П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

11 березня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 400/4287/19	

 	Головуючий в 1 інстанції: Мельник О.М.                                                   Дата і місце ухвалення: 10.11.2020р., м. Миколаїв                                   	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду 
у складі:
головуючого  –    Ступакової І.Г.
суддів             –    Бітова А.І.
–          Лук`янчук О.В.
        при секретарі  –    Рябоконь Н.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційними скаргами Головного управління ДПС в Одеській області,  Головного управління ДФС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2020 року по справі за адміністративним позовом приватного підприємства «ОНИКС-ОЙЛ» до Головного управління ДФС у Миколаївській області, Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- 
В С Т А Н О В И Л А :

В грудні 2019  року приватне підприємство «ОНИКС-ОЙЛ»  звернулося до Миколаївського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Миколаївській області, Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішення №00066991406 від 19.08.2019р. та №0023364004 від 20.08.2019р.
Позов обґрунтовувало тим, що податковим повідомленням-рішенням №0023364004 від 20.08.2019р.  Головне управління ДФС в Одеській області необґрунтовано застосувало до ПП «ОНИКС-ОЙЛ» штрафні санкції за реалізацію товариством у період з 01.07.2019р. по 04.07.2019р. пального без отримання відповідної ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, оскільки на виконання вимог Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» ПП «ОНИКС-ОЙЛ» своєчасно звернулось з пакетом документів для отримання ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним. Саме відсутність своєчасно прийнятого механізму, не доведення до регіональних ГУ ДФС областей організаційних заходів щодо порядку видачі ліцензій, призвело до несвоєчасного отримання ліцензії позивачем. Запровадження ліцензування такого виду господарської діяльності як роздрібна торгівля паливом відбулося без визначення ліцензійних умов та без надання строку, необхідного для приведення суб`єктом господарювання своєї діяльності у відповідність  із вимогами ліцензійних умов. Що ж до податкового повідомлення-рішення №00066991406 від 19.08.2019р., то позивач зазначив, що при проведенні фактичної перевірки АЗС контролюючий орган дійшов безпідставного висновку про порушення ПП «ОНИКС-ОЙЛ» п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій  у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», оскільки в акті перевірки відсутня методологія розрахунку фактичних запасів нафтопродуктів на АЗС, алгоритм розрахунку нестачі та надлишків ПММ, не врахована температура нафтопродуктів, заміри проводилися без врахування трубопроводу та інших показників, що впливають на визначення обсягу фактичного залишку палива  та АЗС №3 ПП «ОНИКС-ОЙЛ».
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2020 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №00066991406 від 19.08.2019р., прийняте ГУ ДФС у Миколаївській області про застосування штрафних санкцій у розмірі 7852,62 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0023364004 від 20.08.2019р., прийняте ГУ ДФС у Одеській області про застосування штрафу у розмірі 250000,00 грн.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області та Головного управління ДФС у Одеській області на користь ПП «ОНИКС-ОЙЛ» сплачений судовий збір в розмірі 1933,89 грн. (з кожного).
Не погоджуючись з вказаним рішенням, Головне управління ДПС у Одеській області та Головне управління ДФС у Миколаївській області подали апеляційні скарги, в яких, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, просять скасувати рішення від 10.11.2020р. з прийняттям нового судового рішення – про відмову в задоволенні позову ПП «ОНИКС-ОЙЛ».
В обґрунтування доводів апеляційної скарги ГУ ДФС у Одеській області відповідач зазначив, що при вирішенні спору судом першої інстанції не надано належної правової оцінки посиланням податкового органу на те, що положеннями Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008р. №281/171/578/155, встановлено, що облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений  до фіскального режиму реєстратор розрахункових операцій кожної АЗС, яка здійснює розрахунки з споживачами за готівку. На підставі ТТН та акта приймання оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами, тобто зробити необхідні записи  в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС. Проведеною перевіркою встановлено реалізацію ПП «ОНИКС-ОЙЛ» нафтопродуктів, які не обліковані у встановленому законодавством порядку. 
Також, апелянт посилається на те, що в порушення ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» у період з 01.07.2019р. по 04.07.2019р. ПП «ОНИКС-ОЙЛ» здійснювало реалізацію пального без отримання відповідної ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним. У зв`язку  з цим, податковим повідомленням-рішенням №0023364004 від 20.08.2019р. до позивача правомірно застосовано штрафні санкції в сумі 250  000,00 грн. 
Аналогічні доводи містить апеляційна скарга Головного управління ДФС у Миколаївській області. 
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційних скарг, колегія суддів вважає, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що основним видом діяльності ПП «ОНИКС-ОЙЛ» є Роздрібна торгівля пальним (код КВЕД 47.30). 
05.07.2019р. Головним управлінням ДФС в Одеській області позивачу видано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним (реєстраційний номер 15130314201900436) терміном дії з 05.07.2019р. до 05.07.2024р.
09.07.2019р., на підставі наказу №5324 від 05.07.2019р. «Про проведення фактичної перевірки ПП «ОНИКС-ОЙЛ» (код ЄДРПОУ 38395764)» та направлень на перевірку №2607 та №2608 від 08.07.2019р., Головним управлінням ДФС в Одеській області проведено фактичну перевірку АЗС ПП «ОНИКС-ОЙЛ» за адресою: Одеська область, Великомихайлівський район, с.Чапаєве, автошлях Київ-Одеса, 387 км.
За результатами перевірки відповідачем складено Акт (довідку) №1340/15-32-40-04/38395764 від 19.07.2019р., яким зафіксовано порушення товариством вимог статті 15 Закону України №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» та п.12 ст.3 Закону України №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг».
Зокрема, в акті перевірки зазначено, що перевіркою встановлено факт реалізації ПП «ОНИКС-ОЙЛ» на АЗС  №3 за адресою: Одеська область, Великомихайлівський район, с.Чапаєве, автошлях Київ-Одеса, 387 км, пального у період з 01.07.2019р. по 04.07.2019р. без наявності відповідної ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним. 
Крім того, в порушення п.12 ст.3 Закону України №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг» встановлено порушення ведення обліку товарних запасів на складах  та/або за місцем їх реалізації, а саме: встановлено надлишок та нестачу нафтопродуктів  на АЗС за вказаною адресою у кількості 135,39 літрів на загальну суму 3926,31 грн.
На підставі акту перевірки №1340/15-32-40-04/38395764 від 19.07.2019р. Головним управлінням ДФС у Миколаївській області 19.08.2019р. прийнято податкове повідомлення-рішення №00066991406, яким за порушення п.12 ст.3 Закону України №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг» до позивача застосовано штрафні санкції в сумі 7852,62 грн.
Також, на підставі цього ж акту перевірки Головним управлінням ДФС в Одеській області 20.08.2019р. прийнято податкове повідомлення-рішення №0023364004, яким за порушення ст.15 Закону України №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» до позивача застосовано штрафні санкції в сумі 250  000,00 грн.
Не погоджуючись з правомірністю податкових повідомлень-рішень №00066991406 від 19.08.2019р. та №0023364004 від 20.08.2019р. ПП «ОНИКС-ОЙЛ» звернулося з даним позовом до суду про їх скасування.
Суд першої інстанції, задовольняючи позов підприємства, виходив з того, що застосовуючи до ПП «ОНИКС-ОЙЛ» штрафні санкції в сумі 250  000,00 грн. за порушення ст.15 Закону України №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» Головне управління ДФС в Одеській області діяло неправомірно, оскільки до 01.07.2019р. не було запроваджено жодним нормативним актом ліцензійні умови щодо виду господарської діяльності з виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та не було визначено орган ліцензування. Такі ліцензійній умови та орган ліцензування були ведені тільки з 01.07.2019р. з набранням чинності Законом України від 23.11.2018р. №2628-VІІІ щодо внесення змін у Закону України від 19.12.1995р. №481/95-ВР, а також затвердженням Постановою КМУ від 19.06.2019р. за №545 Порядку ведення Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним. Враховуючи строк, з якого відбувалось прийняття документів на отримання ліцензії (з 12.06.2019р.), за висновками суду першої інстанції, не є можливим наявність у суб`єктів господарювання ліцензій на торгівлю пальним з терміном дії - з 01 липня 2019 року, якщо строк розгляду таких заяв та прийняття рішень встановлено до 20 календарних днів. Суд зазначив, що позивач послідовно виконував всі рекомендаційні дії на отримання ліцензії, але не отримання ним ліцензії 01.07.2019р. аж ніяк не пов`язано з його неправомірними діями або бездіяльністю.
Що ж до податкового повідомлення-рішення №00066991406 від 19.08.2019р. про застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 7852,62 грн. за порушення п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», то суд зазначив, що положення вказаного Закону не визначають порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, а лише вказують на обов`язок суб`єктів господарювання вести такий облік. В силу положень  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» документами, що підтверджують оприбуткування товарних запасів, є накладні, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, які ПП «ОНИКС-ОЙЛ» було надано до перевірки. Крім того, за результатами роботи інвентаризаційної комісії 09.07.2019р. складено акт №07 інвентаризації на АЗС (за Формою 25-НП), згідно якого надлишків та нестач на АЗС №3 за адресою: Одеська область, Великомихайлівський район, с.Чапаєве, автошлях Київ-Одеса, 387 км, не встановлено. Акт інвентаризації надавався позивачем до податкового органу разом із запереченнями до акту фактичної перевірки, однак він залишився поза увагою відповідача. 
Надаючи правову оцінку таким висновкам суду першої інстанції колегія суддів виходить з наступного.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України визначає Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (далі - Закон №481/95-ВР).
Відповідно до ст.1 вказаного Закону роздрібна торгівля - діяльність по продажу товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання (у тому числі іноземних суб`єктах господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) громадського харчування.
Ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку.
Законом України від 23 листопада 2018 року №2628-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» (далі - Закон №2628-VIII) внесено зміни, зокрема, і у статтю 15 Закону №481/95-ВР. Цією статтею визначено правила імпорту, експорту, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, пальним та зберігання пального. Нормами зазначеної статті запроваджено ліцензування видів господарської діяльності з виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним. 
Зазначені зміни набирали чинності з 01 липня 2019 року.
За змістом статті 15 Закону №481/95-ВР роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю.
Річна плата за ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним становить 2000 гривень на кожне місце роздрібної торгівлі пальним.
Плата за ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним справляється щорічно і зараховується до місцевих бюджетів згідно із законодавством.
Ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем торгівлі суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) терміном на п`ять років.
Суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на кожне місце роздрібної торгівлі пальним.
Ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання, до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію.
У заяві зазначається вид господарської діяльності, на провадження якого суб`єкт господарювання має намір одержати ліцензію (оптова, роздрібна торгівля алкогольними напоями, тютюновими виробами, оптова, роздрібна торгівля пальним або зберігання пального).
Ліцензія або рішення про відмову в її видачі видається заявнику не пізніше 10 календарних днів (щодо пального - не пізніше 20 календарних днів) з дня одержання зазначених у цьому Законі документів. У рішенні про відмову у видачі ліцензії повинна бути вказана підстава для відмови з посиланням на відповідні норми законодавства.
Після видачі/призупинення/анулювання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на зберігання пального центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, вносить відповідні відомості до Єдиного реєстру ліцензіатів та місць обігу пального не пізніше наступного робочого дня з дня видачі/призупинення/анулювання відповідної ліцензії.
Згідно з Прикінцевими та перехідними положеннями Закону №2628-VІІІ останній набирає чинності з 1 січня 2019 року, крім, зокрема, підпункту 6 (щодо змін до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів»), підпункту 17 (щодо змін до Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності») пункту 2 розділу II цього Закону, що набирають чинності з 1 липня 2019 року.
Одночасно Законом №2628-VІІІ доповнено частину другу статті 17 Закону №481/95-ВР, за якою до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії - 250000 гривень.
Як зазначалося колегією суддів, актом перевірки Головного управління ДФС в Одеській області №1340/15-32-40-04/38395764 від 19.07.2019р. зафіксовано факт реалізації ПП «ОНИКС-ОЙЛ» у період з 01.07.2019р. по 04.07.2019р. пального без отримання відповідної ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним. 
Позивач не заперечує факт реалізації у відповідний період пального на АЗС №3, розташованій за адресою: Одеська область, Великомихайлівський район, с.Чапаєве, автошлях Київ-Одеса, 387 км, за відсутності ліцензії на роздрібну торгівлю пальним.
Натомість, ПП «ОНИКС-ОЙЛ» стверджує, що ним у визначені законом строки було здійснено усі дії для отримання відповідної ліцензії, однак, контролюючим органом ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним (реєстраційний номер 15130314201900436) видано терміном дії з 05.07.2019р. до 05.07.2024р. Зазначене, за твердженнями позивача, свідчить про те, що фіскальний орган фактично втрутився у господарську діяльність позивача, чим порушив конституційне право підприємства на ведення господарської діяльності та позбавив права роздрібної торгівлі пальним безперервно - з 01.07.2019р.
За змістом статті 15 Закону №481/95-ВР ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем торгівлі суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) терміном на п`ять років. Суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на кожне місце роздрібної торгівлі пальним. Ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію. Ліцензія або рішення про відмову в її видачі видається заявнику не пізніше 10 календарних днів (щодо пального - не пізніше 20 календарних днів) з дня одержання зазначених у цьому Законі документів. У рішенні про відмову у видачі ліцензії повинна бути вказана підстава для відмови з посиланням на відповідні норми законодавства.
Суспільні відносини у сфері ліцензування видів господарської діяльності, виключний перелік видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню, уніфікований порядок їх ліцензування, нагляд і контроль у сфері ліцензування, відповідальність за порушення законодавства у сфері ліцензування видів господарської діяльності регулює (встановлює, визначає) Закон України від 02 березня 2015 року №222-VIII «Про ліцензування видів господарської діяльності».
Відповідно до пункту 7 частини першої статті 7 Закону №222-VIII (у редакції з 1 липня 2019 року) ліцензуванню підлягають такі види господарської діяльності, як, зокрема, виробництво і торгівля пальним, які ліцензуються відповідно до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
Частиною першою статті 8 Закону №222-VIII (у редакції на 1 липня 2019 року) передбачено, що у разі запровадження ліцензування нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, ліцензійні умови провадження нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, набирають чинності у строк, необхідний для приведення суб`єктом господарювання своєї діяльності у відповідність із вимогами ліцензійних умов, але не менш як через два місяці з дня їх прийняття.
Згідно з абзацом четвертим пункту 4 частини першої статті 3 Закону №222-VIII у разі внесення змін до нормативно-правових актів у сфері ліцензування, передбачається достатній для реалізації цих змін строк, але не менш як два місяці.
Частиною другою статті 20 Закону №222-VIII встановлено, що у разі відсутності ліцензійних умов провадження відповідного виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню відповідно до закону, відповідальність за провадження такої господарської діяльності без ліцензії не застосовується.
Згідно з підпунктом 27 пункту 4 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 6 березня 2019 року №227, Державна податкова служба України відповідно до покладених на неї завдань здійснює ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва пального, з оптової, роздрібної торгівлі та зберігання пального і контроль за таким виробництвом.
Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року №545 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним і внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України» територіальні органи ДФС визначено органом ліцензування господарської діяльності з роздрібної торгівлі пальним, зберігання пального. Вказана постанова набрала чинності 1 липня 2019 року.
Листом Державної фіскальної служби від 30 травня 2019 року за №17014/7/99-99-12-01-01-17 на виконання Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» доведено територіальним органам - головним управлінням ДФС в областях та м. Києві, що суб`єкти господарювання можуть подати документи на розгляд до органу ліцензування для отримання відповідних ліцензій на адресу Головних управлінь ДФС в областях та м. Києві за місцем роздрібної торгівлі пальним, починаючи з 12 червня 2019 року. При цьому, Головні управління ДФС у областях та м. Києві мають видавати зазначені ліцензії суб`єктам господарювання, починаючи з 1 липня 2019 року.
Таким чином, про можливість подати документи для отримання ліцензії з 12 червня 2019 року суб`єкт господарювання дізнався з листа ДФС від 30 травня 2019 року за №17014/7/99-99-12-01-01-17, при цьому фактично отримати ліцензію для здійснення роздрібної торгівлі пальним можливо було не раніше 1 липня 2019 року, що є днем набранням чинності норм Закону №2628-VІІІ щодо ліцензування, в тому числі й щодо відповідальності за торгівлю пальним без ліцензії.
Отже, саме зволікання з боку держави в особі її органів виконавчої влади (КМУ, ДФС) щодо визначення органу ліцензування та, відповідно, зменшивши суб`єкту господарювання строк для реалізації права на отримання ліцензії до набрання чинності норм Закону №2628-VІІІ щодо ліцензування, призвело б до необхідності зупинення діяльності суб`єкта господарювання. Зокрема, підприємство мало 18 днів для подання відповідної заяви, в той час як органу ліцензування Законом надано 20 днів на розгляд заяви про отримання ліцензії.
Зазначені дії органів виконавчої влади є прикладом порушення ними принципу «належного урядування», які призвели до перешкод в господарюванні для добросовісних платників.
Частиною другою статті 6 та частиною першої статті 7 КАС України передбачено, що суд вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, та застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Відповідно до статей 1 та 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» (метою цього Закону є впровадження в українське судочинство та адміністративну практику європейських стандартів прав людини) суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
У пунктах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) Європейський Суд з прав людини, аналізуючи відповідність мотивування Конвенції, підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб.
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). 
Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (рішення у справі «Лелас проти Хорватії», заява №55555/08, пункт 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються. (рішення у справах «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58, «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67).
До спірних правовідносин підлягає застосуванню рішення Конституційного Суду України від 27 лютого 2018 року №1-р/2018 (справа № 1-6/2018), яким сформовано правову позицію щодо верховенства права, а саме - основними елементами конституційного принципу верховенства права є справедливість, рівність, правова визначеність. Конституційні та конвенційні принципи, на яких базується гарантія кожному прав і свобод осіб та їх реалізація, передбачають правові гарантії, правову визначеність і пов`язану з ними передбачуваність законодавчої політики, необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 11 жовтня 2005 року №8-рп/2005). Принцип правової визначеності вимагає від законодавця чіткості, зрозумілості, однозначності правових норм, їх передбачуваності (прогнозованості) для забезпечення стабільного правового становища.
У постановах від 16.12.2020р. по справі №520/13020/19, від 22.12.2020р. по справі №400/4113/19 Верховний Суд сформулював висновок, що затримка суб`єктів господарювання  в отриманні ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним була зумовлена виключно відсутністю законодавчо визначеного порядку отримання таких ліценцій станом на 01.07.2019р., тобто на день набрання чинності Законом №2628-VIII. Аналізуючи наявність легітимної мети і пропорційність втручання держави у майнові права позивача, Верховний Суд дійшов висновку, що держава не створила правового регулювання і фактичних умов, за яких господарська діяльність позивача у спірний період могла б бути законною. Необхідний перехідний період був уведений в дію, проте ретроспективної дії таким положенням законодавець не надав. Отже, притягнення до відповідальності за таких умов не може бути визнане таким, що переслідує законну мету і є пропорційним.
Відповідно до ч.5 ст.242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
З урахуванням встановлених в цій справі обставин, правового регулювання спірних правовідносин  та висновків Верховного Суду щодо застосування норм права, колегія суддів суду апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про незаконність податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області №0023364004 від 20.08.2019р. та його скасування.
Податковим повідомленням-рішенням №00066991406 від 19.08.2019р. Головне управління ДФС у Миколаївській області застосувало до ПП «ОНИКС-ОЙЛ» штрафні санкції в сумі 7852,62 грн. за порушення п.12 ст.3 Закону України №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг».
Актом перевірки зафіксовано порушення підприємством ведення обліку товарних запасів на складах  та/або за місцем їх реалізації , а саме: встановлено надлишок та нестачу нафтопродуктів на АЗС за адресою: Одеська область, Великомихайлівський район, с.Чапаєве, автошлях Київ-Одеса, 387 км, у кількості 135,39 літрів на загальну суму 3926,31 грн.
В додатку до акту перевірки №1340/15-32-40-04/38395764 від 19.07.2019р. Головне управління ДФС в Одеській області зазначило про встановлення при перевірці надлишку пального на АЗС 42,77л. та нестачі 92,62л.
Відповідно до п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995р. №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Не дотримання вказаних правил є наслідком відповідальності, передбаченої ст.20 Закону №265/95-ВР.
Так, за правилами вказаної статті Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості не облікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Разом з цим, відповідно до п. 2.1 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008р. №281/171/578/155, облік нафти і нафтопродуктів на НПЗ, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС- в одиницях об`єму.
Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.
Згідно п.п.4.2.2 п.4.2 Інструкції №281/171/578/155 об`ємно-масовим статичним методом визначається маса нафти і нафтопродукту за їх об`ємом, густиною та температурою. Об`єм нафти і нафтопродуктів визначається за допомогою градуйованих резервуарів та засобів вимірювань рівня нафти і нафтопродуктів у резервуарах, залізничних цистернах, танках суден або за повною місткістю мір (автоцистернах, причепах - цистернах, напівпричепах-цистернах). Границі відносної похибки методу не мають перевищувати: ± 0,5% - під час вимірювання маси нетто нафти, нафтопродуктів від 100 т і більше; ± 0,8% - під час вимірювання маси нетто нафти, нафтопродуктів до 100 т і відпрацьованих нафтопродуктів. Значення відносної похибки методу в конкретних випадках його застосування мають визначатись відповідно до ГОСТ 26976.
За правилами п.п.4.2.5 п.4.2 Інструкції №281/171/578/155 об`ємним методом вимірюється лише об`єм нафтопродукту. Для вимірювань об`єму нафтопродуктів на АЗС використовуються паливороздавальні колонки (ПРК) і оливороздавальні колонки (ОРК), що мають відлікові пристрої для індикації ціни, об`єму та вартості виданої дози.
Під час реалізації споживачам світлих нафтопродуктів та олив споживачам на АЗС мають застосовуватись лише паливороздавальні колонки з допустимою відносною похибкою в умовах експлуатації в усьому діапазоні температур не гіршою, ніж ± 0,5% та оливороздавальні колонки з допустимою основною відносною похибкою не гіршою, ніж ± 1,0% з реєстраторами розрахункових операцій відповідно до вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06 липня 1995 року.
Об`єм нафтопродукту під час його відпуску власникам автомобільного транспорту вимірюється у режимах дистанційного і місцевого керування ПРК і ОРК. Для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів. Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО.
Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив.
Сумарний об`єм нафтопродуктів, відпущених через ПРК та ОРК, не може використовуватись для обліку маси нафтопродуктів.
Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
Верховний Суд у постанові від 12.03.2020р. у справі № 823/1917/16 зазначив, що способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Під час вирішення спору по суті судом першої інстанції вірно враховано, що акт перевірки та додатки до нього не містять відомостей про метод, який застосовано при перевірці щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (ТМЦ) на автозаправній станції позивача.
Не зазначення інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає Інструкція №281/171/578/155, спростовує обґрунтованість висновків щодо результатів вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС та їх підтвердженість.
Не враховано при проведенні перевірки і густину та температурний режим, які змінюють фактичний об`єм нафтопродуктів (літри), проте маса (кілограми) таких продуктів залишаються без змін.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що інформація щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів, які зазначені в акті перевірки, не може вважатись достовірною, а відповідно, твердження відповідача про те, що позивач реалізовував паливно-мастильні матеріали, які є не облікованими у встановленому законом порядку, є недоведеними належними доказами.
Наведене свідчить про те, що висновок Головного управління ДФС у Миколаївській області про порушення позивачем порядку ведення обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання, складений податковим органом, виходячи із нестачі та надлишку нафтопродуктів, тобто з невідповідності між залишками запасів з даними обліку та фактичними залишками запасів, є необґрунтованим, оскільки сам по собі факт нестачі чи надлишку палива не свідчить про порушення порядку обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання, а може бути наслідком інших обставин.
У даному випадку, відповідач (ГУ ДФС у Миколаївській області) помилково ототожнив надлишок та нестачу товару з таким порушенням як реалізація товарів, які не обліковані в установленому порядку.
Проте, під час проведення перевірки, відповідачем не було поставлено під сумнів дані обліку товарних запасів позивача. Отже, висновок податкового органу про те, що виявлена нестача чи надлишок товарів є свідченням здійснення позивачем реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є необґрунтованим.
Аналогічна правова позиція щодо застосування зазначених норм права викладена Верховним Судом у постанові по справі №806/1403/16 від 12.03.2019р.
Водночас, апеляційний суд вважає за необхідне зазначити про безпідставність доводів підприємства про те, що виявлення не облікованого товару (пального) можливе лише шляхом проведення інвентаризації відповідно до вимог розділу 13 Інструкції №281/171/578/155 та складення за її результатами відповідного акту інвентаризації, оскільки вказаний порядок стосується проведення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємстві після призначення такої інвентаризації керівником підприємства та не поширює свою дію на випадки проведення фактичної перевірки фахівцями контролюючого органу, не містить жодних норм, які регулюють порядок проведення інвентаризації в такому випадку.
Враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, та обставини справи у їх сукупності, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про не доведеність контролюючим органом порушення ПП «ОНИКС-ОЙЛ» п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що є безумовною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Миколаївській області №00066991406 від 19.08.2019р.
Доводи апеляційних скарг Головного управління ДПС в Одеській області та Головного управління ДФС у Миколаївській області висновків суду не спростовують, а тому підстав для задоволення скарг та скасування рішення суду першої інстанції від 10 листопада 2020 року колегія суддів не вбачає.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційних скарг на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційні скарги без задоволення, а рішення суду - без змін.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, рішення суду першої інстанції та постанова суду апеляційної інстанції, відповідно до ч.5 ст.328 КАС України, в касаційному порядку оскарженню не підлягають.
Керуючись ст.ст. 308, 310, п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, колегія суддів, - 
          П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційні скарги Головного управління ДПС в Одеській області, Головного управління ДФС у Миколаївській області залишити без задоволення, рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2020 року залишити без змін.
        Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків, передбачених ст.328 КАС України.
Повний текст судового рішення виготовлений 11 березня 2021 року.

Головуючий:                                                                                                                    І.Г. Ступакова

Судді:                                                                                                                                А.І. Бітов

                                                                                                                                        О.В. Лук`янчук