П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

23 лютого 2021 р.	м.Одеса	Справа № 814/3219/15	

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді – Коваля М.П.,
                    суддів – Скрипченка В.О.,
                                – Зуєвої Л.Є.,

за участю: секретар судового засідання: Уштаніт Ю.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2020 року, прийняте у складі суду судді Біоносенка В.В. в місті Миколаїв по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРОПРОСПЕРІС ТРЕЙД» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, – 

В С Т А Н О В И В:

У серпні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «АГРОПРОСПЕРІС ТРЕЙД» звернулось до Миколаївського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Жовтневої об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївської області, в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28 серпня 2015 року, а саме:
- за № 0000082200, яким встановлено суму завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 56 860 542, 00 грн.;
- за № 0000072200, яким визначено суму грошового зобов`язання з орендної плати в розмірі 395 519, 84 грн. та штрафні фінансові санкції в сумі 98 879, 96 грн.
В обґрунтування позову зазначено про відсутність підстав у контролюючого органу стверджувати:
- про заниження задекларованих платником податку показників рядку 03.19 «Позитивне значення курсових різниць» в сумі 27 214 665, 96 грн.;
- про виникнення валового доходу у зв`язку з зобов`язаннями перед ЗАТ «МИКОЛАЇВБУДРЕСУРСИ» та ТОВ «СОРОЧАНСЬКИЙ МІРОШНИК» щодо яких минув строк позовної давності у розмірі 365 775, 28 грн.;
- про неправомірне віднесення до валових витрат сум відсотків по частині кредитних коштів, які були використані на погашення поворотної фінансової допомоги, виплаті заробітної плати у розмірі 29 280 100, 76 грн..
Крім того, Позивач наголошує на тому, що податковий орган, досліджуючи в процесі перевірки оплату Товариством орендної плати за землю державної та комунальної власності дійшла неправомірних висновків про заниження податку на землю у сумі 395 519, 00 грн.
Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2015 року адміністративний позов задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Жовтневої ОДПІ від 28.08.2015 року за № 0000082200; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Жовтневої ОДПІ від 28.08.2015 року за № 0000072200 в частині суми грошового зобов`язання 213 378, 97 грн. та штрафних санкцій в розмірі 53 319, 74 грн.; в іншій частині відмовлено (Том І, а.с. 240-244).
Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 31 березня 2016 року скасовано вищевказану постанову суду першої інстанції по справі № 814/3219/15 та прийнято нове рішення, яким позов задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 28.08.2015 року за № 0000082200 про встановлення завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 56 494 767, 00 грн.; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 28.08.2015 року за № 0000072200 за основним платежем грошового зобов`язання на суму 395 519, 84 грн. та на суму 98 879, 96 грн. штрафних (фінансових) санкцій. У задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 28.08.2015 року за №0000082200 про завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2014 рік у розмірі  365 775, 00 грн. – відмовлено (Том ІІ, а.с. 178-189).
Протокольною ухвалою Верховного Суду від 06 лютого 2020 року по справі № 814/3219/15 колегія суддів ухвалила замінити Відповідача по справі на його правонаступника, а саме з Жовтневої ОДПІ ГУ ДФС у Миколаївській області на ГУ ДПС у Миколаївській області (Том ІІІ, а.с. 34-35).
Постановою Верховного Суду від 05 березня 2020 року по справі № 814/3219/15 скасовано постанову апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог та постанову суду першої інтонації – повністю, а справу в цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 31.03.2016 залишено без змін (Том ІІІ, а.с. 84-93).
Скасовуючи судові рішення попередніх інстанцій Верховний Суд зазначив, що судами попередніх інстанцій не встановлено всі фактичні обставини по справі та без наведення мотивів щодо неврахування доказів податкового органу, судами не досліджувалось питання отримання вигоди (доходу) при наданні поворотної фінансової допомоги (при наявності кредитного боргу), як умова можливості віднесення процентів за отримані кредити до складу витрат, та чи є розумна економічна причина (ділова мета), тобто причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, під час нового розгляду необхідно з`ясувати правомірність податкового повідомлення-рішення № 0000082200 в частині визначення завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 56 494 767 грн. за епізодами про заниження задекларованих платником податку показників рядку 03.19 «Позитивне значення курсових різниць» в сумі 27 214 665, 96 грн.; про неправомірне віднесення до валових витрат сум відсотків по частині кредитних коштів, які були використані на погашення поворотної фінансової допомоги, виплаті заробітної плати у розмірі 29 280 100, 76 грн., а також правомірність податкового повідомлення-рішення № 0000072200. про заниження податку на землю у сумі 395 519,00 грн.
07 квітня 2020 року справа № 814/3219/15 надійшла до Миколаївського окружного адміністративного суду та ухвалою від 09 квітня 2020 року прийнято до провадження (Том IV, а.с. 94, 97-101).
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2020 року по справі № 814/3219/15 позов задоволено; визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення від 28 серпня 2015 року за № 0000082200 в частині визначення завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 56 494 767, 00 грн.; визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення від 28 серпня 2015 року за № 0000072200 за основним платежем грошового зобов`язання на суму 395 519, 84 грн. та на суму 98 879, 96 грн. штрафних (фінансових) санкцій; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Миколаївській області на користь ТОВ «АГРОПРОСПЕРІС ТРЕЙД» судові витрати в розмірі 29 811, 46 грн.
Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Миколаївській області звернулось до П`ятого апеляційного адміністративного суду з апеляційною скаргою, в якій вважає його таким, що винесене з порушенням норм процесуального та матеріального права, та без повного з`ясування усіх обставин, які мають значення для справи, тому просить суд апеляційної інстанції скасувати його повністю та постановити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Обґрунтовуючи апеляційну скаргу сторона зазначає, що на підставі наданих до перевірки первинних бухгалтерських документів та регістрів бухгалтерського обліку щодо обліку операційної та не операційної курсової різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти за 2014 рік при проведенні перевірки р.03.19 Додатку ІД «Позитивне значення курсових різниць» Декларації з податку на прибуток підприємств за 2014 рік, на порушення пп. 153.1.1., 153.1.3, п. 153.1. ст. 153 ПК України, перевіркою встановлено позитивне значення курсової ризниці за 2014 рік у сумі 27 214 665, 96 грн. в наслідок чого ТОВ «АГРОПРОСПЕРІС ТРЕЙД» занижено показники у рядку 03.19 «Позитивне значення курсових різниць» на суму 27 214  666 грн. (стор. 16 Акту перевірки). Проте, як вказував позивач, сума від`ємного значення курсових різниць становила саме 98 331 556, 84 грн., а не 71 109  672 грн. як встановлено за результатами перевірки та самостійно відображено позивачем у рядку 06.4.12 додатку ІВ «Інші витрати» Декларації податку на прибуток підприємства за 2014 рік. Проте, позивачем при поданні заперечення на Акт перевірки не було надано жодних первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, інших документів, які б підтверджували позицію позивача щодо наявності сум від`ємного значення курсових різниць саме на 98 331 556, 84 грн. Невиконання позивачем вимог               п. 44.6, п. 44.7 ст. 44 ПК України свідчить про те, що заявлена у позовній заяві сума від`ємного значення курсових різниць у розмірі 98 331 556, 84 грн. не підтверджується жодними документами, внаслідок чого твердження позивача та відповідно і позиція суду першої інстанції є необґрунтованими та безпідставними.
В якості доказу протиправності висновків Відповідача, суд першої інстанції посилається на висновок Вінницького відділення Київського науково-дослідного інституту судових експертиз за результатами проведення економічної експертизи             № 5123/20-21 від 14.08.2020 року, проте, на думку апелянта, наданий висновок експерта не є допустимим, достатнім та достовірним доказом позиції позивача.
Крім того, скаржник зазначає, що поза увагою суду першої інстанції залишились доводи податкового органу, а саме виплата заробітної плати або компенсаційних виплат є складовою собівартості послуг/товару, та при наявності кредитного боргу і нарахування процентів, позивачем надається поворотна фінансова допомога, що не може розцінюватись як господарська діяльність, а лише зменшенням об`єкта оподаткування. Перевіркою було встановлено, що погашення поворотної фінансової допомоги здійснювалось в день отримання кредитних коштів, призначення яких згідно кредитних договорів – налагодження фінансово-господарської діяльності, а не розрахунки з іншими дебіторами в супереч умовам кредитних договорів (стор. 37 Акту перевірки).
На думку апелянта, позивач безпідставно відносив до валових витрат суми відсотків по частині кредитних коштів, отриманих за кредитними договорами укладеними з AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED, що були використані на надання та погашення поворотної фінансової допомоги, виплаті заборгованості по заробітній плати, які не пов`язані з господарською діяльністю підприємства в розмірі 15 557 589 грн..
Також ГУ ДПС у Миколаївській області не погоджується із висновками суду першої інстанції щодо орендної плати за землі державної та комунальної власності та в цій частині посилається на позиції Верховного Суду України, висловлену колегією суддів Судової палати адміністративних справах Верховного Суду України, зокрема, у постановах від 02.12.14 року по справі № 21-274а14, від 07.04.15 року по справі № 21-117а15, від 14.04.15 року по справі № 21-165а15, від 24.04.15 року по справі № 21-131а15, відповідно до якої: з набранням чинності ПК України річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам пп. 288.5.1 п. 288.5 ст. 288 ПК України та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати. При цьому виходячи із принципу пріоритетності норм ПК над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у п. 5.2 ст. 5 ПК України, до моменту внесення до такої договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений пп. 288.5.1 п. 288.5 ст. 288 ПК України. Тобто, законодавець визначив нижню граничну межу річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки незалежно від того чи збігається її розмір із визначеним у договорі.
Позивач надав до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, у якому зазначено про законність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, проаналізувавши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ТОВ «АГРОПРОСПЕРІС ТРЕЙД» зареєстровано як юридичну особу 16.03.2009 року. Основним видом діяльності Товариства є складське господарство, оптова торгівлі зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин та ін.
У липні 2015 року Жовтневою ОДПІ проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «АГРОПРОСПЕРІС ТРЕЙД» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 липня 2012 року по 31 грудня 2014 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2012 року по 31 грудня 2014 року.
За результатами перевірки складено Акт перевірки, в якому зазначено про порушення Товариством ст. 134, п.п. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138, п. 138.2, п.п. 139.1.9. п. 139.1 ст. 139, п. 153.1.3, п.п. 153.1.1. ст. 153 ПК України, що призвело до зменшення від`ємного значення об`єкту оподаткування від усіх видів діяльності на суму 56 860 542, 00 грн., а також про порушення п. 276.5 ст. 276, п. 278.1 ст. 287 ПК України в результаті чого занижено податок плати за землю в сумі 395 519, 84 грн. (Том І, а.с. 14-92).
На підставі виявлених порушень, 28.08.2015 року Відповідачем були прийняті податкові повідомлення-рішення за № 0000072200, яким донарахована плата за землю в сумі 395 519,84 грн. за основним платежем та 98 879, 96 грн. за штрафними санкціями, а також за № 0000082200, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток в сумі 56 860 542, 00 грн. (Том І, а.с. 106-109).
Не погодившись з висновками Податкового органу про порушення вимог податкового законодавства та прийнятими податкових повідомлень-рішень від 28.08.2015 року № 0000072200 та № 0000082200, ТОВ «АГРОПРОСПЕРІС ТРЕЙД» оскаржило вказані рішення суб`єкта владних повноважень в судовому порядку.
Розглянувши справу по суті, суд першої інстанції дійшов висновку щодо необґрунтованості та недоведеності висновків, які викладені в Акті перевірки, та відповідно наявності законодавчо передбачених підстав для скасування спірних податкових повідомлень-рішень у повному обсязі з огляду на доведеність Позивачем наявності станом на 2014 рік у бухгалтерському обліку Товариства від`ємного значення за курсовими різницями на суму 98 331 556, 84 грн., а згортання показників витрат та позитивного значення від курсових різниць, не призводить до збільшення об`єкта оподаткування податком на прибуток. Також судом першої інстанції зазначено, що у разі відсутності рішення ради щодо затвердження технічної документації з нормативної грошової оцінки земельної ділянки, показники у такій документації не підлягають врахуванню, тому сторони не можуть самостійно обраховувати локальні коефіцієнти, що знижують або підвищують нормативно-грошову оцінку землі, у зв`язку з чим розмір нормативно-грошової оцінки землі, з якого Відповідачем обраховано недоїмку з орендної плати є необґрунтованим.
Вирішуючи спірне питання, колегія суддів виходить з наступного.
За приписами ч. 2 ст. 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (з наступними змінами та доповненнями, чинними на час виникнення спірних відносин, далі – ПК України).
Відповідно до п.153.1 ст.153 ПК України, доходи,  отримані/нараховані  платником  податку   в іноземній  валюті у зв`язку з продажем товарів,  виконанням робіт, наданням послуг,  у частині їхньої вартості, що не була сплачена в попередніх   звітних   податкових   періодах,   перераховуються  в національну валюту за  офіційним  курсом  національної  валюти  до іноземної валюти,  що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом,  а в частині раніше отриманої оплати за  курсом,  що діяв на дату її отримання. 
Витрати,  здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв`язку з  придбанням  у  звітному  податковому періоді   товарів,   робіт,   послуг,   у   встановленому  порядку включаються до витрат такого звітного податкового  періоду  шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена,  за офіційним курсом національної валюти  до іноземної  валюти,  що діяв на дату визнання таких витрат згідно з цим розділом,  а в частині раніше проведеної  оплати  -  за  таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати. 
Визначення    курсових   різниць   від   перерахунку операцій,  виражених  в  іноземній   валюті,   заборгованості   та іноземної  валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.  При цьому  прибуток  (позитивне  значення  курсових  різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від`ємне значення курсових різниць) ураховується у складі  витрат  платника податку.
Визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, основним із яких є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджений наказом Міністерства фінансів України 10.08.2000 № 193, відповідно до абзаців 1, 2 пункту 8 якого (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня. Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).
Так, відповідно до декларації з податку на прибуток підприємств за 2014 рік, а саме у Додатку ІД до рядка 03 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2014 рік у рядку 03.19 «Позитивне значення курсових різниць» товариство зазначило прочерк.
Натомість, під час перевірки ревізорами встановлено, що ТОВ ««Агропросперіс Трейд» за відомостями регістрів бухгалтерського обліку, даних головної книги за 2014 рік, мало позитивні значення курсових різниць на загальну суму 27 214 666 гривень, які не були відображені у рядку 03.19 «Позитивне значення курсових різниць» декларації.
Позивач не заперечив наявності позитивного значення курсових різниць протягом 2014 року на суму 27 214 666 гривень, але пояснив, ним вже було враховано цю суму при визначенні від`ємного значення курсових різниць. А саме, загальний розмір від`ємного значення курсових різниць протягом 2014 року склав 98331556,84 грн., але, товариство у Додатку ІВ до рядка 06.4 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2014 рік у рядку 06.4.12 зазначило суму збитків не 98 331556,84 грн, а 71 109 672,00 грн, тобто суму збитків зменшену на суму отриманих доходів від позитивного значення 98331556,84-21214665,96=71116890 гривень. Тобто, за поясненням позивача, товариство склало декларацію у згорнутому вигляді, відобразивши не всі доходи та збитки від курсових різниць, а лише фінальну різницю між ними, яка мала від`ємне значення (збитки).
В свою чергу, відповідач заперечував наявність суми від`ємного значення у розмірі 98331556,84 гривень, оскільки її не задекларував сам позивач у декларації за 2014 рік, зазначивши лише 71 109 672,00 гривень. Позивач стверджував, що хоча ця сума дійсно не зазначена у декларації за 2014 рік, але вона підтверджується відомостями бухгалтерського обліку. Відповідач на це заперечив, що під час перевірки суму від`ємного значення курсових різниць 98 331556,84 грн. не була підтверджена, а тому позивач не може на неї посилатися.
Водночас, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції, що достеменно встановити чи була станом на 2014 рік у бухгалтерському обліку сума від`ємного значення курсових різниць 98331556,84 гривень можливо лише дослідженням саме регістрів бухгалтерського обліку товариства.
По-перше, на підтвердження суми від`ємного значення курсових різниць 98331556,84 гривень, представником позивача надані витяги з рахунку « 79» за 2014 рік, з якого вбачається, що товариство за кореспондентськими рахунками « 942», « 945» та « 974» мало від`ємне значення 98331556,84 гривень, а за кореспондентськими рахунками « 711», « 714» та « 744» позитивне значення 27214665,96 гривень (Том ІІІ а.с. 179).
Сума витрат від курсових різниць підтверджується Висновком експерта за результатами проведення економічної експертизи №5123/20-21 від 14.08.2020 (Том ІV а.с. 11).
Про розмір витрат від курсових різниць у 98331556,84 гривень повідомлено товариством контролюючий орган ще у Запереченнях на акт перевірки від 14.08.2015 (Том ІІІ а.с. 145), тобто фактично під час перевірки.
При цьому, в Акті перевірки від 14.08.2015 відсутня фіксація встановленого ревізорами розміру об`ємного значення 71109 672 гривень. Тобто, ця цифра встановлювалась виключно з даних податкової звітності – декларації з податку на прибуток за 2014, а її відповідність даним бухгалтерського обліку не перевірялась.
За таких обставин, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції, що відповідачем не спростовані твердження позивача про наявність станом на 2014 рік у бухгалтерському обліку товариства від`ємного значення за курсовими різницями на суму 98331556,84 гривень, водночас оскільки вказані твердження позивача підтверджуються матеріалами справи, у разі згортання показників витрат від курсових різниць та позитивного значення від курсових різниць, це не призводить до збільшення об`єкта оподаткування податком на прибуток. З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що податкове повідомлення-рішення №0000082200 у цій частині є протиправним та підлягає скасуванню.
Доводи апелянта у цій частині ґрунтуються на тому, що під час перевірки не було надано жодних первинних документів, регістрів бухгалтерської обліку, інших документів, які б підтверджували позицію позивача щодо наявності сум від`ємного значення курсових різниць становить саме 98331556,84 грн. На думку апелянта, відсутність дій зі сторони Позивача відповідно до п.44.6, п.44.7 ст.44 ПК України свідчать про те, що заявлена у позовній заяві сума від`ємного значення курсових різниць з розмірі 98 331 556,84 грн. не підтверджується жодними документами, внаслідок чого твердження позивача та відповідно і позиція суду є необґрунтованими та безпідставними. З цих же підстав апелянт вважає, що Висновок експерта за результатами проведення економічної експертизи №5123/20-21 від 14.08.2020 року є неналежним доказом по справі, оскільки документи, надані експерту, не надавались під час перевірки.
Водночас, колегією суддів зазначені доводи апелянта оцінюються критично, оскільки норми податкового законодавства не обмежують період подання платником податків необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення п. 44.6 ст. 44 ПК України визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавалися ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучити до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого балансу.
Аналогічну позицію висловлено Верховним Судом у постановах від 12.02.2019 року по справі №820/6512/16, від 05.02.2019 року по справі №820/12002/15, від 24.01.2019 року по справі №820/3398/16, від 15.01.2019 року по справі №826/14534/16, від 20.11.2018 року по справі №806/434/16, від 12.03.2019 року у справі №815/2488/15, від 16.07.2019 року у справі №804/17854/14, від 11.09.2018 року у справі №815/651/17.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції було правомірно прийнято вказані документи бухгалтерського обліку до уваги, з огляду на неможливість обмеження права платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки.
Водночас, щодо висновку експерта за результатами проведення економічної експертизи №5123/20-21 від 14.08.2020 року, колегія суддів зазначає, що згідно ч.1,2 ст. 101 КАС України, висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством. Предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань.
При цьому, згідно ч. 3 ст. 101 КАС України, висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи.
Дослідивши вказаний висновок експерта, колегія суддів зазначає, що він має усі передбачені КАС України обов`язкові реквізити, питання, поставлені на вирішення експерта, стосуються предмету доказування, з огляду на що судом не вбачається підстав неврахування вказаного висновку при вирішенні даної справи, чим спростовуються доводи апелянта у цій частині.
Відносно висновків податкового органу про неправомірне віднесення до валових витрат сум відсотків за користування кредитами, які були використані на погашення поворотної фінансової допомоги, виплату заробітної плати, колегія суддів зазначає наступне.
Доводи апелянта у цій частині ґрунтуються на тому, що позивачем безпідставно відносило до валових витрат суми відсотків по частині кредитних коштів, отриманих за кредитними договорами, що були використані на надання та погашення поворотної фінансової допомоги, виплаті заборгованості по заробітній плати, які не пов`язані з господарською діяльністю підприємства.
Так, під час перевірки податковим органом також встановлено, що за період з 1 липня 2012 року по 31 грудня 2014 року позивач отримував фінансові кредити в істотних обсягах від іноземних кредиторів, що підтверджується договорами від 10 квітня 2009 року, 1 жовтня 2009 року, 14 липня 2010 року та додатковими угодами, в яких зазначено, що позивачу надаються в тимчасове користування грошові кошти для поповнення власних обігових коштів та налагодження фінансово-господарської діяльності, а позивач, як «Позичальник», зобов`язується повернути «Кредиторові» суму кредиту та відсотки за його користування.
Сума отриманих кредитних коштів за період, охоплений перевіркою, склала - 4 998 879,84 доларів США, нарахованих відсотків за користування кредитами - 2 234 942,70 доларів США, сплачених відсотків за користування кредитами - 1 733 316,18 доларів США. Станом на 31.12.2014 сума кредитного боргу - 4 998 879,84 доларів США.
Як зазначає податковий орган, позивач, отримуючи грошові кошти від кредиторів - нерезидентів, надавав поворотну фінансову допомогу іншим підприємствам. Крім того, актом перевірки встановлено, що позивач безпідставно відносив до витрат суми відсотків за частиною кредитних коштів, отриманих за кредитними договорами, що були використані на надання та погашення поворотної фінансової допомоги, виплаті заборгованості по заробітній платі, які не пов`язані з господарською діяльністю підприємства.
Підпунктом 14.1 статті 14 ПК України визначені поняття, що у цьому Кодексі вживаються в такому значенні:
- витрати – сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником) (пп. 14.1.27 п. 14.1);
- проценти – дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна. До процентів включаються, зокрема, платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит (пп. 14.1.206 п. 14.1);
- фінансовий кредит – кошти, що надаються банком-резидентом або нерезидентом, що кваліфікується як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають згідно з відповідним законодавством статус небанківських фінансових установ, а також іноземною державою або його офіційними агентствами, міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами – нерезидентами юридичній чи фізичній особі на визначений строк для цільового використання та під процент (пп. 14.1.258 п. 14.1);
Згідно з положеннями пункту 138.1 статті 138 ПК України, витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу.
Підпунктом 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 ПК України встановлено, що фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов`язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку).
Згідно з пунктом 141.1 статті 141 ПК України, до складу витрат включаються будь-які витрати, пов`язані з нарахуванням процентів за борговими зобов`язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв`язку з провадженням господарської діяльності платника податку.
Таким чином, як вірно зазначено судом першої інстанції, якщо грошові кошти, отримані від кредиторів – нерезидентів, використовуються для цілей ведення господарської діяльності, то проценти по ним відносяться до фінансових витрат.
Позивачем надано до суду інформацію та її документальне підтвердження щодо використання кредитних коштів згідно кредитного договору від 14 липня 2010 року №2/NZ та кредитного договору від 10 квітня 2009 року №NZ - 1/09 (Том ІІ а.с.34-143).
Відповідно до наданої документації позивачем за договорами купівлі-продажу було придбано товарне зерно та соняшник , яке в подальшому було використане у господарській діяльності (Том ІІ а.с.34-90). Крім того, надана інформація та її документальне підтвердження свідчить, що відбувалося і інше використання в господарській діяльності кредитних коштів за даними кредитними договорами у тому числі: на придбання обладнання (Том ІІ а.с. 99-111), виплату заробітної плати, вихідної допомоги при скороченні чисельності штату (Том ІІ а.с. 114-138).
Наданою додатковою угодою до договору поворотної фінансової допомоги спростовуються доводи відповідача щодо отримання позивачем від ТОВ «Чарівний світ» поворотної фінансової допомоги в меншому розмірі, ніж сплачено відсотків, оскільки зазначена додаткова угода встановлює суму допомоги - 20 000 000,00 грн. (Том ІІ а.с.96).
Частина коштів за кредитним договором від 10 квітня 2009 року №NZ - 1/09 була використана на проведення модернізації підприємства, що підтверджується актами приймання - передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів актами про введення в експлуатацію.
За період з 01 липня 2012 року по 31 грудня 2012 року дохід позивача від операційної діяльності, що враховується при визначенні об`єкта оподаткування складав - 1 939 624,00 грн., що складало 90,56% від загальної суми інших доходів.
За період 2013 року дохід від операційної діяльності склав 3 462 817,00 грн, що складало 76,64 % від загальної суми інших доходів.
За період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року ТОВ «Агропросперіс Трейд» задекларувало дохід, що враховується при визначенні об`єкта оподаткування в сумі 44 031 046 грн.
При цьому, дохід від операційної діяльності склав 44 014 291,00 грн., тобто 99,96% від загальної суми інших доходів.
На формування цього показника мало вплив здійснення господарської діяльності щодо складського зберігання зернових, надання послуг по сушці та по очищуванню зернових, здійснення реалізації пшениці, кукурудзи, побічного продукту кукурудзи та операції з експорту пшениці та кукурудзи.
Зважаючи на вищевикладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що доводи відповідача про неможливість віднесення відсотків за користування кредитом до фінансових витрат позивача через не пов`язаність вказаних витрат з господарською діяльністю підприємства є безпідставними та матеріалами справи не підтверджуються.
Досліджуючи питання отримання вигоди (доходу) при наданні поворотної фінансової допомоги (при наявності кредитного боргу), як умову можливості віднесення процентів за отримані кредити до складу витрат, колегія суддів зазначає наступне.
Так, відповідно до п.п.14.1.36. ст. 14 ПК України, господарська діяльність це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Як вже зазначалось, згідно умов кредитних договорів від 10 квітня 2009 року, 1 жовтня 2009 року, 14 липня 2010 року, позивачу надавались в тимчасове користування грошові кошти для поповнення власних обігових коштів та налагодження фінансово-господарської діяльності.
Слід зазначити, що згідно з ч. 4 ст. 6 Закону України “Про зовнішньоекономічну діяльність” суб`єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право укладати будь-які види зовнішньоекономічних договорів (контрактів), крім тих, які прямо та у виключній формі заборонені законами України. При цьому суб`єкти зовнішньоекономічної діяльності керуються принципом свободи зовнішньоекономічного підприємництва, що полягає у праві таких суб`єктів добровільно вступати у зовнішньоекономічні зв`язки та здійснювати зовнішньоекономічну діяльність у будь-яких формах, які прямо не заборонені чинним законодавством України (стаття 2 Закону). Частиною першою статті 14 цього Закону суб`єктам зовнішньоекономічної діяльності дозволено самостійно визначати форму розрахунків по зовнішньоекономічних операціях з-поміж тих, що не суперечать законам України та відповідають міжнародним правилам.
Відповідно до п.1.1 Положення про порядок отримання резидентами кредитів,             позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 17.06.2004 року  №270 (чинного на момент виникнення спірних правовідносин), резиденти (юридичні особи,  фізичні  особи  -  суб`єкти підприємницької  діяльності,  фізичні  особи  - громадяни України) можуть одержувати кредити, позики, у тому  числі  поворотну  фінансову  допомогу  в  іноземній валюті від нерезидентів відповідно до договорів  та в порядку, установленому цим розділом.
Колегія суддів вважає, що порядок використання кредитних коштів згідно кредитного договору від 14 липня 2010 року №2/NZ та кредитного договору від 10 квітня 2009 року №NZ - 1/09 визначається позивачем згідно умов вказаних договорів, а податковий орган не має повноважень на власний розсуд тлумачити порядок, згідно якого сторона договору повинна розпоряджатись кредитними коштами.
Згідно пояснень позивача, оформлення та реєстрація позик від нерезидентів потребує певного (в 2009-2013 р.р.) досить тривалого проміжку часу, а тому позивачем було залучено певні суми поворотної фінансової допомоги для операційної діяльності, вона відображається в обліку як поточна кредиторська заборгованість, і її погашення в т.ч. частково за рахунок запозичених коштів від нерезидентів є виконанням зобов`язань перед кредиторами, що є фінансовою і господарською діяльністю позивача.
При цьому, колегія суддів також враховує, що постановою Правління Національного банку України №172, що набрала чинності 28 березня 2014 року, НБУ заборонив дострокове погашення кредитів в іноземній валюті за договорами з нерезидентами, у тому числі в разі укладання додаткових угод до кредитних договорів. Заборона поширювалась як на випадки дострокового виконання резидентом-позичальником зобов`язань як за основною сумою кредиту або позики, так і за іншими платежами, установленими договором кредитування.
Враховуючи викладене, колегія суддів приймає до уваги доводи позивача, що в певні проміжки часу у підприємств може бути надлишкова ліквідність, при цьому у пов`язаних осіб можуть виникати такі самі касові розриви і, при наявності вільних коштів, ніщо не обмежує позивача в наданні короткострокових поворотних фінансових допомог в межах  господарської діяльності. Суд також звертає увагу, що вказані доводи позивача стосовно того, що підприємство з 2014 року надавало короткочасні допомоги за рахунок тимчасово вільних коштів для покриття касових розривів і тимчасової потреби в коштах пов`язаних підприємств, підтверджуються наявними у матеріалах справи документами бухгалтерського обліку та господарськими договорами,  що свідчить про розумну економічну мету вказаних операцій.
Стосовно доводів апелянта, що виплата заробітної плати або компенсаційних виплат є складовою собівартості  послуг/товару, та при наявності кредитного боргу і нарахування процентів, позивачем надається поворотна фінансова допомога, що не може розцінюватись як господарська діяльність, колегія суддів зазначає, що згідно П(С)БО 16 «Витрати», до виробничої собівартості продукції  (робіт, послуг) виключно прямі витрати на оплату праці, проте поза увагою апелянта залишається той факт, що зокрема до витрат на збут, які не є не є складовою собівартості  послуг/товару, включаються оплата праці  та  комісійні  винагороди  продавцям,  торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут. До того ж, виплата заробітних плат безпосередньо відноситься до витрат, понесених у межах господарської діяльності позивача та узгоджується зі предметом кредитних договорів, оскільки стосується налагодження фінансово-господарської діяльності підприємства.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції зазначає, що доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції в частині наявності правових підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000082200 від 28 серпня 2015 року, яким було визначено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 56494767,00 грн. не спростовують.
Відносно правомірності податкового повідомлення-рішення № 0000072200 від 28 серпня 2015 року, яким визначено суму грошового зобов`язання з орендної плати за землю в розмірі 395 519, 84 грн. та штрафні фінансові санкції в сумі 98 879, 96 грн., суд апеляційної інстанції зазначає наступне. 
В акті перевірки податковий орган зазначив, що за період з 1 липня 2012 року по 31 грудня 2014 року позивачем задекларовано орендну плату за земельні ділянки державної та комунальної власності в сумі 132 557,10 грн., що є заниженою на суму 395 519,00 грн.
Позивачем укладено договори оренди землі від 25.02.2010 № 1 та № 2   з Грейгівською сільською радою Жовтневого району Миколаївської області. Відповідно до умов договору річна орендна плата складає 6% від її нормативної грошової оцінки з урахуванням діючого коефіцієнту індексації.
Позивач, сплачуючи орендну плату, виходив з того, що нормативна грошова оцінка земельної ділянки складає 883 714 грн.
Відповідач донарахував позивачу суму орендної плати за землю, виходячи з нормативної грошової оцінки земельної ділянки в сумі 2 933760,63грн. Також, відповідач при розрахунку суми орендної плати застосував коефіцієнт 1,2.
Станом на час укладення у травні 2010 року позивачем із сільською радою договорів оренди, діяла нормативно-грошова оцінка землі, в якої був вказаний коефіцієнт функціонального використання земельної ділянки - 1,0, тобто для введення товарного сільськогосподарського виробництва (Том І. а.с.223-230).
Контролюючий орган, проводячи перевірку повноти визначення орендної плати за землю, дійшов висновку, що коефіцієнт функціонального використання земельної ділянки позивача повинен бути 1,2, а саме - комерційне використання.
На підтвердження такої позиції відповідачем надано Технічну документацію з нормативної грошової оцінки (Том ІV а.с. 50)
Відповідно до ч.1 ст.23 Закону України «Про оцінку землі» технічна документація з нормативної грошової оцінки земельних ділянок затверджується відповідною сільською, селищною, міською радою.
Відповідно до п.271.2 ПК України, рішення рад щодо нормативної грошової оцінки земельних ділянок офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосування нормативної грошової оцінки земель або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом.
Відповідно до п. 2-1 Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України № 213 від 23 березня 1995 року, дані за результатами проведення нормативної грошової оцінки земельної ділянки оформляються як витяг з технічної документації про нормативну грошову оцінку земель, що видається територіальним органом Держземагентства за місцезнаходженням земельної ділянки у строк, що не перевищує семи робочих днів з дати надходження відповідної заяви. При цьому, одним з множників у формулі, за якою визначається нормативно грошова оцінка кадастрового метра земельної ділянки населених пунктів відповідно до п. 3.3 названого Порядку, є Кф – коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки.
Відповідно до висновків, викладених зокрема у постанові Верховного Суду від 12 листопада 2018 року у справі № 814/789/17, витяг з технічної документації про грошову оцінку землі, сам по собі не являється рішенням суб`єкта владних повноважень, оскільки не зумовлює виникнення будь-яких прав і обов`язків для осіб, не змінює фактичне значення коефіцієнтів, що застосовані під час здійснення нормативної грошової оцінки землі, так само як і самого значення нормативної грошової оцінки землі, а лише носить інформаційний характер. При цьому, саме рішення відповідної сільської, селищної чи міської ради затверджує технічну документацію щодо відповідної нормативної грошової оцінки землі.
Суд апеляційної інстанції окремо наголошує, що податковий орган не наділений повноваженнями щодо самостійного визначення коефіцієнту, який характеризує функціональне використання земельної ділянки.
За таких обставин, враховуючи що відповідачем, всупереч положенням ч.2 ст. 77 КАС України не було доведено, що відповідна технічна документація з нормативної грошової оцінки та  коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки, були затверджені відповідною селищною радою, відсутні підстави для врахування показників у зазначеної документації, оскільки вони не затверджені органом, визначеним ст.23 Закону України «Про оцінку землі».
При цьому суд апеляційної інстанції звертає увагу, що встановлений у договорах оренди земельних ділянок розмір річної орендної плати складає 6% від її нормативної грошової оцінки, а положеннями пп.288.5.1 п.288.5 ст.288 ПК України передбачено, що такий розмір не може бути меншим 3 відсотків нормативної грошової оцінки, чим спростовуються посилання апелянта на практику Верховного Суду у цій частині.
Зважаючи на вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, дав їм належну оцінку та прийняв законне та обґрунтоване рішення у відповідності з вимогами матеріального та процесуального права, при цьому доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують. 
Відповідно до положень статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладені обставини та з огляду на наведені положення законодавства, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судове рішення без змін.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 292, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2020 року – залишити без задоволення.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2020 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРОПРОСПЕРІС ТРЕЙД» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень – залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до Верховного Суду.

Суддя-доповідач:                                                            М.П. Коваль

Суддя:                                                                                В.О. Скрипченко

Суддя:                                                                                Л.Є. Зуєва