться перевірка, згідно з висновком суду, не є підставою для визнання його протиправним. Довід позивача про недопуск посадових осіб контролюючого органу до перевірки суд першої інстанції відхилив як не підтверджений допустимими доказами (актом про відмову в допуску до перевірки). При цьому суд вказав, що у день початку перевірки (31.10.2018) позивач не заперечував проти її проведення, акт відмови в допуску до перевірки посадовими особами контролюючого органу не складався, а наданий ТОВ «Топ Буд Дизайн» лист від 31.10.2018 на адресу ГУ ДФС не є доказом зворотного. Крім того, пославшись на правову позицію, викладену у постанові Верховного Суду від 13.03.2018 у справі №804/1113/16 (адміністративне провадження №К/9901/19326/18), суд вказав, що наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, зокрема допуском посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, правові наслідки наказу є вичерпаними, а тому задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платників податків. 
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 07.12.2018 №0020761401, суд виходив з того, що підставу для скасування податкового повідомлення-рішення позивач пов`язував з підставами визнання протиправним і скасування наказу від 30.10.2018 №6334. Ці обставини були перевірені судом з дослідженням в судовому процесі доказів, на підставі оцінки яких суд зробив висновок, що вони не підтвердилися.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 19.09.2019 скасував рішення суду першої інстанції і прийняв нову постанову про задоволення позову: визнав протиправним та скасував наказ ГУ ДФС «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Топ Буд Дизайн» від 30.10.2018 №6334; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС від 07.12.2018 №0020761401.
Задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції виходив з того, що оспорюваний позивачем наказ не відповідає вимогам пункту 1 частини другої статті 2 КАС в частині критерію дотримання відповідачем способу виконання владних управлінських функцій. До такого висновку суд апеляційної інстанції дійшов з огляду на те, що в наказі не зазначено період діяльності позивача, який підлягав перевірці, предмет перевірки, зазначення яких в наказі про проведення перевірки є обов`язковим відповідно до абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК. 
Суд апеляційної інстанції відхилив доводи контролюючого органу, що окремі дефекти наказу про проведення перевірки не можуть мати вирішального значення при перевірці його правомірності у разі допуску посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки та встановлення за результатами перевірки податкового правопорушення, оскільки наказ про проведення податкової перевірки є способом реалізації владних управлінських функцій, недотримання якого виключає можливість настання правових наслідків. 
З таких же підстав суд апеляційної інстанції скасував податкове повідомлення-рішення від 07.12.2018 №0020761401.
Восьмий апеляційний адміністративний суд додатковою постановою від 28.11.2019 заяву ТОВ «Топ Буд Дизайн» про ухвалення додаткового судового рішення задовольнив: стягнув за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень ГУ ДПС на користь ТОВ «Топ Буд Дизайн» витрати на оплату судового збору в сумі 51' 549,00 грн.
ГУ ДПС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19.09.2019 та додаткову постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28.11.2019.
У касаційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального права, а саме: статей 16, 20, 73, 75, 78, 81, 82 ПК, та норм  статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15.04.2019.
Відповідач зазначив, що допуск до проведення перевірки на підставі наказу від 30.10.2018 №6334 фактично відбувся, керівник Товариства отримав копію вказаного наказу та зробив відмітку у направленнях про пред`явлення службових посвідчень та направленнях від 31.10.2018 №№10194, 10195. Ці обставини, згідно з доводами відповідача, який при цьому посилається на висновок Верховного Суду щодо правозастосування у подібних правовідносинах  у постановах від 13.03.2018 у справі №804/1113/16 (провадження №К/9901/19326/18), від 20.02.2018 у справі №826/1205/16 (провадження №К/9901/19797/18), можуть бути підставою для перевірки судом правомірності висновків контролюючого органу про виявлені перевіркою податкові правопорушення зі сторони платника податків. Водночас, суд апеляційної інстанції не дав оцінки обставинам щодо порушення позивачем податкового законодавства, встановленим під час, тоді як саме ці правопорушення стали підставою для прийняття оскаржуваного позивачем податкового повідомлення-рішення.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги щодо оскарження додаткової постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28.11.2019, контролюючий орган вказував на порушення судом апеляційної інстанції норм статей 139, 322 КАС.
Зокрема, відповідач зазначив про невмотивованість оскаржуваної додаткової постанови, на пропуск позивачем строку, встановленого частиною сьомою статті 139 КАС, протягом якого сторони можуть надати докази при вирішенні судом питання про розподіл судових витрат. 
Позивач у відзиві на касаційну скаргу просить залишити скаргу без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції без змін. Позивач заперечує, що допустив посадових осіб ГУ ДФС до перевірки, доводячи, що підпис директора Товариства у наказі та у направленнях, які були вручені в приміщенні ГУ ДФС,  свідчить про отримання примірників цих документів та ознайомлення з ними, а не про допуск до перевірки. З посиланням на правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 11.09.2018 у справі №826/14478/17 позивач вказує, що  не дотримання ГУ ДФС вимог пункту 81.1 статті 81 ПК щодо оформлення наказу про проведення перевірки обумовлюють протиправність не тільки наказу і перевірки, а і податкового повідомлення-рішення. Позивач посилається на доктрину «плодів отруйного дерева» («fruit of the poisonous tree»), сформульовану Європейським судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Тейксейра де Кастро проти Португалії», «Шабельник проти України» «Балицький проти України», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України», у відповідності з якою, якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з його допомогою, будуть такими ж.
У додаткових поясненнях на касаційну скаргу позивач наводить заперечення проти висновку  в акті перевірки про порушення ним норм ПК, у зв`язку з якими йому була донарахована сума грошових зобов`язань з ПДВ згідно з податковим повідомленням-рішенням від 07.12.2018 №0020761401.
У судовому засіданні суду касаційної інстанції представник відповідача підтримав вимоги касаційної скарги, представник позивача заперечував проти її задоволення, вважаючи наведені в скарзі доводи необґрунтованими та такими, що не відповідають обставинам у справі.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що за результатами документальної виїзної позапланової перевірки ТОВ «Топ Буд Дизайн» з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах із ТОВ «Захід Бест» за травень 2018 року, проведеної на підставі наказу від 07.09.2018 №5149, ГУ ДФС складено акт від 20.09.2018 №2333/13-01-14-01/41518170.
Згідно з висновком контролюючого органу в цьому акті позивач порушив норми пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 ПК та занизив податкові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 1' 870' 948,00 грн (в тому числі: за травень 2018 року - 1' 614' 602,00 грн, за червень 2018 року - 256' 346,22 грн) внаслідок формування податкового кредиту на підставі податкових накладних, виписаних ТОВ «Захід Бест» з 03.05.2018 по 31.05.2018 на операції з постачання будівельних матеріалів загальною вартістю 11' 225' 687,00 грн (в тому числі, ПДВ - 1' 870' 948,00 грн), які фактично не відбулися, зважаючи на їх безтоварність.
До акта перевірки позивач подав заперечення, в яких зазначив, що придбав товар у ТОВ «Захід Бест» на виконання договору комісії від 20.03.2018 №12, який уклав з фізичною особою-підприємцем (далі - ФОП) ОСОБА_1 (комітент). 31.05.2018 товар був переданий комітенту за адресою: АДРЕСА_1. До заперечень позивач надав копії договору комісії від 20.03.2018 №12 та акта приймання - передачі товарів від 31.05.2018.
У зв`язку із поданням позивачем заперечень до акта перевірки та додаткових документів ГУ ДФС видало наказ від 30.10.2018 №6334 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Топ Буд Дизайн» з підстави, встановленої підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК.
У межах цієї перевірки відповідачем досліджувалися ті ж самі документи/обставини, які були предметом дослідження під час здійснення первинної перевірки, а також документи/обставини, що були надані позивачем із запереченнями до акта перевірки від 20.09.2018 №2333/13-01-14-01/41518170.
За результатами перевірки був складений акт перевірки від 13.11.2018 №2678/13-01-14-01/41518170. У акті зроблено висновок, що позивач порушив, зокрема норми пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 189.4 статті 189, пункту 200.1 статті 200, пункту 201.10 статті 201 ПК, внаслідок заниження обсягу оподатковуваних операцій в податковій декларації з ПДВ за травень 2018 року на 10000000,00грн, що відповідає вартості придбаних для ФОП ОСОБА_1 за договором комісії від 20.03.2018 №12 і переданих комітенту товарів, заниження податкових зобов`язань за вказаний звітний податковий період на 2000000,00грн.
На підставі зазначеного актa ГУ ДФС прийняло податкове повідомлення-рішення від  07.12.2018 №0020761401.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Вичерпний перелік випадків, у яких контролюючий орган має право проводити документальну позапланову (в тому числі, невиїзну) перевірку, встановлений пунктом 78.1 статті 78 ПК.
Згідно з підпунктом 78.1.5 цього пункту документальна позапланова перевірка здійснюється у разі подання платником податків в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі, коли платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об`єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження. 
Наказ про проведення документальної позапланової перевірки з підстав, зазначених у цьому підпункті, видається: у разі розгляду заперечення до акта перевірки та/або додаткових документів у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, - контролюючим органом, який проводив перевірку; під час проведення процедури адміністративного оскарження - контролюючим органом вищого рівня, який розглядає скаргу платника податків
Відповідно до пункту 78.4 статті 78 ПК про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. 
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Допуск посадових осіб контролюючих органі до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (пункт 78.5  цієї ж статті).
Абзацами першим, третім  пункту 81.1 статті 81 ПК встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Відповідно до положень абзацу п`ятого пункту 81.1 статті 81 ПК непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) документів, перелік яких встановлено в абзацах другому-четвертому цього пункту, або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 ПК).
Встановлюючи вимоги щодо змісту наказу про проведення перевірки, норми абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК у такий спосіб встановлюють межі повноважень контролюючого органу на здійснення контрольного заходу (перевірки) стосовно платника податків. Водночас, вони забезпечують для платника податків правову визначеність щодо меж перевірки, яка проводиться стосовно нього. Таке правове навантаження мають, зокрема  положення абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК щодо обов`язкового зазначення в наказі періоду діяльності, який буде перевірятися. 
Позивач не оспорює, що у ГУ ДФС були передбачені підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК підстави для проведення згідно з наказом від 30.10.2018 №6334 документальної позапланової виїзної перевірки, так само, як не оспорює, що при цьому перевірка контролюючим органом не виходила за межі питань, яких стосувалися його заперечення до акта перевірки від 20.09.2018 № 2333/13-01-14-01/41518170.
У наказі від 30.10.2018 №6334 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «Топ Буд Дизайн» межі перевірки визначені у пункті 2, в якому зазначено, що перевірка проводиться з питань, що стали предметом оскарження висновків акта документальної позапланової перевірки від 20.09.2018 №2333/13-01-14-01/41518170. 
Такий зміст наказу чітко визначав межі повноважень ГУ ДФС щодо проведення перевірки та забезпечував позивачу можливість бути обізнаним щодо меж призначеного стосовно нього контрольного заходу. З огляду на викладене, висновок суду апеляційної інстанції що оскаржуваний наказ від 30.10.2018 №6334 не відповідає вимогам абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК, оскільки в ньому не зазначено період діяльності, який буде перевірятися, не відповідає правильному застосуванню норм цього абзацу. Та обставина, що в наказі не зазначено, який період діяльності буде перевірятися, не означає, що наказ не містить інформації щодо цього, враховуючи підставу проведення перевірки.
Суд апеляційної інстанції, надаючи правову оцінку  наказу від 30.10.2018 №6334 як рішенню суб`єкта владних повноважень, що є предметом спору,  не взяв до уваги, що наказ є індивідуальним правовим актом, який вичерпує дію з проведенням перевірки. У зв`язку з цим наказ може бути самостійним предметом оскарження до початку перевірки, на етапі допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки.  
У постанові від 21.02.2020, ухваленою Верховним Судом у складі колегії суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в адміністративній справі №826/17123/18 (провадження №К/9901/25669/19), висловлено правову позицію з питань оскарження наказів про проведення перевірок у разі допуску податкових органів до проведення перевірок та правових наслідків процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної або фактичної перевірки.
Правовий висновок Верховного Суду за результатами розгляду адміністративної справи №826/17123/18 полягає в тому, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Щодо вимоги про визнання протиправним та скасування наказу як самостійного предмета позову, судова палата зазначила, що у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки. 
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач допустив посадових осіб ГУ ДФС до  перевірки. Доводи позивача щодо недопуску до перевірки суд першої інстанції обґрунтовано відхилив, оскільки позивач не підтвердив відповідні обставини допустим доказом, яким згідно з пунктом 81.2 статті 81 ПК є акт, що засвідчує факт відмови платника податків у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки, із зазначенням заявлених причин такої відмови. 
Висновок суду першої інстанції, що відповідач, видавши наказ від 30.10.2018 №6334 про проведення перевірки стосовно позивача та провівши перевірку, діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Податковим кодексом України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, відповідає правильному застосуванню вище наведених норм матеріального права.
Оскільки підставу позову про скасування податкового повідомлення-рішення від 07.12.2018 №0020761401 позивач пов`язує тільки з підставами оспорювання наказу від 30.10.2018 №6334, суд першої інстанції, правильно застосувавши норму частини другої статті 73 КАС при визначенні предмета доказування у справі, обґрунтовано відмовив у позові і в цій частині позовних вимог.
З таких же підстав колегія суддів відхиляє доводи позивача у додаткових поясненнях до касаційної скарги, наданих до суду касаційної інстанції, які стосуються обґрунтованості висновку ГУ ДФС в акті перевірки щодо заниження Товариством податкових зобов`язань.
Відповідно до частини другої статті 341 КАС суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Рішення суду першої інстанції відповідає вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства, у зв`язку з чим у суду апеляційної інстанції не було передбачених статтею 317 КАС підстав для його скасування.
Згідно з частиною першою статті 352 КАС суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Відтак, постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19.09.2019 підлягає скасуванню, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15.04.2019 залишенню в силі.
Згідно з пунктом 3 частини першої статті 252 КАС суд, що ухвалив судове рішення, може за заявою учасника справи чи з власної ініціативи ухвалити додаткове рішення, якщо судом не вирішено питання про судові витрати.
Отже, додаткове судове рішення щодо розподілу судових витрат є похідним від прийнятого основного рішення у справі, яким не було вирішено питання розподілу таких витрат.
Зважаючи на викладене, скасування постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19.09.2019 тягне за собою й скасування додаткової постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28.11.2019, якою вирішено питання розподілу судових витрат, як її частини.
За правилом частини третьої статті 3 КАС провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
08.02.2020 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 №460-IX, пунктом 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» якого установлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.
Керуючись статтями 250, 344, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19.09.2019 та додаткову постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28.11.2019 скасувати і залишити в силі рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15.04.2019.
Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	Є.А. Усенко М.М. Гімон   Р.Ф. Ханова