ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 березня 2021 року 
м. Київ
справа № 640/3186/19
адміністративне провадження № К/9901/22112/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача                                                    Мельник-Томенко Ж.М., 
суддів -                                                             Жука А.В.,
                                                                      Мартинюк Н.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу 
за касаційною скаргою Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» 
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 07.10.2019 (головуючий суддя - В.А. Донець) 
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.07.2020 (головуючий суддя - А.Ю. Кучма, судді - В.О. Аліменко, Н.В. Безименна)
у справі №  640/3186/19
за позовом Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України»
до Державної аудиторської служби України
про визнання протиправною та скасування вимоги, 

встановив:

Короткий зміст позовних вимог та їх обґрунтування 
1. Публічне акціонерне товариство «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» звернулось до суду з позовом до Державної аудиторської служби України, в якому просило визнати протиправною та скасувати вимогу Державної аудиторської служби України від 20.02.2019 № 05-14/92-2019 повністю.
2. В обґрунтування позовних вимог позивач вказує про необґрунтованість висновків контролюючого органу щодо безпідставної виплати премії голові правління Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» в розмірі 228  834 009, 69 грн., чим заподіяно збитків на зазначену суму, та відповідно зайве перерахування єдиного соціального внеску на загальну суму 110 573, 10 грн., позаяк прийняття рішення щодо встановлення розміру винагороди керівнику та членам правління Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» належить до компетенції Наглядової ради відповідно до пункту 9 частини другої статті 52 Закону України «Про акціонерні товариства», частини четвертої статті 11-3 Закону України «Про управління об`єктами державної власності», підпункту 7 пункту 69 статуту Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України»; помилковість застосування контролюючими органом постанови Кабінету Міністрів України від 19.05.1999 № 859 «Про умови і розміри оплати праці керівників підприємств, заснованих на державній, комунальній власності, та об`єднань державних підприємств», оскільки ця Постанова не встановлює жодних обмежень та порядку визначення розміру винагороди керівника та членів виконавчого органу акціонерного товариства, акції якого є у власності держави, якщо рішення про встановлення розміру винагороди приймається наглядовою радою такого акціонерного товариства. При цьому не враховано, що контракти з головою правління Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» укладені не керівником центрального органу виконавчої влади (Прем`єр-міністром України), а уповноваженою Наглядовою радою особою - членом (головою) Наглядової ради згідно з пунктом 10 «Положення про правління публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 14.12.2016 № 1044, що виключає застосування постанови Кабінету Міністрів України від 19.05.1999 № 859 в частині обмежень щодо заробітної плати; не взяття контролюючим органом до уваги, що підпунктом 3 пункту 1 постанови Кабінету Міністрів України від 19.05.1999 № 859 передбачено можливість встановлювати умови, диференційовані показники та розміри преміювання за підсумками роботи за квартал - у розмірі до трьох місячних посадових окладів керівника підприємства та за рік - у розмірі до двадцяти чотирьох місячних посадових окладів керівника підприємства, що становить тридцять шість місячних окладів; безпідставність відхилення Державною аудиторською службою України зауваження Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» на акт ревізії про неможливість застосування обмеження щодо ненарахування винагороди (премії) керівникам підприємств в разі незатвердження (непогодження) в установленому законодавством порядку річного фінансового плану, оскільки виплата винагороди голові правління Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» в розмірі 283 909, 09 грн. здійснена на підставі наказу від 11.09.2018 № 291, тобто до набрання чинності відповідними змінами згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 18.07.2018 № 718, якою внесено зміни до постанови Кабінету Міністрів України від 19.05.1999 № 859; законність списання дебіторської заборгованості на суму 509 592, 74 дол. США на підставі здійсненого арбітражним трибуналом зарахування зустрічних однорічних вимог сторін Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» та Публічного акціонерного товариства «Газпром» за Остаточним арбітражним рішенням від 22.12.2017 у справі №V2014/078/080 та Остаточним арбітражним рішенням від 28.02.2018 у справі №V2014/129, оскільки вказана сума передплати, в рахунок якої Публічне акціонерне товариство «Газпром» не поставляв газ Публічному акціонерному товариству «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України», є погашеною та підлягала списанню; складення тендерної документації, здійснення закупівлі юридичних, аудиторських, міжнародних комунікаційних послуг та послуг рекрутингових агенцій щодо пошуку персоналу, визначення переможця торгів здійснено відповідно до вимог Закону України «Про публічні закупівлі» з урахуванням потреб Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України», вимог тендерної документації та поданих пропозицій.
Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій 
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 07.10.2019 у задоволенні позову відмовлено повністю.
4. При прийнятті рішення суд першої інстанції виходив з того, що Державній аудиторській службі України надано повноваження в разі виявлення порушень законодавства за наслідками ревізії пред`являти обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення таких правопорушень. При цьому, в разі виявлення збитків, завданих державі чи об`єкту контролю, орган державного фінансового контролю наділений повноваженнями визначати їх розмір та звертатися до суду в інтересах держави, якщо підконтрольною установою не забезпечено виконання вимог до усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів. Вимога органу державного фінансового контролю спрямована на корегування роботи підконтрольної організації та приведення її у відповідність із вимогами законодавства і у цій частині вона є обов`язковою до виконання. Отже, предметом оскарження в адміністративному судочинстві може бути лише така вимога, яка породжує обов`язки для підконтрольної установи. Зазначення у вимозі інформації про виявленні порушення не створює та не припиняє права чи обов`язки, а лише фіксує певні факти. 
Суд першої інстанції погодився з доводами позивача про відсутність у вимозі чітких вказівок, виконання яких призвело б до усунення виявлених під час перевірки порушень, недоліків, у тому числі для відшкодування збитків.
Також суд першої інстанції дійшов висновку, що вимоги опрацювати матеріали ревізії, усунути виявлені порушення законодавства в установленому законодавством порядку в частині виплати голові правління Національної акціонерної компанії «Нафтогаз України» премій за відсутності затвердженого фінансового плану та всупереч вимогам колективного договору, а також про розгляд питання про притягнення працівників Національної акціонерної компанії «Нафтогаз України», винних у порушеннях до встановленої законом відповідальності, є обґрунтованими. Разом з тим суд констатував відсутність у зазначеній частині вимоги конкретного способу її виконання.
Крім того, суд першої інстанції вказав про необґрунтованість висновку ревізорів про завдання збитків Національною акціонерною компанією «Нафтогаз України» внаслідок списання дебіторської заборгованість на суму 11  762 126, 61 грн. (509.592,74 дол. США).
Водночас з врахуванням того, що вказівка на порушення без чіткої вимоги щодо їх усунення не порушує інтереси позивача, суд дійшов висновку про необґрунтованість позовних вимог про визнання протиправною та скасування вимоги від 20.02.2019 №05-14/92-2019.
5. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.07.2020 апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» задоволено частково. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 07.10.2019 змінено в мотивувальній частині. В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 07.10.2019 залишено без змін.
6. При прийнятті постанови суд апеляційної інстанції виходив з того, що правильність обчислення збитків має перевірятись судом, який розглядає позов Державної аудиторської служби України про стягнення збитків, а не під час вирішення справи за позовом підконтрольної установи про визнання вимоги протиправною, з огляду на те, що в порядку адміністративного судочинства може бути оскаржене лише таке рішення, яке породжує безпосередньо права чи обов`язки для позивача. 
Водночас, суд апеляційної інстанції вказав, що у даній справі, Державна аудиторська служба України пред`явила вимогу про усунення порушень законодавства, виявлених під час ревізії, і ця вимога вказує на виявлені збитки та їхній розмір. Пункти вимоги щодо необхідності опрацювання матеріалів ревізії та розгляду питання про притягнення винних працівників до відповідальності самі по собі не створюють жодних негативних наслідків для позивача, оскільки не зобов`язують Національну акціонерну компанію «Нафтогаз України» прийняти конкретне рішення.
Короткий зміст та обґрунтування вимог касаційної скарги 
7. У касаційній скарзі позивач, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального права, просить рішення судів скасувати, прийняти нове рішення, яким визнати протиправною та скасувати вимогу Державної аудиторської служби України від 20.02.2019 № 05-14/92-2019 «Щодо усунення порушень законодавства». 
Підставою касаційного оскарження судових рішень позивач вказує пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме: неврахування судом апеляційної інстанції висновків Великої Палати Верховного Суду, викладені у постанові від 21.11.18 у справі № 820/3534/16, а також Верховного Суду у постановах від 11.10.2018 у справі № 821/1342/17, від 18.09.2018 у справі                          № 810/667/16, від 11.09.2018 у справі № 825/1481/16, від 26.02.2019 у справі                   № 810/1050/18, від 02.10.2018 у справі № 808/494/17, від 11.10.2018 у справі                    № 821/1342/17, від 11.10.2018 у справі № 813/4101/17, від 20.11.2018 у справі                  № 815/4223/16.
В обґрунтування вимог касаційної скарги позивач вказує, що у вказаних рішеннях Верховний Суд дійшов висновку, що вимоги Державної аудиторської служби України про корегування роботи підконтрольної організації та приведення її у відповідність із вимогами законодавства є обов`язковою до виконання і відповідно може бути предметом судового контролю в порядку адміністративного судочинства. 
Також позивач вказує про необґрунтованість та неконкретизованість оскаржуваної вимоги відповідача, у якій окрім вимог усунути порушення законодавства та інформувати органи контролю про їх усунення, не міститься жодних чітких та зрозумілих приписів, які саме дії та на підставі яких положень закону має вчинити позивач, свідчить про її протиправність та необхідність скасування. 
На думку позивача, внаслідок неправильного застосування норм статей 8, 10 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» та не застосування статті 15 цього Закону суд першої інстанції дійшов помилкового висновку у рішенні, що відсутність в оскаржуваному акті чіткої вимоги щодо усунення порушень не порушує інтереси позивача; а суд апеляційної інстанції у постанові дійшов необґрунтованих висновків, що оскаржувана вимога лише фіксує певні факти та не створює, не припиняє прав та обов`язків позивача, а також, що вимога не зобов`язує позивача прийняти конкретне рішення.     
Позиція інших учасників справи
8. У відзиві на касаційну скаргу відповідач з доводами та вимогами касаційної скарги не погоджується, просить відмовити у її задоволенні в повному обсязі. 
В обґрунтування відзиву відповідач вказує, що Державна аудиторська служба України у пунктах 1, 2 вимоги чітко вказала на факт заподіяння збитків, зазначила їх розмір та зобов`язала вчинити дії, спрямовані на усунення виявлених порушень у встановленому законом порядку, а твердження позивача, що пункти вимоги не стосуються вимог про стягнення збитків є необґрунтованими та безпідставними.  
Рух касаційної скарги
9. Ухвалою Верховного Суду від 09.09.2020 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
10. Ухвалою Верховного Суду від 10.03.2021 справу призначено до розгляду в порядку письмового провадження.
Встановлені судами попередніх інстанцій обставини справи 
11. Державною аудиторською службою України проведено планову виїзну ревізію фінансово-господарської діяльності Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» за період з 01.04.2017 по 30.09.2018, за результатами якої складено акт від 27.12.2018 № 05-21/6.
12. Зі змісту акту вбачається, що перевірку проведено на підставі направлення, виданого головою Державної аудиторської служби України, про початок ревізії Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» повідомлено листом від 06.09.2018 № 05-14/709, ревізію розпочато 26.09.2018, ревізія неодноразово зупинялась, до ревізії надано журнал реєстрації ревізій та перевірок, в якому зроблено записи про проведення ревізії.
13. Позивачем надіслано листом від 28.01.2019 № 3-3КТ-5КТ Державній аудиторській службі України заперечення (зауваження) на акт ревізії від 27.12.2018 № 05-21/6. 
14. Контролюючим органом за наслідками розгляду заперечень надіслано Публічному акціонерному товариству «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» лист від 18.02.2019 № 05-14/8484-2019 з висновками на заперечення, за змістом яких зауваження враховано частково.
15. На підставі акту ревізії від 27.12.2018 № 05-21/6 Державною аудиторською службою України сформовано вимогу від 20.02.2019 № 05-14/92-2019 «Щодо усунення порушень законодавства», відповідно до якого Державна аудиторська служба України на підставі пункту 2.16 Плану проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України на ІІІ квартал 2018 року провела ревізію фінансово-господарської діяльності Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» за період з 01.04.2017 по 30.09.2018, за результатами якої складено акт від 27.12.2018 №05-2/6.
16. У вимозі зазначено, що під час ревізії встановлено порушення законодавства, які не усунуто:
1) В порушення підпункту 3 пункту 1 постанови Кабінету Міністрів України від 19.05.1999 № 859 «Про умови і розміри оплати праці керівників підприємств, заснованих на державній, комунальній власності, та об`єднань державних підприємств» (зі змінами та доповненнями) виплачено премії голові правління Компанії ОСОБА_1 у розмірі 228  834 009, 69 грн., чим заподіяно збитків на зазначену суму.
2) В порушення пункту 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пунктів 2.2 та 3.4 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку2, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, підпункту 7.7.4 Облікової політики Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України», затвердженої наказом від 30.08.2016 № 526 у частині визнання її припинення, без підстав списано дебіторську заборгованість на суму 11  762  126, 61 грн. (509 592,74 дол. США), чим заподіяно збитків на зазначену суму.
Крім цього, під час ревізії установлено низку порушень під час проведення державних (публічних) закупівель.
17. На підставі пункту 1 частини першої статті 8, пункту 7 статті 10, частини другої статті 15 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні», підпункту 9 пункту 4, підпункту 16 пункту 6 «Положення про Державну аудиторську службу України», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2016 № 43, пунктів 46, 49-50, 52 «Порядку проведення інспектування Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20.04.2006 № 550, Державна аудиторська служба України вимагала від Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України»:
1) Опрацювати матеріали ревізії та усунути виявлені порушення законодавства в установленому законодавством порядку.
2) Розглянути питання про притягнення працівників Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України», винних у зазначених порушеннях, до встановленої законом відповідальності.
Вичерпну інформацію про вжиті заходи з усунення порушень і недоліків разом із завіреними копіями підтвердних первинних, розпорядчих та інших документів необхідно було надати Державній аудиторській службі України до 19.03.2019.
Поінформовано, що відповідно до пунктів 8, 10 статті 10 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні», якщо підконтрольною установою не забезпечено виконання вимог щодо усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів, орган Державна аудиторська служба України має право звернутися до суду в інтересах держави.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ 
Релевантні джерела права й акти їх застосування (чинні на час виникнення спірних правовідносин)
18. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
19. Правові та організаційні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні регламентовано Законом України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні».
20. Згідно з частиною першою статті 1 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» здійснення державного фінансового контролю забезпечує центральний орган виконавчої влади, уповноважений Кабінетом Міністрів України на реалізацію державної політики у сфері державного фінансового контролю (далі - орган державного фінансового контролю).
21. Постановою Кабінету Міністрів України від 28.10.2015 № 868 «Про утворення Державної аудиторської служби України» утворено Державну аудиторську службу України як центральний орган виконавчої влади, діяльність якого спрямовується та координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів, реорганізувавши Державну фінансову інспекцію шляхом перетворення.
22. Відповідно до пункту 1 Положення про Державну аудиторську службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2016 № 43 (далі - Положення № 43) Державна аудиторська служба України (Держаудитслужба) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України та який забезпечує формування і реалізує державну політику у сфері державного фінансового контролю.
23. Держаудитслужба відповідно до покладених на неї завдань здійснює контроль за: цільовим, ефективним використанням і збереженням державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів; досягненням економії бюджетних коштів і результативності в діяльності розпорядників бюджетних коштів; цільовим використанням і своєчасним поверненням кредитів (позик), отриманих під державні (місцеві) гарантії; достовірністю визначення потреби в бюджетних коштах під час складання планових бюджетних показників та відповідністю взятих розпорядниками бюджетних коштів бюджетних зобов`язань відповідним бюджетним асигнуванням, паспорту бюджетної програми (у разі застосування програмно-цільового методу в бюджетному процесі); відповідністю взятих розпорядниками бюджетних коштів довгострокових зобов`язань за енергосервісом затвердженим в установленому порядку умовам закупівлі енергосервісу; дотриманням законодавства на всіх стадіях бюджетного процесу щодо державного і місцевих бюджетів; дотриманням законодавства про державні закупівлі; веденням бухгалтерського обліку, а також складенням фінансової і бюджетної звітності, паспортів бюджетних програм та звітів про їх виконання (у разі застосування програмно-цільового методу в бюджетному процесі), кошторисів та інших документів, що застосовуються в процесі виконання бюджету; станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності; виконанням функцій з управління об`єктами державної власності; станом внутрішнього контролю та внутрішнього аудиту у розпорядників бюджетних коштів, станом внутрішнього контролю в інших підконтрольних установах; усуненням виявлених недоліків і порушень; реалізацією інвестиційних проектів (підпункт 4 пункту 4 Положення № 43).
24. Держаудитслужба відповідно до покладених на неї завдань уживає в установленому порядку заходів до усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства та притягнення до відповідальності винних осіб, а саме: вимагає від керівників та інших осіб підприємств, установ та організацій, що контролюються, усунення виявлених порушень законодавства; здійснює контроль за виконанням таких вимог; звертається до суду в інтересах держави у разі незабезпечення виконання вимог щодо усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів; застосовує заходи впливу за порушення бюджетного законодавства, накладає адміністративні стягнення на осіб, винних у порушенні законодавства; передає в установленому порядку правоохоронним органам матеріали за результатами державного фінансового контролю у разі встановлення порушень законодавства, за які передбачено кримінальну відповідальність або які містять ознаки корупційних діянь (підпункт 9 пункту 4 Положення № 43).
25. Держаудитслужба для виконання покладених на неї завдань має право, зокрема, пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства; у разі виявлення збитків, завданих державі чи підприємству, установі, організації, що контролюється, визначати їх розмір в установленому законодавством порядку (підпункти 16, 23 пункту 6 Положення № 43).
26. Частиною першою статті 2 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» встановлено, що головними завданнями органу державного фінансового контролю є: здійснення державного фінансового контролю за використанням і збереженням державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, правильністю визначення потреби в бюджетних коштах та взяттям зобов`язань, ефективним використанням коштів і майна, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності у міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних фондах, фондах загальнообов`язкового державного соціального страхування, бюджетних установах і суб`єктах господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах, в установах та організаціях, які отримують (отримували у періоді, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів, державних фондів та фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування або використовують (використовували у періоді, який перевіряється) державне чи комунальне майно (далі - підконтрольні установи), за дотриманням бюджетного законодавства, дотриманням законодавства про державні закупівлі, діяльністю суб`єктів господарської діяльності незалежно від форми власності, які не віднесені законодавством до підконтрольних установ, за судовим рішенням, ухваленим у кримінальному провадженні.
27. Згідно зі статтею 4 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» інспектування здійснюється органом державного фінансового контролю у формі ревізії та полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи, яка повинна забезпечувати виявлення наявних фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб. Результати ревізії викладаються в акті. 
На підконтрольних установах, щодо яких за відповідний період їх фінансово-господарської діяльності відповідно до цього Закону проведено державний фінансовий аудит, інспектування за ініціативою органу державного фінансового контролю не проводиться.
28. За змістом пунктів 1, 7, 10, 13 статті 10 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» органу державного фінансового контролю надається право, зокрема, перевіряти в ході державного фінансового контролю грошові та бухгалтерські документи, звіти, кошториси й інші документи, що підтверджують надходження і витрачання коштів та матеріальних цінностей, документи щодо проведення процедур державних закупівель, проводити перевірки фактичної наявності цінностей (коштів, цінних паперів, сировини, матеріалів, готової продукції, устаткування тощо); пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства, вилучати в судовому порядку до бюджету виявлені ревізіями приховані і занижені валютні та інші платежі, ставити перед відповідними органами питання про припинення бюджетного фінансування і кредитування, якщо отримані підприємствами, установами та організаціями кошти і позички використовуються з порушенням чинного законодавства; звертатися до суду в інтересах держави, якщо підконтрольною установою не забезпечено виконання вимог щодо усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів; при виявленні збитків, завданих державі чи підприємству, установі, організації, що контролюється, визначати їх розмір у встановленому законодавством порядку.
29. Пунктом 15 статті 10 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» передбачено, що органи державного фінансового контролю наділені повноваженнями порушувати перед керівниками відповідних органів державної влади, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ та організацій питання про притягнення до відповідальності осіб, винних у допущених порушеннях.
30. Відповідно до частини другої статті 15 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» законні вимоги службових осіб органу державного фінансового контролю є обов`язковими для виконання службовими особами об`єктів, що контролюються. 
31. Процедуру проведення інспектування в міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних фондах, фондах загальнообов`язкового державного соціального страхування, бюджетних установах і у суб`єктів господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах, в установах та організаціях, які отримують (отримували в період, який перевіряється) кошти з бюджетів всіх рівнів, державних фондів або використовують (використовували у період, який перевіряється) державне чи комунальне майно, а на підставі рішення суду - в інших суб`єктів господарювання визначено Порядком проведення інспектування Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 20.04.2006 № 550 (далі - Порядок № 550).
32. Відповідно до пункту 2 цього Порядку інспектування полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності об`єкта контролю і проводиться у формі ревізії, яка повинна забезпечувати виявлення фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб.
33. Згідно з пунктами 45, 46 Порядку № 550 у міру виявлення ревізією порушень законодавства посадові особи органу державного фінансового контролю, не чекаючи закінчення ревізії, мають право усно рекомендувати керівникам об`єкта контролю невідкладно вжити заходів для їх усунення та запобігання у подальшому. 
Якщо вжитими в період ревізії заходами не забезпечено повне усунення виявлених порушень, органом державного фінансового контролю у строк не пізніше ніж 10 робочих днів після реєстрації акта ревізії, а у разі надходження заперечень (зауважень) до нього не пізніше ніж 3 робочих дні після надіслання висновків на такі заперечення (зауваження) надсилається об`єкту контролю письмова вимога щодо усунення виявлених ревізією порушень законодавства із зазначенням строку зворотного інформування.
34. Відповідно до пункту 50 Порядку № 550 за результатами проведеної ревізії у межах наданих прав контролюючі органи вживають заходів для забезпечення, зокрема, звернення до суду в інтересах держави щодо усунення виявлених ревізією порушень законодавства з питань збереження і використання активів, а також стягнення у дохід держави коштів, одержаних за незаконними договорами, без встановлених законом підстав або з порушенням вимог законодавства. 
Оцінка висновків судів, рішення яких переглядаються, та аргументів учасників справи
35. Суд касаційної інстанції наголошує на тому, що переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
36. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (частина друга статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
37. Предметом розгляду у цій справі є правомірність вимоги контролюючого органу, викладеної в оскаржуваному рішенні і скерованої для виконання підконтрольному суб`єкту.
38. Аналіз наведених вище правових норм дає підстави для висновку, що органу державного фінансового контролю надано можливість здійснювати контроль за використанням коштів державного і місцевого бюджетів та у разі виявлення порушень законодавства пред`являти обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення таких правопорушень.
39. При виявленні збитків, завданих державі чи об`єкту контролю, орган державного фінансового контролю має право визначати їх розмір згідно з методикою, затвердженою Кабінетом Міністрів України, та звернутись до суду в інтересах держави, якщо підконтрольним об`єктом не забезпечено виконання вимог до усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів.
Вимога органу державного фінансового контролю спрямована на корегування роботи підконтрольного об`єкта та приведення її у відповідність із вимогами законодавства і у цій частині вона є обов`язковою до виконання. 
40. Щодо відшкодування виявлених збитків, завданих державі чи об`єкту контролю, то Верховний Суд наголошує, що про їх наявність може бути зазначено у вимозі, але вони не можуть бути примусово стягнуті шляхом прийняття такої вимоги. Такі збитки відшкодовуються в добровільному порядку або шляхом звернення органу державного фінансового контролю до суду з відповідним позовом. Тобто, в органу державного фінансового контролю є право заявляти вимогу про усунення порушень, виявлених у ході перевірки підконтрольних об`єктів, яка є обов`язковою до виконання лише в частині усунення допущених порушень законодавства і на підставі якої неможливо примусово стягнути виявлені в ході перевірки збитки.
41. Відтак, пункти (частини) вимоги, які не вказують на стягнення збитків, можуть бути перевірені судом у справі за відповідним позовом підконтрольної установи у випадку їх оскарження. Проте, пункти (частини) вимоги, які вказують на стягнення збитків мають перевірятись у судовому порядку за позовом органу державного фінансового контролю, а не за позовом підконтрольної установи про визнання вимоги протиправною. Збитки, щодо наявності яких зроблено висновок Держаудитслужбою, стягуються у судовому порядку за позовом органу державного фінансового контролю. Наявність збитків, правильність їх обчислення перевіряє суд, який розглядає позов про відшкодування збитків, а не позов підконтрольної установи про визнання вимоги протиправною.
42. Подібні висновки щодо застосування наведених норм права викладено й у постанові Великої Палати Верховного Суду від 21.11.2018 у справі № 820/3534/16 та у постановах Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 27.11.2019 у справі № 1440/1820/18, від 10.12.2019 у справі № 808/6509/13-а, від 23.12.2019 у справі №   815/4341/14, від 07.02.2020 у справі № 803/634/17, від 14.02.2020 у справі №   825/3661/15-а, від 28.02.2020 у справі № 808/4044/17, від 28.02.2020 у справі №   2040/6542/18, від 18.03.2020 у справі № 826/14169/17, від 18.03.2020 у справі №   П/811/140/17, від 31.03.2020 у справі № 817/650/18, від 02.04.2020 у справі №   820/3534/16 і колегія суддів не вбачає підстав для відступу від висловлених у них висновків.
43. У справі, що розглядається, заявлено вимогу про визнання протиправною та скасування вимоги від 20.02.2019 № 05-14/92-2019 про усунення порушень законодавства, виявлених ревізією фінансово-господарської діяльності Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» за період з 01.04.2017 по 30.09.2018.
44. Так, вимога від 20.02.2019 № 05-14/92-2019 складається із 2 пунктів, які констатують виявлені контролюючим органом порушення із зазначенням сум заподіяних збитків. Крім того, зазначена вимога містить власне вимоги до Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України»: щодо опрацювання матеріалів ревізії та усунення виявлених порушень законодавства в установленому законодавством порядку; розгляду питання про притягнення працівників Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України», винних у зазначених порушеннях, до встановленої законом відповідальності.
45. Вимога також містить інформацію про те, що у разі якщо підконтрольною установою не забезпечено виконання вимог щодо усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів, контролюючий орган має право звернутись до суду в інтересах держави.
46. Відповідно до пункту 10 частини першої статті 10 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» органи державного фінансового контролю наділені повноваженнями звертатися до суду в інтересах держави, якщо підконтрольною установою не забезпечено виконання вимог щодо усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів.
47. Пунктом 15 частини першої статті 10 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» передбачено, що органи державного фінансового контролю наділені повноваженнями порушувати перед керівниками відповідних органів державної влади, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ та організацій питання про притягнення до відповідальності осіб, винних у допущених порушеннях.
48. Також згідно із пунктом 50 Порядку № 550 за результатами проведеної ревізії у межах наданих прав контролюючі органи вживають заходів для забезпечення, зокрема, притягнення до адміністративної, дисциплінарної та матеріальної відповідальності винних у допущенні порушень працівників об`єктів контролю.
49. Верховний Суд наголошує, що спірна вимога контролюючого органу є індивідуально-правовим актом, спрямована на корегування роботи підконтрольної організації та приведення її у відповідність із вимогами законодавства, і в силу закону є обов`язковою до виконання підконтрольною установою, якій вона адресована.
50. Згідно з абзацом 2 пункту 46 Порядку № 550 про усунення виявлених ревізією фактів порушення законодавства об`єкт контролю у строк, визначений вимогою про їх усунення, повинен інформувати відповідний орган державного фінансового контролю з поданням завірених копій первинних, розпорядчих та інших документів, що підтверджують усунення порушень.
51. Суд першої інстанції відмовляючи у задоволенні позову дійшов висновку, що вказівка у вимозі на порушення без чіткої вимоги щодо його усунення не порушує інтереси позивача.
52. Суд апеляційної інстанції, змінюючи мотиви відмови у задоволенні позову, виходив з того, що предметом оскарження в адміністративному судочинстві може бути лише така вимога, яка породжує обов`язки для підконтрольної установи, натомість зазначення у вимозі інформації про виявленні порушення не створює та не припиняє права чи обов`язки, а лише фіксує певні факти.
53. Верховний Суд вважає такі висновки судів передчасними, оскільки така обставина як відсутність у вимозі конкретного способу її виконання не може свідчити про відсутність порушених прав, свобод та інтересів позивача, та відсутність у останнього права звернення до суду за їх захистом. 
54. Суд касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити, якщо існує декілька способів усунення виявлених у ході ревізії порушень, правом вибору певного конкретного способу відповідно до приписів законодавства наділений саме керівник підприємства. Разом з тим, вказана обставина не позбавляє підконтрольного об`єкта права звернутися до контролюючого органу з метою отримання певних роз`яснень.
55. Аналогічна позиція викладена у постановах Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 02.04.2020 у справі № 820/3534/16, від 28.04.2020 у справі № 826/8741/16. 
56. Водночас, Верховний Суд зазначає, що виявлення винних осіб у порушеннях, зазначених у спірній вимозі, та притягнення їх до встановленої законом відповідальності є предметом спірної вимоги, правом керівника підконтрольної установи вибору способу усунення виявлених порушень та обов`язком до виконання та інформування органу контролю про усунення виявлених порушень.
57. Як зазначалося вище органи державного фінансового контролю мають право заявляти вимогу про усунення порушень, виявлених у ході перевірки підконтрольних установ, яка обов`язкова до виконання саме в частині усунення допущених порушень законодавства і за допомогою якої неможливо примусово стягнути виявлені в ході перевірки збитки. Щодо відшкодування виявлених збитків, завданих державі чи об`єкту контролю, то про їх наявність може бути зазначено у вимозі, але вони не можуть бути примусово стягнуті шляхом направлення вимоги. Такі збитки відшкодовуються у добровільному порядку або шляхом звернення до суду з відповідним позовом.
58. Водночас, Верховний Суд зауважує, що в матеріалах справи відсутні докази, що підтверджують виконання вимоги контролюючого органу в іншій її частині.
59. Отже, відповідно до матеріалів справи, судами попередніх інстанцій не досліджувалось питання дотримання позивачем виконання вимог Порядку № 550, зокрема, щодо інформування про усунення виявлених поршень, або щодо звернення до органу контролю з метою отримання роз`яснень щодо способу виконання вимоги, зокрема, щодо притягнення до відповідальності працівників, винних у заподіянні збитків, якщо наявність та правильність останніх за позовом органу фінансового контролю у судовому порядку не перевірялась.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги 
60. Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
61. Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції (частина четверта статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України).
62. Оскільки судами першої та апеляційної інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з`ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, Верховний Суд дійшов висновку, що рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
63. При новому розгляді справи суду першої інстанції необхідно взяти до уваги викладене в цій постанові і встановити зазначені в ній обставини, що стосуються обсягу та змісту спірних правовідносин і охоплюються предметом доказування.
Висновки щодо розподілу судових витрат 
64. Відповідно до частини шостої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
65. Оскільки суд касаційної інстанції не змінює судове рішення та не ухвалює нове, розподіл судових витрат не здійснюється. 
Керуючись статтями 327, 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

постановив:

1. Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» задовольнити частково. 
2. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 07.10.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.07.2020 у справі             № 640/3186/19 скасувати.
3. Справу № 640/3186/19 направити на новий розгляд до суду першої інстанції - Окружного адміністративного суду міста Києва.  
4. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                     Ж.М. Мельник-Томенко 

Судді                                                                  А.В. Жук
                                                                      
                                                                      Н.М. Мартинюк