ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 березня 2021 року 
м. Київ
справа № 823/3878/14
адміністративне провадження № К/9901/46501/18
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду:
суддя-доповідач Гусак М.    Б.,
судді Гімон М.   М., Усенко Є.   А.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Уманської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Черкаській області (правонаступником якого є Головне управління ДПС у Черкаській області) на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2018 року (судді Глущенко Я.   Б., Кузьмишина О.   М., Пилипенко О.   Є.) у справі № 823/3878/14 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Березино» до Уманської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИЛА:

У грудні 2014 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Березино» (далі - ТОВ «Березино») звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Уманської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Черкаській області (далі - Уманська ОДПІ) від 28 листопада 2014 року №   0000592210, №   0000572210 та №   0000582210.

На обґрунтування своїх вимог позивач послався, зокрема на те, що донарахування зобов`язань з плати за землю є безпідставним, оскільки ним своєчасно та у повному обсязі сплачувались зобов`язання, визначені договором оренди землі; штраф за порушення норм з регулювання обігу готівки нарахований неправомірно, оскільки податковою перевіркою не встановлено факту надмірного використання коштів та несвоєчасного їх повернення підзвітними особами. 

Справа розглядалася судами неодноразово.

Черкаський окружний адміністративний суд постановою від 29 серпня 2017 року (суддя Тимошенко В.   П.) у задоволенні позову відмовив. 

Постановою від 21 лютого 2018 року Київський апеляційний адміністративний суд постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2017 року в частині відмови в задоволенні позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Уманської ОДПІ від 28 листопада 2014 року №   0000572210 та №   0000582210 скасував, адміністративний позов у цій частині задовольнив: визнав протиправними та скасував ці податкові повідомлення-рішення, у решті постанову суду першої інстанції - залишив без змін.

Не погодившись із постановою апеляційного суду в частині задоволення позовних вимог, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову апеляційного суду в цій частині, залишивши в силі постанову суду першої інстанції.

На думку скаржника, апеляційним судом при ухваленні постанови у цій справі неправильно застосовано норми матеріального права, а висновки суду не відповідають обставинам справи, оскільки: факт порушення позивачем пункту 2.11 Положення про ведення касових операцій у Національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 13 січня 2005   року №   40/10320, встановлено судом першої інстанції та не спростовано ні позивачем, ні апеляційним судом; апеляційним судом помилково до спірних правовідносин застосовано вимоги статті 250 Господарського кодексу України, а не положення Указу Президента від 12 червня 1995 року №   436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (далі - Указ №   436/95); податковим органом правомірно визначено базу оподаткування (з урахуванням коефіцієнта 1,756, передбаченого постановою Кабінету Міністрів України від 31 жовтня 2011 року №   1185) та правильно визначено розмір орендної плати.

У відзиві позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, постанову апеляційного суду - без змін.

Касаційна скарга розглядається у порядку, що діяв до 8 лютого 2020 року, відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», що набрав чинності у зазначену вище дату. 

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів доходить наступних висновків. 

Уманською ОДПІ проведено документальну планову виїзну перевірку діяльності ТОВ «Березино» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період із 1 жовтня 2011 року до 31 серпня 2014 року.

За результатами перевірки складено акт від 11 листопада 2014 року №2545/23-05-22/33233162, відповідно до висновків якого позивачем порушено, зокрема вимоги: підпункту 271.1.1 пункту 271.1 статті 271 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження на 449139,42 грн зобов`язання з орендної плати за землю за період із 1 січня 2012 року по 31 березня 2014 року; Положення про ведення касових операцій у Національній валюті в Україні.

На підставі висновків акта перевірки Уманською ОДПІ прийнято податкові повідомлення-рішення від 28 листопада 2014 року: №0000592210, яким донараховано 184230,00 грн податку на додану вартість; №0000572210, яким збільшено на 623924,28 грн зобов`язання з орендної плати за землю; №0000582210, яким застосовано 132464,23 грн штрафних санкцій за порушення вимог Положення про ведення касових операцій у Національній валюті в Україні.

Вважаючи ці податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся у суд із даним адміністративним позовом.

Предметом перегляду в касаційному порядку є висновки судів в частині податкових повідомлень-рішень №   0000572210 та №   0000582210.

Суди встановили, що перевіркою дотримання позивачем вимог Положення про ведення касових операцій у Національній валюті в Україні встановлено, що: ТОВ «Березино» через підзвітних осіб проводило готівкові розрахунки без надання одержувачем коштів (підзвітною особою) платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового касового ордера), який би підтверджував сплату готівкових коштів; здійснювалася видача готівкових коштів під звіт посадовим особам, які не надали підтверджуючих документів про використання коштів; працівниками ТОВ «Березино», якими було допущено вищезазначені порушення, здійснювалася видача готівкових коштів під звіт; окрім того, несвоєчасне звітування про використання виданих під звіт готівкових коштів.

У зв`язку із виявленими порушеннями відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 28 листопада 2014 року №0000582210, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 глави 4 розділу II ПК України та згідно з абзацом 5 статті 1 Указу №   436/95 до позивача застосовано штраф у розмірі 132   464,23 грн. 

З розрахунку до цього податкового повідомлення-рішення вбачається, що фінансові санкції застосовано відповідно до абзаців 4 (132   464,23 грн) та 5 (50484,25   грн) статті 1 Указу №   436/95. Водночас, під час розгляду справи судом апеляційної інстанції відповідачем надано пояснення, у яких наведено розрахунок штрафних санкцій, визначених у спірному податковому повідомленні-рішенні, згідно з яким штрафна санкція за вказане порушення передбачена абзацами 5 (77   251,44 грн) та 6 (55  212,79  грн) статті 1 Указу №   436/95. У поясненнях відповідачем зазначено, що розрахунок фінансових санкцій, доданий до податкового повідомлення-рішення та наявний в матеріалах справи, не відповідає фактичним обставинам та даним, зазначеним в акті перевірки, у зв`язку із чим, відповідач просить не ураховувати останній.

Вважаючи такі розбіжності суттєвими та такими, що свідчать про порушення податковим органом вимог чинного законодавства при розрахунку штрафних санкцій, апеляційний суд дійшов правильного висновку про те, що це є підставою для визнання протиправним зазначеного податкового повідомлення-рішення.

Крім того, апеляційний суд послався на те, що, приймаючи рішення про накладення штрафу, податковий орган у даному випадку мав діяти, в межах граничних строків, встановлених частиною першою статті 250 Господарського кодексу України.

Водночас цей висновок не відповідає правовим висновкам Верховного Суду, викладеним, зокрема у постановах від 17 листопада 2020 року у справі №  826/14305/15, від 17 грудня 2020 року у справі №   803/717/14 та від 4 лютого 2021   року у справі №   826/13900/16.

Колегія суддів підстав для відступу від вказаної правової позиції Верховного Суду не вбачає.

Ураховуючи наведене, це є підставою для зміни постанови апеляційного суду в мотивувальній частині.

Щодо донарахування позивачу орендної плати податковим повідомленням-рішенням від 28 листопада 2014 року №   0000572210, колегія суддів виходить з наступного.

Суди встановили, що 10 січня 2005 року між позивачем та Жашківською районною державною адміністрацією Черкаської області укладено договір оренди землі, зареєстрований в Жашківському районному відділі Черкаської регіональної філії ДП «Центр державного земельного кадастру» від 17 січня 2005 року за №   040578200003. Предметом договору є земельна ділянка сільськогосподарського призначення, загальною площею 734,38 га, у тому числі землі запасу 362,67 га (із них рілля 362,67   га) та землі резерву 371,71 га, яка знаходиться в адміністративних межах Червонокутської сільської ради, Жашківського району, Черкаської області.

Відповідно до умов додаткової угоди до цього договору від 10 лютого 2011 року з 6   лютого 2009 року в оренду передано земельну ділянку загальною площею 393,9097   га, у тому числі землі резерву площею 73,06 га, (рілля - 73,06 га) та землі запасу площею 92,5197 га (рілля - 92,5197 га) та землі історико-культурного призначення площею 228,33 га (рілля - 228,33 га), а із 14 грудня 2009 року земельна ділянка із земель резерву зменшується і становить - 67,06 га (рілля 67,06 га).

Додатком до вказаного договору визначено, що орендна плата з 8 грудня 2010 року становить - 4,5 % від грошової оцінки 1 га ріллі, що дорівнює 758,00 грн.

На думку податкового органу, розмір орендної плати за земельну ділянку (ріллю) має становити 515875,29 грн за рік, із розрахунку, що за 1 га сільськогосподарських угідь нормативна грошова оцінка з 2012 по 2014 рік становить - 4,5 % від грошової оцінки 1 га ріллі - 29553,00 грн.

З його висновком, що позивачем у порушення вимог статті 288 ПК України орендну плату за земельні ділянки розраховано без урахування коефіцієнта, встановленого Постановою Кабінету Міністрів України від 31 жовтня 2014 року №    1185, погодився суд першої інстанції.

Справляння плати за землю, у тому числі й орендної плати, у період, за який донараховано орендну плату, здійснювалося відповідно до положень розділу ХIII ПК України.

Так, пунктами 288.2, 288.3, 288.4 статті 288 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) було встановлено, що платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду. Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем. 

При цьому за правилами підпункту 288.5.1 пункту 288.5 цієї статті розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою для земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом. 

Згідно з пунктом 271.1 статті 271 ПК України базою оподаткування є: нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом; площа земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено. 

Для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок. Центральний орган виконавчої влади з питань земельних ресурсів здійснює управління у сфері оцінки земель та земельних ділянок (пункт 289.1 статті 289 ПК України).

Центральний орган виконавчої влади з питань земельних ресурсів за індексом споживчих цін за попередній рік щороку розраховує величину коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, на який індексується нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення за станом на 1 січня поточного року, що визначається за формулою: Кі = [І - 10] : 100, де І - індекс споживчих цін за попередній рік. У разі якщо індекс споживчих цін не перевищує 110 відсотків, такий індекс застосовується із значенням 110. Коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель застосовується кумулятивно залежно від дати проведення нормативної грошової оцінки земель (пункт 289.2 статті 289 ПК України).

Центральний орган виконавчої влади з питань земельних ресурсів, Рада міністрів Автономної Республіки Крим, обласні, Київська та Севастопольська міські державні адміністрації не пізніше 15 січня поточного року забезпечують інформування центрального органу державної податкової служби і власників землі та землекористувачів  про щорічну індексацію нормативної грошової оцінки земель (пункт 289.3 статті 289 ПК України).

Пунктом 1 Методики нормативної грошової оцінки земель населених пунктів, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 23 березня 1995 року №   213 (тут і далі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) було передбачено, що нормативна грошова оцінка земельних ділянок здійснюється з метою визначення розміру земельного податку, державного мита при міні, спадкуванні та даруванні земельних ділянок згідно із законом, орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, втрат сільськогосподарського і лісогосподарського виробництва, а також під час розроблення показників та механізмів економічного стимулювання раціонального використання та охорони земель.

В основу розрахунку нормативної грошової оцінки земель кладеться рентний доход, який створюється при виробництві зернових культур і визначається за даними економічної оцінки земель, проведеної в 1988 році. Для врахування змін у рентному доході, який створюється при виробництві зернових культур, до показників нормативної грошової оцінки ріллі, проведеної станом на 1 липня 1995 року (з урахуванням індексації), застосовується коефіцієнт 1,756 (пункт 5 цієї Методики).

Пунктом 19-1 цієї ж Методики було передбачено, що показники нормативної грошової оцінки гектара ріллі окремої земельної ділянки, проведеної станом на 1 липня 1995   року, застосовуються із коефіцієнтом, що визначений абзацом другим пункту 5 цієї Методики.

Суд апеляційної інстанції, встановивши, що на передані позивачу в оренду земельні ділянки технічна документація з нормативних грошових оцінок не розроблялася, а договори оренди були укладені після 2005 року, дійшов правильного висновку про відсутність підстав для застосування коефіцієнта 1,756.

За правилами статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

Ураховуючи наведене, постанову апеляційного суду необхідно змінити, виклавши її мотивувальну частину в редакції цієї постанови, а в іншій частині - залишити без змін.

Керуючись статтями 341, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів

ПОСТАНОВИЛА:

1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області задовольнити частково.

2. Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2018 року змінити в мотивувальній частині, виклавши її в редакції цієї постанови, в іншій частині - залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                М.   Б. Гусак

Судді:                                                                                                     М.   М. Гімон

                                                                                                    Є.   А. Усенко