П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  600/1140/20-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Кушнір В.О.  
Суддя-доповідач -  Драчук Т. О.   
16 лютого 2021 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Драчук Т. О. 
суддів:  Ватаманюка Р.В.  Полотнянка Ю.П. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Стаднік Л. В.,
позивача: ОСОБА_1 ,
представника позивача: Лазоряка М.І., 
представника відповідача: Король І.І. 

розглянувши  у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 26 листопада 2020 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування рішень, 
В С Т А Н О В И В :
в серпні 2020 року позивач ОСОБА_1 звернувся до Чернівецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області про донарахування податку на доходи фізичних осіб-підприємців №0003553304 від 02.03.2020 на суму 66114,69 грн. (в т.ч. за основним платежем 52891,75 грн. та за штрафними санкціями 13222,94 грн.); про зменшення від`ємного значення суми ПДВ №0003563304 від 02.03.2020 на суму 1099,00 грн.; про застосування штрафних санкцій з ПДВ №0003573304 від 02.03.2020 на суму 5663,50 грн.; про застосування штрафних санкцій з ЄСВ №0003583304 від 02.03.2020 на суму 12929,09 грн.; про донарахування військового збору з доходів ФОП №0003593304 від 02.03.2020 на суму 5509,56 грн. (в т.ч. за основним платежем 4407,65 грн. та за штрафними санкціями 1101,91 грн.);
Також, позивач просив визнати протиправною та скасувати вимогу Головного управління ДПС у Чернівецькій області про сплату боргу (недоїмки) з єдиного соціального внеску від 02.03.2020 №Ф-0003603304 на суму 64645,47 грн.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 26.11.2020 в задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись із прийнятим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити нову постанову про задоволення позову в повному обсязі. В апеляційній скарзі апелянт посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування всіх обставин справи, що призвело до неправильного її вирішення.
Позивач та представник позивача в судовому засіданні підтримали доводи зазначені в апеляційній скарзі, просили її задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати.
Представник відповідача в судовому засіданні заперечив щодо доводів апеляційної скарги та просив залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Заслухавши, суддю-доповідача, позивача та представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з наступного.
Як встановлено судом першої інстанції, підтверджується матеріалами справи, ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) зареєстрований як фізична особа-підприємець з 16.02.2017, основний вид діяльності 47.30 "Роздрібна торгівля пальним". Позивач 01.05.2017 зареєстрований, як платник податку на додану вартість (т.1 а.с.15-16).
Відповідно до плану-графіка проведення планових перевірок суб`єктів господарювання на 2019 рік, на підставі наказу ГУ ДПС у Чернівецькій області №143 від 17.10.2019, та направлень виданих ГУ ДПС у Чернівецькій області посадовими особами Головного управління проведено документальну планову перевірку платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування, дотримання норм законодавства щодо ввезення, виробництва чи реалізації підакцизних товарів за період з 01.01.2017 по 31.12.2018. За результатами перевірки складено акт від 24.12.2019 №69/24-13-33-04-14/ НОМЕР_1 (т.1 а.с.35-60).
Згідно змісту акту від 24.12.2019 №69/24-13-33-04-14/ НОМЕР_1 , перевіркою встановлені наступні порушення:
- пп.164.1.1., п.164.1, абз.2 п.164.1 ст.164 та п.177.2, пп.177.4.1 п.177.1 ст.177 Податкового кодексу України, а саме заниження суми податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за 2018 р. в сумі 51402,45 грн.;
- абз.1 п.2 ч.1 ст.7, п.2 ст.9 Закону України від 08.07.2010 №2464-VІ "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" - не нараховано єдиний внесок, який підлягає нарахуванню з чистого оподатковуваного доходу на суму доходу (прибутку) за період 2018 р. в сумі 62825,54 грн.;
- пп.1.2, 1.4 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України - не нараховано та не утримано військовий збір з оподатковуваного (чистого доходу) за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 на загальну суму 4283,54 грн.;
- п.185.1 ст.185, п.186.1 ст.186, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України - занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість, що підлягає сплаті до державного бюджету в сумі 2667,00 грн., у тому числі за січень 2018 р. на 262 грн., за травень 2018 р. на 1041,00 грн., за листопад 2018 року на 1364 грн.; завищено від`ємне значення що переноситься до складу податкового кредиту наступного податкового періоду в сумі 20764,00 грн., в тому числі за лютий 2018 р. - 33 грн., березень 2018 р. - 33 грн., квітень 2018 р. - 275 грн., червень 2018 р. - 78 грн., липень 2018 р. - 83 грн., жовтень 2018 р. - 1538 грн., грудень 2018 р. - 18723 грн.;
- п.176.1 ст.176 Податкового кодексу України, пп.2, пп.6, пп.8, пп.9 п.6 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого Наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року №481 - в частині невірного відображення отриманого від здійснення господарської із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, суми фактично понесених витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, та суми чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професіональної діяльності (графи 6, 7, 8), що призвело до занесення в податкові декларації перекручених даних.
Не погодившись із результатами перевірки, ФОП ОСОБА_1 подав заперечення на акт від 24.12.2019 №69/24-13-33-04-14/ НОМЕР_1 стосовно визначення доходів і витрат (т.1 а.с.61-63).
За наслідками розгляду заперечення, податковим органом, враховуючи, що платник податків фізична особа ОСОБА_1 не погоджується із порушеннями, викладеними в акті перевірки від 24.12.2019 №69/24-13-33-04-14/ НОМЕР_1 , призначено позапланову перевірку, про що повідомлено платника листом від 03.02.2020 №848/ФОП/24-13-33-04 (т.1 а.с.64-65).
Відповідно до заперечення наданого платником податків, на підставі наказу ГУ ДПС у Чернівецькій області від 03.02.2020 №63 проведено документальну позапланову перевірку платника податків-фізичної особи ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування, дотримання норм законодавства щодо ввезення, виробництва чи реалізації підакцизних товарів за період з 16.02.2017 по 31.12.2018. За результатами перевірки складено акт від 26.02.2020 №58/24-13-33-04-15/ НОМЕР_1 (т.1 а.с.68-92).
Згідно змісту акту від 26.02.2020 №58/24-13-33-04-15/ НОМЕР_1 перевіркою, зокрема, встановлені наступні порушення:
- пп.164.1.1., п.164.1, абз.2 п.164.1 ст.164 та п.177.2, пп.177.4.1 п.177.1 ст.177 Податкового кодексу України - заниження суми податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за 2018 р. в сумі 52891,75 грн.;
- абз.1 п.2 ч.1 ст.7, п.2 ст.9 Закону України від 08.07.2010 №2464-VІ "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" - не нараховано єдиний внесок, який підлягає нарахуванню з чистого оподатковуваного доходу на суму доходу (прибутку) за період 2018 р. в сумі 64645,47 грн.;
- пп.1.2, 1.4 п.161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України - не нараховано та не утримано військовий збір з оподатковуваного (чистого доходу) за 2018 р. на загальну суму 4407,65 грн.;
- п.185.1 ст.185, п.186.1 ст.186, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України завищено від`ємне значення, що переноситься до складу податкового кредиту наступного податкового періоду в сумі 1099,00 грн., в тому числі за грудень 2018 р. - 1099 грн.;
- п.176.1 ст.176 Податкового кодексу України; пп.2, пп.6 пп.8, пп.9 п.6 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого Наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року №481 та в частині невірного відображення отриманого від здійснення господарської із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, суми фактично понесених витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, та суми чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професійної діяльності (графи 6, 7, 8), що призвело до занесення в податкові декларації перекручених даних.
Листом від 28.02.2020 №1771/ФОП/24-13-33-04 «Про розгляд заперечення» податковий орган повідомив позивача про те, зокрема, що з урахуванням наданих до заперечення документів ГУДПС у Чернівецькій області вважає, що порушення викладені в акті документальної перевірки від 26.02.2020 №58/24-13-33-04-15/ НОМЕР_1 платника податків фізичної особи ОСОБА_1 , стосовно визначення доходів і витрат є такими, що відповідають вимогам чинного законодавства (т.1 а.с.66-67).
На підставі висновків акту перевірки від 26.02.2020 №58/24-13-33-04-15/ НОМЕР_1 податковим органом прийнято:
- податкове повідомлення-рішення від 02.03.2020 №0003553304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб» на суму 66114,69 грн., з яких за основним платежем - 52 891,75 грн., за штрафними санкціями - 13222,94 грн. (т.1 а.с.20);
- податкове повідомлення-рішення №0003593304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «військовий збір» на суму 5509,56 грн., з яких за основним платежем 4 407,65 грн., за штрафними санкціями - 1101,91 грн. (т.1 а.с.28);
- податкове повідомлення-рішення №0003563304, яким зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість на 1 099 грн. (т.1 а.с.22);
- податкове повідомлення - рішення №0003573304, яким у зв`язку з відсутністю складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України податкових накладних/розрахунків на суму ПДВ 11327 грн., до позивача застосовано штраф в розмірі 50% в сумі 5663,50 грн. на підставі ст.120-1 Податкового кодексу України (т.1 а.с.24);
- рішення від 02.03.2020 №0003583304, яким до позивача застосовано штрафні санкції в сумі 12929,09 грн. за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 64645,47 грн. (т.1 а.с.26);
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 02.03.2020 №Ф-0003603304 зі сплати єдиного внеску в сумі 64645,47 грн. (т.1 а.с.30).
На наслідками розгляду скарги позивача на вимогу про сплату ЄСВ №Ф-0003603304 та інші рішення, прийняті за наслідками розгляду акту перевірки від 26.02.2020 №58/24-13-33-04-15/ НОМЕР_1 , рішеннями ДПС України від 23.04.2020 №14273/6199-00-08-06-0106 та від 06.05.2020 №15358/6/99-00-08-05-04-06 скарга позивача залишена без задоволення, а вимога та рішення залишені без змін (т.1 а.с.93-105).
Позивач з вище викладеними рішеннями податкового органу не погоджується та вважає їх протиправними, оскільки, такі, на його думку, ґрунтуються на безпідставних висновках акту перевірки. У зв`язку з цим, позивач звернувся до суду з даним позовом. 
Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції виходив з того, що посадовими особами відповідача проведено документальну планову перевірку платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування, дотримання норм законодавства щодо ввезення, виробництва чи реалізації підакцизних товарів за період з 16.02.2017 по 31.12.2018, за результатами якої складено акт від 24.12.2019 №69/24-13-33-04-14/ НОМЕР_1 . Позивач не погодився із результатами перевірки та подав заперечення до вказаного акту, додавши до нього додаткові документи. У зв`язку з цим, податковий орган на підставі п.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України призначив документальну позапланову перевірку ФОП ОСОБА_1 з того ж предмету за період з 16.02.2017 по 31.12.2018.
Результати позапланової перевірки відображені в акті від 26.02.2020 №58/24-13-33-04-15/ НОМЕР_1 .
Згідно змісту акту від 26.02.2020, перевіркою правильності визначення загального оподатковуваного доходу за період 16.02.2017 по 31.12.2018, відображеного у податкових деклараціях про майновий стан та доходи за 2017-2018 роки на підставі аналізу первинних документів (видаткові накладні, дані ЄДРПН, банківські виписки, дані обліку платника, інформація щодо виторгів РРО, інформація платника щодо розрахунків з покупцями, дані звітів КОРО) встановлено завищення загального оподатковуваного доходу за 2018 рік на 1 630 781 грн., за рахунок включення до загального оподатковуваного доходу суми акцизного податку та суми податку на додану вартість, що входять до ціни проданих товарів (т.1 а.с.78).
Такого висновку посадові особи, що проводили перевірку дійшли, зокрема, у зв`язку з тим, що платником податків-фізичною особою ОСОБА_1 в порушення п.177.3 ст.177 ПК України до складу доходів за 2018 рік відносились нараховані акцизний податок та податок на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт послуг).
У акті від 26.02.2020 зазначено, що платником надано пояснення, у якому зазначено, що за 2018 рік в декларації про майновий стан і доходи до складу загальнооподатковуваного доходу включено суму акцизного податку та суму податку на додану вартість.
Вказана обставина не заперечувалась позивачем у поданому позові та в ході розгляду справи.
За даними обліку платника податків фізичної особи ОСОБА_1 станом на 31.12.2018 не обліковані залишки дизельного палива (далі - ДП) за 2018 р. в кількості 2951,77 л. в сумі 58584,00 грн.
За змістом акту від 26.02.2020, платнику податків фізичній особі ОСОБА_1 вручено лист про надання документів, а саме: інформацію про залишки товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ) за даними обліку станом на 01.01.2017, 01.01.2018, 31.12.2018. У відповідь платником надано лист з інформацією про залишки ТМЦ, а саме: у платника податків рахувались залишки по товару дизпаливо (далі - ДП): станом на 01.01.2017 в кількості 0 л. на суму 0,0 грн.; станом на 01.01.2018 в кількості 7882,26 л. на суму 194424,60 грн.; станом на 31.12.2018 в кількості 27272,06 л. на суму 740697 грн.
Водночас, на підставі даних Єдиного реєстру накладних, наданих для перевірки видаткових накладних, посадовими особами, що проводили перевірку встановлено, що позивачем протягом 2018 року отримано ДП в кількості 272532,05 л. на суму 5494746,00 грн., реалізовано ДП в кількості 250190,48 л. на суму 5657057,73 грн. За даними платника, протягом 2018 р. отримано ДП в кількості 272447 л. на суму 5173455,93 грн., реалізовано ДП в кількості 253057,2 л. на суму 6874420,07 грн. Залишок ДП згідно наданого платником податків для перевірки листа (вх.№14890/ФОП від 17.12.2019) станом на 31.12.2018 становить 27272,06 л., тоді як за даними перевірки такий залишок станом на 31.12.2018 становить 30223,83 грн. Різниця складає 2951,77 грн. в сумі 58584,75 грн. (із розрахунку середньої ціни без ПДВ за грудень 2018 року).
Позивач заперечує щодо такого висновку податкового органу, оскільки вважає, що податкові інспектори на підставі даних бухгалтерського обліку ФОП ОСОБА_1 , зокрема, не взяли до уваги інформацію з 281 бухгалтерського рахунку про залишки ДП станом на 01.01.2018, кількість реалізованого ДП за 2018 рік та інформацію про залишки станом на 31.12.2018, яка була надана до ГУ ДПС у Чернівецькій області листом від 17.12.2019.
Водночас, як вбачається з матеріалів справи, такий лист був направлений із зазначенням інформації про залишки товарно-матеріальних цінностей, в тому числі дизпалива (т.1 а.с.112, 249-250).
Розрахунки залишків, як таких, що надані платником податку, зазначені у акті від 26.02.2020 на підставі таблиці, наведеній у акті попередньої (планової) перевірки від 24.12.2019. Згідно змісту акту від 24.12.2019 платником податку фізичною особою ОСОБА_1 надано лист (вх.14890/ФОП від 17.12.2019) в якому зазначено інформацію про залишки ТМЦ: далі по тексту дані щодо «приходу», «розходу» та «залишку», які відповідають наведеним даним у акті від 26.02.2020 (т.1 а.с.40-41, 249-250).
При цьому, у запереченнях на результати перевірки, які оформлені актом від 24.12.2019 №69/24-13-33-04-14/ НОМЕР_1 , позивачем не спростовувались дані, зазначені у таблиці, зауважень щодо інформації, яка надана ним листом 17.12.2019 не наведено, також такі заперечення не містять посилань на інформацію з 281 бухгалтерського рахунку про залишки ДП станом на 01.01.2018, кількість реалізованого ДП за 2018 рік та інформацію про залишки станом на 31.12.2018.
За таких обставин, суд першої інстанції вважає, що податковий орган дійшов обґрунтованого висновку про завищення платником податків ОСОБА_1 загального оподатковуваного доходу за 2018 рік на 1630781 грн., який відображено у п.2.1.2.1 акту від 26.02.2020.
Суд першої інстанції, також вважає безпідставним твердження позивача про те, що облік ТМЦ повинен був встановлюватись посадовими особами, що проводили перевірку, виключно на підставі оборотно-сальдової відомості 281. З метою обліку залишків товару для перевірки правильності визначення суми загального оподатковуваного доходу за період, що перевірявся, окрім всіх даних, які надані платником, також можуть братись до уваги і решта звітності, яку подає останній, зокрема, дані Єдиного реєстру податкових накладних.
Згідно інформації, викладеній в п.2.1.2.2 акту від 26.02.2020, перевіркою правильності визначення витрат, відображених у деклараціях про доходи, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу та документально підтверджених витрат, з даними про суми витрат, визначеними в ході перевірки, встановлено завищення задекларованих показників документально-підтверджених витрат за період з 16.02.2017 по 31.12.2018 на 1924624,13 грн., у т.ч. за 2018 рік на 1924 624,13 грн.
На визначення такої суми вплинули відхилення (розбіжності), які встановлені в ході визначення структури витрат, пов`язаних з одержанням доходу за даними перевірки за 2018 рік, а саме: розбіжність у даних з придбання ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції в сумі 1849407,15 грн. та розбіжність інших витрат, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг в сумі 75216,98 грн. (т.1 а.с.79 на звороті).
Так, з метою визначення понесених платником витрат на придбання ТМЦ, що використані у власній господарській діяльності (що пов`язані з отриманням доходів) відповідно до інформації з ЄДРПН, перевіркою встановлено, що середньорічна торгова націнка на продукти харчування, напої, тютюнові вироби складає 36,75%, середньорічна торгова націнка на пальне - 16,05% (т.1 а.с.80 на звороті).
Також перевіркою визначено загальний оподатковуваний дохід за 2018 рік в розрізі видів діяльності, а саме: роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах продуктами харчування, напоями, тютюновими виробами - 489129,87 грн.; роздрібна торгівля пальним - 7844267,50 грн.
На підставі таких показників (середньорічна торгова націнка та дохід в розрізі видів діяльності) перевіркою встановлено, що вартість придбаних ТМЦ, які реалізовані ФОП ОСОБА_1 , за 2018 рік: за даними платника - 8966475 грн., за даними перевірки - 7117067,85 грн., розбіжність - 1849407,15 грн.
Також, позивач у поданому позові зазначає про необґрунтованість визначення суми витрат на придбання ТМЦ на підставі «націнок», що, на думку позивача, суперечить нормам чинного законодавства України.
Проте, суд першої інстанції зазначає, що під час перевірки ГУ ДПС у Чернівецькій області листом від №2777/ФОП/24-13-33-04 вимагало у позивача надати документи, зокрема, з питань, формування ціни на реалізовані товари/роботи/послуги; розрахунку торгової націнки. У відповідь на такий лист платником податків - фізичною особою ОСОБА_1 не надані пояснення щодо: методології визначення націнки на реалізований товар; суми документально-підтверджених витрат, що були задекларовані в податкових деклараціях.
Також, суд першої інстанції зазначив, що не вбачає необґрунтованості у встановленні націнок на підставі даних ЄДРПН про придбання та продаж ТМЦ, як здійснено податковим органом, враховуючи те, що позивачем на вимогу останнього документів з питань формування ціни не надано. Позивачем, не надано доказів надання податковому органу інших документів, на підставі яких можна було встановити дані, відмінні від тих, що визначені податковим органом.
Також, в ході перевірки встановлено, що ОСОБА_1 завищено показник колонки 7 додатку Ф2 податкової Декларації про майновий стан та доходи «Інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг» за 2018 рік на 75 217 грн. До таких витрат ФОП ОСОБА_1 віднесено - комісію банку, витрати на електроенергію, орендну плату, послуги охорони, суму нарахованого та сплаченого єдиного внеску.
Така розбіжність, згідно з актом від 26.02.2020, виникла внаслідок того, що перевіркою на підставі первинних документів визначено вказаний показник за 2018 рік в розмірі 350 922,58 грн., що не відповідає показнику задекларованому платником в розмірі 426 139,58 грн.
На підставі зазначених вище висновків (стосовно порушень, викладених в пунктах 2.1.2.1 та 2.1.2.2 розділу 2 акту від 26.02.2020) податковий орган прийшов до висновку про заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за 2018 рік на 293843,06 грн., внаслідок порушено вище наведених положень ПК України (т.1 а.с.81 на звороті).
Врахувавши викладене вище, суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність донарахування позивачу податку на доходи фізичних осіб від здійснення господарської діяльності за період з 16.02.2017 по 31.12.2018 в сумі 52891,75 грн., а тому податкове повідомлення-рішення №0003553304 від 02.03.2020, яке ґрунтується на такому висновку, є також правомірним та не підлягає скасуванню.
Зважаючи на те, що податковим органом визначено обов`язок позивача зі сплати податку на доходи фізичних осіб за період з 16.02.2017 по 31.12.2018 в сумі 52891,75 грн., суд першої інстанції вважає обґрунтованим донарахування позивачу згідно із податковим повідомленням-рішенням №0003593304 від 02.03.2020 військового збору з доходів фізичних осіб-підприємців на загальну суму 5509,56 грн., в тому числі за основним платежем в розмірі 4 407,65 грн. та за штрафними санкціями 1101,91 грн.
Також, з акту перевірки слідує, що внаслідок заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за період з 01.01.2018 по 31.12.2018, на який нараховується єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, ФОП ОСОБА_1 також занижено ЄСВ на загальну суму 64645,47 грн., а тому вимога про сплату боргу (недоїмки) з ЄСВ від 02.03.2020 №Ф-0003603304 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 10 відсотків є обґрунтованими та не підлягають скасуванню.
Крім того, платником у Декларації з податку за додану вартість задекларовано від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд. 21 Декларації), то перевіркою встановлено завищення від`ємного значення, що переноситься до складу податкового кредиту наступного податкового періоду в сумі 1099 грн. за грудень 2018 р.
За змістом акту перевірки, згідно з контрольною стрічкою РРО виторг (без врахування акцизного податку та ПДВ) за 2018 рік за даними платника - 8 327 887,54 грн. (п.2.1.2.1 акту перевірки), за даними перевірки 8 333 397,37 грн., розбіжність 5509,83 грн. При цьому встановлено, що інших доходів, крім доходів відображених в КОРО ОСОБА_1 не отримував.
На підставі вказаного, в ході перевірки встановлено, що ОСОБА_1 занижено обсяг постачання за операціями, що оподатковуються за основною ставкою за 2018 рік на 5509 грн. та відповідно ПДВ із вищевказаних операцій на 1099 грн.
У зв`язку із зазначеним, податковим органом зменшено від`ємне значення, що переноситься до складу податкового кредиту наступного податкового періоду в сумі 1099 грн. за грудень 2018 року на підставі податкового повідомлення-рішення від 02.03.2020 №0003563304.
Як вбачається з акту перевірки, такий висновок випливає з обставин, встановлених та описаних в п.2.1.2.1 акту перевірки, а саме, згідно з інформацією з бази даних ДПС щодо виторгів РРО перевіркою з`ясовано, що за 2018 рік ФОП ОСОБА_1 отримано через РРО готівкові кошти в розмірі 10 029 375 грн., а саме: від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах продуктами харчування, напоями, тютюновими виробами - 616 254 грн. (в тому числі: акцизний податок 29298,15 грн., ПДВ - 97825,98 грн.); від роздрібної торгівлі пальним - 9413121 грн. (в тому числі: ПДВ - 1 568 853,50 грн.). Таким чином, встановлено, що ФОП ОСОБА_1 в 2018 році отримано виручку від реалізації товарів (без врахування акцизного податку та ПДВ) в розмірі 8 333 397,37 грн., натомість згідно даних платника, вказано, що ФОП ОСОБА_1 в 2018 році отримано виручку від реалізації товарів (без врахування акцизного податку та ПДВ) в сумі 8 327 887,54 грн.
У зв`язку з цим встановлено розбіжність виторгу РРО, що становить 5509,83 грн., та зроблено висновок про заниження обсягу постачання за операціями, що оподатковуються за основною ставкою за 2018 рік на суму 5509 грн. та відповідно ПДВ із вищевказаних операцій на 1099 грн. 
На підставі вказаного суд першої інстанції дійшов висновку, що податковим органом обґрунтовано зроблено висновок, що ОСОБА_1 не в повному обсязі включено до складу податкових зобов`язань та не відображено в податкових деклараціях з податку на додану вартість суми нарахованого ПДВ при використанні реєстраторів розрахункових операцій, внаслідок порушення п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України в сумі 1099 грн., в тому числі за грудень 2018 року - 1099,00 грн. Відтак, податкове повідомлення-рішення від 02.03.2020 №0003563304 є правомірним.
Крім того, судом першої інстанції зазначено, що на підставі висновку перевірки про розбіжність у даних обліку дизпалива за даними та за даними платника, перевіркою також встановлено відсутність реєстрації податкових накладних при реалізації ТМЦ в Єдиному реєстрі податкових накладних за 2018 рік на суму 56635 грн. (ПДВ - 11327 грн.), чим порушено п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України.
Відсутність факту реєстрації платником податку-продавцем товарів/послуг податкових накладних в ЄРПН та/або порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість для податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
На підставі вказаного, суд першої інстанції дійшов висновку, що податковим орган у відповідності до зазначених вище положень Податкового кодексу України, прийнято рішення, яким на підставі п.120-1.2. ст.120-1 ПК України, правомірно нараховано штраф в сумі 50% відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено, що становить 5663,50 грн. (50%*11327 грн.).
З урахуванням вказаного, суд першої інстанції дійшов висновку про відмову у задоволенні позовних вимог.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Згідно з вимог ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч.1 ст.5 Кодексу адміністративного судочинства України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.
Згідно з вимогами ч.1 ст.6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Статтею 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з ст.67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Податковий кодекс України є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.
Згідно з п.3.1 ст.3 Податкового кодексу України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України передбачено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Статтею 78 ПК України встановлено особливості проведення документальної позапланової перевірки.
Так, відповідно до пп.78.1.5. п.78.1 ст.78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється, якщо платником податків подано в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі, коли платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об`єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.
Згідно з п.79.1 ст.79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. З огляду на зміст вищенаведених правових норм колегія суддів зауважує, що оцінка правомірності наказу про проведення документальної перевірки, у тому числі позапланової невиїзної, повинна надаватися з урахуванням достатності змісту наказу для висновків про фактичну підставу проведення відповідної перевірки.
З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами, тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.
Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення, у зв`язку з допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме - спочатку провести податкову перевірку.
Таким чином, нормами ПК України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 17 березня 2018 року у справі №1570/7146/12 та від 24 жовтня 2018 року у справі №808/1746/15.
Так, судом апеляційної інстанції встановлено, що відповідно до Плану-графіка проведення планових перевірок суб`єктів господарювання на 2019 рік, на підставі наказу ГУ ДПС у Чернівецькій області №143 від 17.10.2019, наказано провести перевірку щодо з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування, дотримання норм законодавства щодо ввезення, виробництва чи реалізації підакцизних товарів за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, за результатами проведення якої відповідачем складено акт від 24.12.2019 №69/24-13-33-04-14/ НОМЕР_1 .
Позивачем подано заперечення на акт перевірки від 24.12.2019 №69/24-13-33-04-14/ НОМЕР_1 .
За наслідками розгляду заперечення, податковим органом, враховуючи, що платник податків не погоджується із порушеннями, викладеними в акті перевірки від 24.12.2019 №69/24-13-33-04-14/ НОМЕР_1 , призначено позапланову перевірку, про що повідомлено платника листом від 03.02.2020 №ФОП/24-13-33-04 (а.с.64-65).
Відповідно до заперечення наданого платником податків, на підставі наказу ГУ ДПС у Чернівецькій області від 03.02.2020 №63 проведено документальну позапланову перевірку платника податків-фізичної особи ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування, дотримання норм законодавства щодо ввезення, виробництва чи реалізації підакцизних товарів за період з 16.02.2017 по 31.12.2018, за результатами проведення якої відповідачем складено акт від 26.02.2020 №58/24-13-33-04-15/ НОМЕР_1 .
Колегія суддів звертає увагу, що наказ щодо проведення позапланової перевірки є чинним та позивачем не оскаржувався.
Отже, враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що доводи апелянта про порушення відповідачем при проведенні позапланової перевірки вимог п.78.1.5 ст.78 Податкового кодексу України, а саме вихід за межі питань, які були оскаржені в запереченні на акт, є необґрунтованими.
Відповідно до п.5.3 ст.5 Податкового кодексу України інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з підпунктом 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України грошове зобов`язання платника податків - це сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Відповідно до п.15.1 ст.15 ПК України платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом. Кожний з платників податків може бути платником податку за одним або кількома податками та зборами.
Згідно з пп.16.1.4 п.16.1 ст.16 ПК України зобов`язують платника податків сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Згідно з п.135.1 ст.135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Відповідно до п.137.1 ст.137 ПК України податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу.
Разом з тим, п.44.1 ст.44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
При цьому, платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з п.44.2 ст.44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
В свою чергу, питання оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, урегульовано статтею 177 Податкового кодексу України.
Відповідно до положень п.177.1 ст.177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Згідно з п.177.2 ст.177 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Відповідно до пп.174.4.1 п.177.4 ст.177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать, зокрема, витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.
Згідно пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (підпункт 177.4.1. пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України);
- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
- обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством (підпункт 177.4.2. пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України);
- суми податків, зборів, пов`язаних з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи-підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи-підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, з об`єктів житлової нерухомості);
- суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;
- платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою-підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, пов`язаних з господарською діяльністю фізичної особи-підприємця (підпункт 177.4.3. пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України);
- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (підпункт 177.4.4. пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України).
Відповідно до пп.177.4.5 п. 177.4 ст. 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
За правилами ПК України підставою для віднесення до складу витрат сум витрат, понесених на придбання товарів (робіт, послуг), є сукупність таких умов, як реальне (фактичне) придбання товарів (робіт, послуг), використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності, а також документальне підтвердження понесених витрат. Такі витрати фізичної особи-підприємця мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. При цьому всі витрати мають бути здійснені в межах господарської діяльності такого платника.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 05 липня 2019 року у справі №808/6038/15.
Згідно з пп."а" п.176.1 ст.176 ПК України, платники податку зобов`язані вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, у разі якщо такий платник податку зобов`язаний відповідно до цього розділу подавати декларацію або має право на таке подання з метою повернення надміру сплачених податків, у тому числі при застосуванні права на податкову знижку.
За приписами п.177.5 ст.177 ПК України фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу податкову декларацію за місцем своєї податкової адреси за результатами календарного року у строки, встановлені цим Кодексом для річного звітного податкового періоду, в якій також зазначаються авансові платежі з податку на доходи.
Відповідно до пункту 177.1 статті 177 Податкового кодексу України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу. А згідно пункту 167.1 статті 167 названого Кодексу ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Згідно з п.177.10 ст.177 ПК України фізичні особи-підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
Відповідно до ч.1 ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно з ст.1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Згідно з ст.4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на принципі, зокрема, превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
Отже, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
В частині дизельного палива, а саме різниці залишків, колегія суддів зазначає наступне.
Як встановлено судом першої інстанції, за змістом акту від 26.02.2020, платнику податків фізичній особі ОСОБА_1 вручено лист про надання документів, а саме: інформацію про залишки товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ) за даними обліку станом на 01.01.2017, 01.01.2018, 31.12.2018. У відповідь платником надано лист з інформацією про залишки ТМЦ, а саме: у платника податків рахувались залишки по товару дизпаливо (далі - ДП): станом на 01.01.2017 в кількості 0 л. на суму 0,0 грн.; станом на 01.01.2018 в кількості 7882,26 л. на суму 194424,6 грн.; станом на 31.12.2018 в кількості 27272,06 л. на суму 740697 грн.
Проте, на підставі даних Єдиного реєстру накладних, наданих для перевірки видаткових накладних, посадовими особами, що проводили перевірку встановлено, що позивачем протягом 2018 року отримано ДП в кількості 272532,05 л. на суму 5494746,0 грн., реалізовано ДП в кількості 250190,48 л. на суму 5657057,73 грн. За даними платника, протягом 2018 р. отримано ДП в кількості 272447 л. на суму 5173455,93 грн., реалізовано ДП в кількості 253057,2 л. на суму 6874420,07 грн. Залишок ДП згідно наданого платником податків для перевірки листа (вх.№14890/ФОП від 17.12.2019) станом на 31.12.2018 становить 27272,06 л., тоді як за даними перевірки такий залишок станом на 31.12.2018 становить 30223,83 грн. Різниця складає 2951,77 грн. в сумі 58584,75 грн. (із розрахунку середньої ціни без ПДВ за грудень 2018р.)
В свою чергу, позивачем на спростування даної обставини надано витяг форми 17-НП, з якого вбачається, що станом на 31.12.2018 08:01:08, обліковий залишок дизельного палива в резервуарах 1-3, 6 складала 26823,12 л. Однак, як вбачається з даного документу, з нього неможливо встановити, до якого саме пункту заправки він відноситься. 
Крім того, з матеріалів справи неможливо встановити кількість реалізованого дизельного пального та кількість купленого дизельного пального. Тобто, позивачем не було надано суду ні податкові накладні, ні Z-звіти, ні інші достатні документи з яких точно вбачались суми та кількість придбаного та використаного  дизельного пального.
В свою чергу, відповідачем на підставі даних Єдиного реєстру накладних, наданих для перевірки видаткових накладних, посадовими особами, що проводили перевірку встановлено, що позивачем протягом 2018 року отримано ДП в кількості 272532,05 л. на суму 5494746,0 грн., реалізовано ДП в кількості 250190,48 л. на суму 5657057,73 грн.
Залишок станом на 01.01.2018 в кількості 7882,26 л. на суму 194424,6 грн. сторонами не оспорюється.
Крім того, з оборотно-сальдової відомості 281 не можливо встановити кількість літрів дизельного пального, собівартість при купівлі та при реалізації, оскільки відсутні інші первинні документи, які могли б підтвердити дану позицію.
А отже, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що твердження позивача про те, що облік ТМЦ повинен був встановлюватись посадовими особами, що проводили перевірку, виключно на підставі оборотно-сальдової відомості 281 є безпідставними. З метою обліку залишків товару для перевірки правильності визначення суми загального оподатковуваного доходу за період, що перевірявся, окрім всіх даних, які надані платником, також можуть братись до уваги і решта звітності, яку подає останній, зокрема, дані Єдиного реєстру податкових накладних.
Щодо завищення задекларованих показників документально-підтверджених витрат за період з 16.02.2017 по 31.12.2018 на 1924624,13 грн., у т.ч. за 2018 рік на 1924 624,13 грн., колегія суддів зазначає, що відповідно до інформації з ЄДРПН, перевіркою встановлено, що середньорічна торгова націнка на продукти харчування, напої, тютюнові вироби складає 36,75%, середньорічна торгова націнка на пальне - 16,05% (т.1 а.с.80).
Загальний оподатковуваний дохід за 2018 рік в розрізі видів діяльності, а саме: роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах продуктами харчування, напоями, тютюновими виробами - 489129,87 грн.; роздрібна торгівля пальним - 7844267,50 грн.
На підставі таких показників (середньорічна торгова націнка та дохід в розрізі видів діяльності) перевіркою встановлено, що вартість придбаних ТМЦ, які реалізовані ФОП ОСОБА_1 , за 2018 рік: за даними платника - 8966475 грн., за даними перевірки - 7117067,85 грн., розбіжність - 1849407,15 грн. 
Основною підставою розбіжності стало саме, не визначення методики "націнки" позивача.
Як встановлено судом першої інстанції, під час перевірки ГУ ДПС у Чернівецькій області листом від №2777/ФОП/24-13-33-04 витребовувало у позивача документи, зокрема, з питань формування ціни на реалізовані товари/роботи/послуги; розрахунку торгової націнки. У відповідь на такий лист платником податків - фізичною особою ОСОБА_1 не надані пояснення щодо: методології визначення націнки на реалізований товар; суми документально-підтверджених витрат, що були задекларовані в податкових деклараціях. Тобто, як вірно вказав суд першої інстанції позивачем, не надано доказів надання податковому органу інших документів, на підставі яких можна було встановити дані, відмінні від тих, що визначені податковим органом.
Враховуючи вказане, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції в частині правомірності дій та рішень податкового органу в межах даного питання.
Щодо завищення показника колонки 7 додатку Ф2 податкової Декларації про майновий стан та доходи «Інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг» за 2018 рік на 75 217 грн. А саме віднесення позивачем до витрат - комісію банку, витрати на електроенергію, орендну плату, послуги охорони, суму нарахованого та сплаченого єдиного внеску. (На підставі первинних документів визначено вказаний показник за 2018 рік в розмірі 350922,58 грн. Показник задекларований платником - 426 139,58 грн.).
Фізична особа - підприємець орендар має право відповідно до п.п. 177.4.4 п. 177.4 ст.177 ПК України відносити до витрат господарської діяльності витрати на оренду майна, що використовується у господарської діяльності згідно договору оренди та суми сплачених комунальних послуг у тому числі (сплачені рахунки згідно договору субспоживача електроенергії), на підставі документального підтвердження факту їх сплати.
Відповідно до ст. 283 ГК України за договором оренди одна сторона (орендодавець) передає другій стороні (орендареві) за плату на певний строк у користування майно для здійснення господарської діяльності.
Згідно з ст.284 ГК України істотними умовами договору оренди є: об`єкт оренди (склад і вартість майна з урахуванням її індексації); строк, на який укладається договір оренди; орендна плата з урахуванням її індексації; відновлення орендованого майна та умови його повернення або викупу.
Як вбачається з ст. 286 ГК України орендна плата - це фіксований платіж, який орендар сплачує орендодавцю незалежно від наслідків своєї господарської діяльності. Розмір орендної плати може бути змінений за погодженням сторін, а також в інших випадках, передбачених законодавством.
Законом України від 24.06.2004 №1875-ІV «Про житлово-комунальні послуги» передбачено, що комунальні послуги це результат господарської діяльності, спрямованої на задоволення потреби фізичної чи юридичної особи власників приміщення, будинку, споруди, житлового комплексу або у комплексу будинків і споруд.
Отже, основним предметом договору оренди є встановлення розміру орендної плати за користування майном. Якщо орендар самостійно не укладає договори на споживання комунальних послуг, а здійснює відшкодовування орендодавцю в частині понесених ним витрат на оплату комунальних послуг, то у договорі оренди має бути визначено порядок розрахунку вартості спожитих орендарем комунальних послуг та їх оплати (компенсації).
Отже, фізична особа - підприємець орендодавець має право відносити до витрат господарської діяльності витрати на оплату комунальних послуг нерухомого майна, що використовується в господарській діяльності та прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (п.п.177.4.4 п.177.4 ст.177 ПК України) на підставі документального підтвердження факту їх сплати.
Якщо орендодавець згідно з договором оренди отримує від орендаря відшкодування витрат на оплату спожитих комунальних послуг (опалення, електричної енергії, водопостачання, водовідведення) на утримання приміщення, то при обчисленні об`єкта оподаткування орендодавець враховує суми такої отриманої компенсації у складі доходу на підставі п.177.2 ст.177 ПК України, а суму коштів, сплачених постачальнику комунальних послуг, - у складі інших витрат, пов`язаних з господарською діяльністю п.п. 177.4.4 п. 177.4 ст. 177 ПК України. При цьому такі витрати мають бути підтверджені відповідними первинними документами. 
В свою чергу, апеляційна скарга та матеріали справи не спростовують факт невідповідності показник колонки 7 додатку Ф2 податкової Декларації про майновий стан та доходи «Інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг» за 2018 рік.
Відповідно до п.177.1 ст.177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Згідно п. 177.2 ст.177 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Перелік, витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, визначено п. 177.4 ст.177 Податкового кодексу України.
При цьому, згідно аналізу ст.177 Податкового кодексу України, для віднесення фізичною особою-підприємцем витрат, до витрат безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів та зменшення оподатковуваного доходу на суму таких витрату необхідно щоб такі витрати були:
- документально підтверджені;
- фактично понесені (оплачені);
- понесені в межах господарської діяльності та пов`язані із отриманням доходу від підприємницької діяльності.
Згідно з пп.164.1.1. п.164.1 ст.164 ПК України загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.
Відповідно до пп.164.1.3. п.164.1 ст.164 ПК України загальний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу.
З урахуванням вказаного, а також факту заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за 2018 рік на 293843,06 грн., колегія суддів приходить до висновку:
- податкове повідомлення-рішення №0003553304 від 02.03.2020 (п.167.1 ст.167 ПК України ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами. За період з 16.02.2017 по 31.12.2018 складає - 52891,75 грн.) є правомірним;
- податкове повідомлення-рішення №0003593304 від 02.03.2020 (пп.1.3 п.16 підрозділу 10 розділу XX ПК України ставка збору складає 1,5% об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту складає 5509,56 грн.) є правомірним;
- вимога про сплату боргу (недоїмки) з ЄСВ від 02.03.2020 №Ф-0003603304 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 10 відсотків є обґрунтованими та не підлягають скасуванню (відповідно до п.3 ч.11 ст.25 за донарахування податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого) є також правомірними.
В частині податкового повідомлення-рішення від 02.03.2020 №0003563304 щодо зменшення від`ємного значення, що переноситься до складу податкового кредиту наступного податкового періоду в розмірі 1099 грн., колегія суддів зазначає наступне.
Як вірно вказав суд першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, а саме, згідно з інформацією з бази даних ДПС щодо виторгів РРО перевіркою з`ясовано, що за 2018 рік позивачем отримано через РРО готівкові кошти в розмірі 10 029 375 грн., а саме: від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах продуктами харчування, напоями, тютюновими виробами - 616 254 грн. (в тому числі: акцизний податок 29298,15 грн., ПДВ - 97825,98 грн.); від роздрібної торгівлі пальним - 9413121 грн. (в тому числі: ПДВ - 1 568853,50 грн.). Таким чином, встановлено, що ФОП ОСОБА_1 в 2018 році отримано виручку від реалізації товарів (без врахування акцизного податку та ПДВ) в розмірі 8 333 397,37 грн., натомість згідно даних платника, вказано, що в 2018 році позивачем отримано виручку від реалізації товарів (без врахування акцизного податку та ПДВ) в сумі 8 327 887,54 грн.
У зв`язку з цим встановлено розбіжність виторгу РРО, що становить 5509,83 грн., та зроблено висновок про заниження обсягу постачання за операціями, що оподатковуються за основною ставкою за 2018 рік на суму 5509 грн. та відповідно ПДВ із вищевказаних операцій на 1099 грн. 
А тому висновок суду першої інстанції щодо відмови у задоволенні позовних вимог в цій частині є правомірним.
Крім того, згідно з пп.14.1.181 п.14.1 ст.14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Як передбачено п.198.1 ст.198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Відповідно до п.198.2 ст.198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу.
Згідно з п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до п.120-1.2. ст.120-1 ПК України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
А тому податковим органом правомірно нараховано штраф в сумі 50% відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено, що становить 5663,50 грн. (50%*11327грн.) про що зазначено судом першої інстанції.
Враховуючи зазначене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції дійшов правомірного висновку, щодо відмови у задоволенні позовних вимог.
Щодо доводів апелянта в частині відсутності підпису в акті перевірки, колегія суддів зазначає, що дане неточність не може спростовувати факт порушення позивачем вимог податкового законодавства, а тому суд вважає її незначною та такою, що не впливає на обставини справи в цілому.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що ЄСПЛ у п.36 по справі "Суомінен проти Фінляндії" (Suominen v. Finland), №37801/97 від 1 липня 2003 року зазначив, що хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя (див. п.30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 року).
Судова колегія зазначає, що згідно з практикою ЄСПЛ, зокрема, в рішенні по справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, відповідно до п. 58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain) від 9 грудня 1994 року, п. 29).
Разом з тим, у відповідності до вимог ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
В свою чергу, позивачем не було надано суду крім копії оборотно-сальдових відомостей, декларації про майновий стан та доходи, банківської виписки та звіту ЄСВ, жодних первинних документів, які підтвердили його позицію та спростували висновки суду першої інстанції, встановленні відповідно до матеріалів справи.
У відповідності з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Враховуючи зазначене, колегія суддів приходить до висновку, що доводи апеляційної скарги не ґрунтуються на вимогах законодавства та не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а тому підстави для його скасування або зміни відсутні.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції надав належну оцінку наявним у справі доказам та зробив вірний висновок щодо відмови у задоволенні позову.
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного та приймаючи до уваги, що суд першої інстанції при ухваленні оскаржуваної постанови вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку, та прийняв законне і обґрунтоване рішення, висновки суду відповідають обставинам справи, а тому підстав для його скасування не вбачається.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення, а  рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 26 листопада 2020 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття. Порядок касаційного оскарження передбачений ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі  17 лютого 2021 року.
          
Головуючий	 	 	Драчук Т. О.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Ватаманюк Р.В.    Полотнянко Ю.П.