ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
01010,  м. Київ,  вул. Московська, 8, корп. 30. тел/факс 254-21-99, e-mail: inbox@6apladm.ki.court.gov.ua

Головуючий суддя у першій інстанції: Мазур А.С.                                                                                                       суддя-доповідач: Епель О.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 січня 2021 року                                                                                         Справа № 640/4639/20

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі: 
Головуючого судді:            Епель О.В., 
суддів:                                   Карпушової О.В., Степанюка А.Г., 
за участю секретаря           Сакевич Ж.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами спрощеного позовного провадження в залі суду в м. Києві апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «НАФТА ФОРС» на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 15 вересня 2020 року у справі 

за позовом           товариства з обмеженою відповідальністю «НАФТА ФОРС»

до                     Головного управління Державної податкової служби 
в Київській області

про                     визнання протиправним та скасування 
податкового повідомлення-рішення, 

В С Т А Н О В И В :

          Історія справи.
Товариство з обмеженою відповідальністю «НАФТА ФОРС» ( далі - позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області (далі - відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0132675104 від 26.11.2019.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 15 вересня 2020 року у задоволенні позову відмовлено повністю.
Ухвалюючи зазначене рішення, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем було сплачено суму ПДВ щодо ввезених на митну територію України товарів на підставі тимчасових митних декларацій.
При цьому, суд зазначив, що в разі ввезення товарів на митну територію України датою виникнення податкових зобов`язань є дата подання митної декларації для митного оформлення, а датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями.
Разом з тим, суд дійшов висновку, що в разі здійснення операцій із ввезення на митну територію України товарів до податкового кредиту відносяться суми з ПДВ на підставі митної декларації, за умови підтвердження сплати податку за податковими зобов`язаннями, а не тимчасової митної декларації.
Не погоджуючись з таким рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій зазначає, що висновки суду першої інстанції стосуються виключно процедури митного оформлення товару, а не формування податкового кредиту, що є предметом спору в цій справі.
При цьому, апелянт зазначає, що тимчасова митна декларація є повноцінною митною декларацією, яка надає право на випуск товару у вільний обіг та за якою сплачується сума ПДВ, що відповідно до норм ПК України може бути включений до податкового кредиту.
З цих та інших підстав апелянт вважає, що рішення суду прийнято за неповно встановлених обставин, з порушенням норм матеріального та процесуального права, а тому просить його скасувати і ухвалити постанову про задоволення його позову в повному обсязі.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.11.2020 було відкрито апеляційне провадження, встановлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу та призначено справу до судового розгляду.
Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить залишити таку скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, наполягаючи на необґрунтованості доводів апелянта та стверджуючи про відсутність у нього права на формування податкового кредиту на підставі тимчасових митних декларацій.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 14.12.2020 витребувано додаткові докази у справі та продовжено строк її розгляду.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду - скасуванню з наступних підстав.
Обставини справи, установлені судом першої інстанції.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, товариство з обмеженою відповідальністю «НАФТА ФОРС» перебуває на обліку в ГУ ДПС у Київській області та є платником ПДВ.
У вересні 2019 року позивачем здійснювався імпорт товарів (паливо) на територію України.
Під час імпортування вказаного товару позивачем було оформлено відповідні тимчасові митні декларації, за якими сплачено всі суми податку на додану вартість.
Головним управлінням ДПС у Київській області проведено камеральну перевірку ТОВ «Нафта Форс» щодо перевірки даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість за вересень 2019 року.
За результатами вказаної перевірки відповідачем складено акт камеральної перевірки від 07.11.2019 № 1179/10-36-51/42375702, яким встановлено порушення вимог п. 198.2, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України внаслідок декларування позивачем сум податкового кредиту в декларації з ПДВ за вересень 2019 року за рахунок тимчасових митних декларацій на суму ПДВ у розмірі 79  859  165,00 грн., у результаті чого занижено позитивне значення різниці між сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, яке сплачується до державного бюджету в розмірі 76  092  079, 00 грн. 
Не погоджуючись з таким актом перевірки, позивач подав скаргу від 13.11.2019 № 9396/10, за результатом розгляду якої ГУ ДПС у Київської області прийнято рішення № 9013/10/10-36-04-01-18 від 22.11.2019 про відмову у задоволенні скарги та залишенні акта без змін.
26.11.2019 відповідачем винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 0132675104 форми «Р», яким за порушення вимог п. 198.6 ст. 198, п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем податок на додану вартість у сумі 95  115 98,75 грн.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, позивач подав скаргу від 12.12.2019 №16178/6, за результатом розгляду якої ГУ ДПС у Київської області прийнято рішення № 4809/6/99-00-08-05-02-06 від 07.02.2020 про відмову у задоволенні скарги та залишенні податкового повідомлення-рішення без змін.
Позивач, вважаючи таке податкове повідомлення-рішення протиправним, звернувся до суду з цим позовом.
Нормативно-правове обґрунтування.
Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, нормами Податкового кодексу України (далі - ПК України) та Митного кодексу України (далі - МК України).
Так, відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з пп. «в» п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з ввезення товарів на митну територію України.
У п. 187.8 ст. 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення, в той час як відповідно до п. 206.1 Податкового кодексу України, під час ввезення товарів на митну територію України суми податку підлягають сплаті до державного бюджету платниками податку до/або на день подання митної декларації безпосередньо на єдиний казначейський рахунок, крім операцій, за якими надається звільнення (умовне звільнення) від оподаткування.
Аналогічний обов`язок щодо сплати ПДВ при імпорті товарів, до дня або в день подання МД, зберігає свою дію і в разі імпорту товару з оформленням тимчасової МД.
Тимчасова митна декларація оформляється, якщо імпортер не має точної інформації про товари, що ввозяться, необхідної для заповнення звичайної МД. Оформлення тимчасової МД не звільняє імпортера від сплати або забезпечення сплати митних платежів, передбачених при випуску товарів у вільний оборот у заявленому митному режимі (ч.ч. 1, 10 ст. 260 Мк України).
Частиною першою статті 261 Митного кодексу України     визначено, що у разі подання відповідно до     статті 260 Митного кодексу     тимчасової митної декларації декларант або уповноважена ним особа повинні протягом строків, визначених відповідно до     Митного кодексу, подати органу доходів і зборів додаткову декларацію, яка містить точні відомості про товари, задекларовані за тимчасовою митною декларацією, що подавалися б у разі декларування цих товарів за митною декларацією, заповненою у звичайному порядку.
Згідно з п.п. 198.2, 198.3 ст. 198 ПК України в разі імпорту товарів, датою віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту є дата сплати ПДВ відповідно до п. 187.8 ПКУ. Така сплата здійснюється на дату подання МД для митного оформлення.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11  статті 201 Податкового кодексу України.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до     Податкового кодексу України.
Відповідно до п. 201.12 ст. 201 ПК України в разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку.
Статтями 258-260 МК України визначено, що митними деклараціями є, зокрема, митна декларація, заповнена у звичайному режимі; тимчасова митна декларація, кожна з яких, у випадку її подання, має бути оформлена відповідно до вимог законодавства, як то визначено в п. 201.12 ПК України.
У п. 201.12 ст. 201 ПК України не вказано, яка з перелічених МД, оформлених відповідно до вимог законодавства, є виключною підставою для формування податкового кредиту.
Відповідно до пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України одним з принципів податкового законодавства є презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
У разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків (п. 56.21 ст. 56 ПК України).
Згідно з п.п. 200.1-200.2, 200.4 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу,
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу (пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України).
Висновки суду апеляційної інстанції.
Системний аналіз викладених правових норм дозволяє стверджувати, що сплата до бюджету ПДВ за тимчасовою митною декларацією надає імпортеру право на отримання податкового кредиту (сума ПДВ, сплачена при митному оформленні на підставі тимчасової МД, підлягає включенню до податкового кредиту).
При цьому, регламентоване митним законодавством поняття митної декларації охоплює, зокрема, й тимчасову митну декларацію, а у свою чергу наведені норми податкового законодавства не містять імперативних приписів саме щодо неможливості включення до складу податкового кредиту сум ПДВ, сплачених на підставі тимчасової митної декларації.
При цьому, судова колегія враховує правові висновки Європейського суду з прав людини, викладені в рішенні від 11.04.2013 р. по справі «Вєренцов проти України», в якому Суд зазначив, що саме законодавство має бути сформульованим з достатньою чіткістю, щоб надати особі можливість визначити, чи буде її поведінка суперечити закону, та якими можуть бути вірогідні наслідки порушень. Передбачення у національному законодавстві чітких визначень є істотною умовою для того, щоб закон залишався нескладним для розуміння та застосування, а також для запобігання спробам регулювати діяльність, яка не підлягає регулюванню.
Крім того, у рішенні від 03.04.2008 р. по справі «Корецький та інші проти України», ЄСПЛ наголосив, що закон має бути сформульований з достатньою чіткістю. Щоб положення національного закону відповідали цим вимогам, він має гарантувати засіб юридичного захисту від свавільного втручання органів державної  влади  у права особи.
У рішенні від 09.01.2013 р. по справі «Олександр Волков проти України» (OleksandrVolkov v. Ukraine), заява № 21722/11 ЄСПЛ наголошено, що чіткість і передбачуваність закону, вимоги до «якості» закону визначають принцип законності, який частково співпадає з принципом верховенства права, одним з визначальних проявів якого є принципи «доброго врядування» і «належної адміністрації».
Також у п.п. 70, 71 рішення у справі RYSOVSKYY v. UKRAINE («Рисовський проти України») заява № 29979/04 Європейським судом з прав людини підкреслено особливу важливість принципу «належного урядування», відповідно до якого, в разі, коли йдеться про питання загального інтересу, державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб (див. рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, п. 120, ECHR 2000-I, «Онер`їлдіз проти Туреччини» [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, п. 72, від 8 квітня 2008 року, і «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, п. 51, від 15 вересня 2009 року). При цьому, Суд наголосив, що саме на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій та мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року, і «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року).
Відповідно до ст. 6 КАС України та ст. 17 Закон України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» висновки ЄСПЛ є джерелом права.
Отже, враховуючи викладене та установлені обставини справи у їх сукупності  апеляційний суд вважає правомірним включення позивачем до складу податкового кредиту спірних сум ПДВ, сплачених на підставі тимчасових митних декларацій.
Доводи відповідача щодо протиправності включення позивачем до складу податкового кредиту сум ПДВ на підставі тимчасових митних декларацій, апеляційний суд вважає необґрунтованими з огляду на вищезазначене і до уваги не приймає.
При цьому, колегія суддів вважає помилковим врахування судом першої інстанції при вирішенні цієї справи висновків, викладених у постанові Верховного Суду від 22.05.2020 у справі № 817/743/16, оскільки висновки Верховного Суду у вказаній справі стосуються формування податкового кредитну з ПДВ, сплаченого за попередніми вантажно-митними деклараціями, а не за тимчасовими митними деклараціями, які були застосовані позивачем у спірних правовідносинах у цій справі № 640/4639/20. Втім, відповідно до ст. ст. 260, 261 МК України попередні та тимчасова митні декларації є різними видами митних декларацій і мають різний правовий режим.
Крім того, зазначена постанова Верховного Суду ухвалена із застосуванням норм МК України, які діяли на час виникнення спірних у вказаній справі правовідносин (листопад 2014 року), але на час виникнення правовідносин, що є предметом судового розгляду  в цій справі № 640/4639/20 зазнали змін.
Посилання відповідача на правові висновки Верховного Суду, викладені у справі № 826/5939/16, та Верховного Суду України у справі № 2а-18022/12/2670, колегія суддів відхиляє як необґрунтовані, оскільки предметом судового розгляду у справі № 826/5939/16 були зовсім інші правовідносини (бездіяльність податкового органу щодо незабезпечення автоматичного збільшення значення суми податку), ніж, ті, що є спірними у цій справі, та інші обставини справи, а судове рішення у справі № 2а-18022/12/2670 ухвалено на підставі правових норм, які на час виникненні спірних у цій справі № 640/4639/20 правовідносин вже втратили чинність.
Тож, у такому випадку в апеляційного суду, відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України, відсутні достатні правові підстави для застосування висновків Верховного Суду, викладених у судових рішеннях, ухвалених у вказаних справах.
Аналізуючи всі доводи учасників справи, колегія суддів приймає до уваги висновки, викладені в рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, Суд зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід.
Згідно зі ст. 6 КАС України та ст. 17 Закон України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», суди застосовують при розгляді справ практику Суду як джерело права.
З огляду на викладене, колегія суддів приходить до висновку щодо протиправності податкового повідомлення-рішення № 0132675104 від 26.11.2019,  наявності підстав для його скасування та задоволення позову в цій справі в повному обсязі.
Отже, судом першої інстанції було неправильно застосовано норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору в цілому.
Відповідно до ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.   
Таким чином, апеляційна скарга товариства з обмеженою відповідальністю «НАФТА ФОРС» підлягає задоволенню, рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 15 вересня 2020 року - скасуванню, а позов - задоволенню повністю.
Розподіл судових витрат.
          Відповідно до частин першої та шостої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Отже, на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача підлягають стягненню понесені ним витрати на сплату судового збору за подання позовної заяви в цій справі в розмірі 21020,00 грн. (платіжне доручення від 24.02.2020 № 241.768654825, т. 1 а.с. 30) та за подання апеляційної скарги в розмірі 31530,00 грн. (платіжне доручення від 06.10.2020 № 269, т. 1 а.с. 137), що разом складають 52550,00 грн.
          Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

          Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «НАФТА ФОРС» - задовольнити.
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 15 вересня 2020 року - скасувати та ухвалити постанову, якою адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю «НАФТА ФОРС» до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.11.2019 № 0132675104.
Стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю «НАФТА ФОРС» (код ЄДРПОУ 42375702) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Київській області (код ЄДРПОУ 43141277) понесені позивачем витрати на сплату судового збору в розмірі 52550,00 (п`ятдесят п`ять тисяч п`ятдесят п`ятдесят) грн.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
Повний текст судового рішення виготовлено 26 січня 2021 року.

Головуючий суддя          

Судді: