ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/2421/19                                                                Суддя (судді) першої інстанції: Колеснікова І.С.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
  16 березня 2021 року                                                                                      м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді                               Оксененка О.М.,
суддів:                                                     Лічевецького І.О.,
                                                          Мельничука В.П.,

При секретарі:                               Лащевської Д.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні (без фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу) апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ритейл-К» до Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю «Ритейл-К» звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області, в якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.01.2019 №0001691406, оформленого ГУ ДФС у Київській області на підставі акта перевірки від 02.01.2019 №0001/14/29/14/38274224, про застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «Ритейл-К» суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені у розмірі 744976,45 грн.
Позов обґрунтовано тим, що позивачем дотримано порядок оприбуткування готівки в повному обсязі, що підтверджено касовими книгами, книгами обліку розрахункових операцій, фіскальними чеками, які оформлялись під час службової видачі коштів. 
Також, в обґрунтування позову позивачем зазначено про невідповідність акта перевірки, на підставі якого винесено спірне податкове повідомлення-рішення, вимогам Положення №148, оскільки акт не містить суттєвих обставин фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства, з посиланням на відповідні підтверджуючі документи. 
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2020 року позовні вимоги задоволено у повному обсязі. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 23.01.2019 №0001691406, оформлене ГУ ДФС у Київській області на підставі акта перевірки від 02.01.2019 №0001/14/29/14/38274224, про застосування до товариства з обмеженою відповідальністю «Ритейл-К» (код за ЄДРПОУ 38274224) суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені у розмірі 744976,45 грн.
В апеляційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що судом першої інстанції не було досліджено додатки до акту фактичної перевірки, якими було підтверджено факт не оприбуткування готівки в касі підприємства.
Вказане є підставою для застосування відносно позивача фінансових санкцій за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у п`ятикратному розмірі не оприбуткованої суми. 
У відзиві на апеляційну скаргу позивачем зазначено, що матеріали справи не містять достовірних відомостей та даних у поданих позивачем документах, та апеляційна скарга є повністю безпідставною, що спростовується висновками, наведеними судом перої інстанції в оскаржуваному рішенні.
Сторони, будучи належним чином повідомлені про дату, час та місце апеляційного розгляду справи, в судове засідання не з`явилися. Про причини своєї неявки суд не повідомили.
Враховуючи, що в матеріалах справи достатньо письмових доказів для правильного вирішення апеляційної скарги, а особиста участь сторін в судовому засіданні - не обов`язкова, колегія суддів у відповідності до частини другої ст. 313 КАС України визнала можливим проводити апеляційний розгляд справи за відсутності сторін.
Апеляційний розгляд справи здійснюється без фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу у силу вимог частини четвертої ст. 229 КАС України, оскільки сторони у судове засідання не з`явились.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Як вбачається з матеріалів справи, відповідно до наказу Головного управління ДФС у Миколаївській області від 21.12.2018 №2919 «Про проведення фактичної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Ритейл-К» (код за ЄДРПОУ 38274224), направлень на перевірку від 21.12.2018 №4133/14-29-03-01-28, №4132/14-29-03-01-28, №4131/14-29-03-01-28, №4130/14-29-03-01-28 Головним управлінням ДФС у Миколаївській області проведено фактичну перевірку позивача щодо дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, виробництва та обігу підакцизних товарів, про що складено акт (довідку) від 02.01.2019 №0001/14/29/14/38274224.
На підставі зазначеного акта перевірки Головним управлінням ДФС у Київській області винесено податкове повідомлення-рішення від 23.01.2019 №0001691406, яким до ТОВ «Ритейл-К» застосовано штрафні санкції у розмірі 744976,45 грн. за платежем «штрафні санкції за порушення законодавства про патентувування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів» за порушення пункту 2.6 Постанови правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» (із змінами та доповненнями), пункту 11 розділу ІІ Постанови правління Національного банку України від 29.12.2017 №148 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» (із змінами та доповненнями). 
Рішенням Державної фіскальної служби України від 10.04.2019 №16711/6/99-99-06-01-25 про результати розгляду скарги податкове повідомлення-рішення від 23.01.2019 №0001691406 залишено без змін, а скаргу позивача без задоволення.
Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням відповідача та вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки висновки перевірки про не оприбуткування позивачем готівкових коштів у день їх надходження в книзі обліку розрахункових операцій спростовуються наявними у матеріалах справи належними, достовірними та достатніми доказами,  тому податкове повідомлення-рішення від 23.01.2019 №0001691406, прийняте ГУ ДФС у Київській області на підставі акта перевірки від 02.01.2019 №0001/14/29/14/38274224, є протиправним та підлягає скасуванню.
Колегія суддів погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
Порядок ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами (підприємцями), а також окремі питання організації банками роботи з готівкою регулювався Положенням про ведення касових операцій, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за №40/10320 (далі - Положення №637) (чинного на момент виникнення спірних правовідносин).
Разом з тим, колегія суддів звертає увагу на те, що з 05.01.2018 вказане Положення №637 втратило чинність на підставі Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Національного банку України від 29 грудня 2017 року №148 (далі - Положення №148).
У той же час, враховуючи, що на момент вчинення позивачем порушень неоприбуткування готівкових коштів у КОРО на суму 7826,50 грн діяло саме Положення №637, відтак слід керуватись нормами Положення №637, а не Положенням №148.
Відповідно до пункту 1.2 Положення №637 оприбуткуванням готівки є проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.
Згідно п.2.6 Положення №637 уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).
Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.
За змістом пункту 4.2 Положення №637 усі надходження і видачу готівки в  національній  валюті підприємства  відображають у касовій  книзі.
Зміст наведених норм матеріального права вказує на те, що у разі проведення готівкових розрахунків з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 Положення №637 оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у касових ордерах та відображення на їх підставі готівки у касовій книзі. У випадку проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО оприбуткуванням готівки є відображення повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних РК) та здійснення обліку зазначених готівкових коштів у КОРО.
Аналогічні положення закріплені у пункті 11 розділу 2 Положення №148.
У випадку невиконання будь-якої з цих дій, це є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність, визначена в Указі Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 (далі - Указ №436/95 в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Так, у силу вимог статті 1 Указу №436/95 у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу.
Відповідно до абзацу 3 пункту 1 Указу №436/95 за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки визначено штраф у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Відтак, суб`єкти господарювання, мають своєчасно та в повній мірі оприбутковувати усю готівку, що надходить до кас.
Як вбачається з матеріалів справи, під час проведення перевірки контролюючим органом було встановлено наступні порушення: 
1) не оприбутковано готівкові кошти у день їх надходження у книзі обліку розрахункових операцій №1016002498р/7, зареєстровано 22.12.2016, а саме: готівкова виручка у сумі 32788,07 грн. надійшла 19.07.2017, втім, Z-звіт №2461, на підставі якого готівка оприбутковується у книзі обліку розрахункових операцій, роздруковано 20.07.2017 о 15 год. 02 хв., розрахункові книжки не застосовувались; готівкова виручка у сумі 42450,01 грн. надійшла 11.12.2017, втім, Z-звіт №0007 на підставі якого готівка оприбутковується у книзі обліку розрахункових операцій№3000375066р/1, зареєстровано 15.11.2017, роздруковано 12.12.2017, розрахункові книжки не застосовувались. 
Загальна сума не оприбуткованої готівки у книгах обліку розрахункових операцій склала 75238,08 грн. У зазначених книгах обліку розрахункових операцій зроблено відповідні записи щодо невикористання розрахункових книжок. 
2) не оприбутковано готівку в касі підприємства ТОВ «Ритейл-К», яке проводить готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги, здійснено облік готівки не в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів згідно додатку 1 на загальну суму 73757,21 грн. 
Так, згідно додатку 1 до акта перевірки, контролюючим органом встановлено факти видачі позивачем із скриньки РРО готівки без оприбуткування в касі підприємства згідно книг обліку розрахункових операцій №3000374995Р1 від 15.11.2017, №3000375068Р/1 від 15.11.2017, №3000375066Р/1 від 15.11.2017, №3000375025Р/1 від 15.11.2017, №3000377738Р/1 від 22.11.2017, №3000375055Р/1 від 15.11.2017, №3000375055Р/1 від 15.11.2017, №3000375069Р/1 від 15.11.2017, №3000375066Р/2 від 04.05.2018, №3000375066Р/2 від 04.05.2018, №3000375055Р/2 від 04.05.2018, №30003777738Р/2 від 12.07.2018, №3000375069Р/2 від 04.05.2018, №3000375025Р/2 від 04.05.2018, №3000375009Р/1 від 15.11.2017.
Разом з тим, у процесі співставлення зазначених у додатку 1 до акта перевірки (операцій з видачі готівки з відомостями книг обліку розрахункових операцій, вбачається, що такі операції з повернення коштів відображено позивачем у книгах обліку розрахункових операцій на РРО, а саме в графі 10 книг обліку зазначено суми повернення коштів при поверненні товару, що відповідають по датам та сумам, операціям, про які контролюючим органом зазначено в додатку 1 до акта перевірки.
При цьому, операції з повернення позивачем готівки у зазначених у книгах обліку розрахункових операцій сумах підтверджуються наявними у матеріалах справи копіями актів повернення товару від покупців.
Згідно приписів абзацу другого пункту 8 розділу 4 Порядку реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.06.2016 №547, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.07.2016 за №920/29050 (в редакції, чинній на час здійснення позивачем касових операцій), за бажанням суб`єкта господарювання у графах 5-10 розділу 2 книги ОРО, зареєстрованої на РРО, можна створювати додаткові графи для зазначення сум розрахунків, суми податку на додану вартість, суми акцизного податку або іншого податку (збору) та виданих при поверненні товару коштів, які отримані (видані) з використанням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо. Крім того, у цьому розділі книги ОРО на РРО або в книзі ОРО на господарську одиницю можна виконувати додаткові записи, що підсумовують дані за розрахунками за день чи за місяць.
Відтак, відображення позивачем у графі 10 книг обліку доходів і витрат операцій з видачі готівки при поверненні товару є оприбуткуванням готівки в касі підприємства та свідчить про дотримання позивачем касової дисципліни під час видачі готівки із скриньки РРО, відповідно, висновки контролюючого органу про не оприбуткування позивачем в касі підприємства сум виданої із скриньки РРО готівки не знайшли свого підтвердження та спростовуються наявними у матеріалах справи доказами.
При цьому, судом вірно відзначено, що акт (довідка) від 02.01.2019 №0001/14/29/14/38274224, на підставі якого винесено спірне податкове повідомлення-рішення, не відповідає формі акта, затвердженого Положенням №148 (яке діяло на час проведення перевірки та винесення спірного податкового повідомлення-рішення), який контролюючий орган зобов`язаний складати за результатами проведеної перевірки дотримання порядку ведення операцій з готівкою.
Так, акт (довідка) від 02.01.2019 №0001/14/29/14/38274224 не містить відомостей щодо оприбуткування надходжень готівки в розрізі показників, визначених Додатком 8 до Положення №148, а саме: залишок каси на початок місяця; надходження готівкової виручки; фактичне оприбуткування; видання установою/підприємством; залишок каси на кінець місяця.
У свою чергу, без встановлення зазначених показників та відображення їх в акті перевірки неможливо встановити правильність оприбуткування надходжень готівки та дотримання суб`єктом господарювання встановленого ліміту каси, порядку і строків здавання виручки, а також наявності розмінної монети.
Крім того, зі змісту акта (довідки) від 02.01.2019 №0001/14/29/14/38274224 вбачається, що під час перевірки контролюючим органом використовувались відомості касової книги, яка значиться додатками до акта перевірки. 
Однак, з вказаних додатків також неможливо з`ясувати яким чином контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем касової дисципліни в частині здійснення обліку готівки не в повній сумі її фактичного надходження у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів, які записи в касовій книзі було проаналізовано контролюючим органом, та які виявлено розбіжності чи порушення. 
Вказане свідчить  про невідповідність акта (довідки) від 02.01.2019 №0001/14/29/14/38274224, вимогам Положення №148 в зв`язку з відсутністю в акті суттєвих обставин фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства, зокрема, на яких підставах, за який період, у які дати та які суми не оприбутковано позивачем у загальному розмірі 73757,21 грн. з посиланням на відповідні підтверджуючі документи. 
Щодо висновків перевірки про не оприбуткування готівкових коштів у день їх надходження у книгах обліку розрахункових операцій, слід зазначити наступне.
Як свідчать матеріали справи, готівкова виручка у сумі 32788,07 грн. надійшла 19.07.2017, втім, Z-звіт №2461, на підставі якого готівка оприбутковується у книзі обліку розрахункових операцій, роздруковано 20.07.2017 о 15 год. 02 хв., готівкова виручка у сумі 42450,01 грн. надійшла 11.12.2017, втім, Z-звіт №0007 на підставі якого готівка оприбутковується у книзі обліку розрахункових операцій, роздруковано 12.12.2017.
Згідно книги обліку розрахункових операцій №1016002498Р/7 19.07.2017 внесено запис про надходження готівкової виручки в сумі 32788,07 грн. на підставі Z-звіту №2461. 
Водночас, Z-звіт №2461 (а.с. 114, І том) роздруковано 20.07.2017 о 15:02 год. з відміткою «Обнулено».
У відповідності до книги обліку розрахункових операцій №3000375066Р/1 11.12.2017 внесено запис про надходження готівкової виручки в сумі 46450,01 грн. на підставі Z-звіту №7. 
Втім, Z-звіт №7 (а.с. 124, І том) роздруковано 12.12.2017 о 10:37 год. з відміткою «Обнулено».
Таким чином, записи про оприбуткування коштів сумі 32788,07 грн., які надійшли 19.07.2017, та в сумі 46450,01 грн., які надійшли 11.12.2017, відображено позивачем в книгах обліку розрахункових операцій датами їх надходження, а саме - 19.07.2017 та 11.12.2017, відповідно.
Пунктом 6 розділу 4 Порядку №547 передбачено, що використання книги ОРО, зареєстрованої на РРО, передбачає: у разі виходу з ладу РРО чи відключення електроенергії - здійснення записів за обліком розрахункових квитанцій.
У свою чергу, згідно пункту 9 розділу 4 Порядку №547 у розділі 3 Книги ОРО, зареєстрованої на РРО, обліковуються розрахункові квитанції, використані під час відключення електроенергії або в період ремонту РРО. Графи 1-5 заповнюються до початку використання розрахункової книжки, графи 6-8 - до початку реєстрації розрахункових операцій за допомогою РРО після відновлення постачання електроенергії чи встановлення РРО після ремонту. 
Якщо початок та закінчення одного циклу використання розрахункової книжки при відключенні електроенергії чи на період ремонту РРО припадають на різні робочі дні, за кожний робочий день у розділі 3 книги ОРО на РРО здійснюються окремі записи, при цьому графи 1, 2 заповнюються тільки в перший, а графа 8 - тільки в останній день одного циклу використання розрахункової книжки.
Згідно пункт 10 розділу 4 Порядку №547 на підставі даних розрахункових квитанцій щодня здійснюються записи в розділі 2; до запису за перший день слід включити дані про відповідні суми (графи 3 - 10) за контрольною стрічкою з початку робочого дня до моменту виходу з ладу РРО або відключення електроенергії. У записі за даними фіскального звітного чека, роздрукованого після відновлення роботи на РРО, необхідно зазначити, за які попередні дати підсумовані дані в цьому фіскальному чеку.
У розділі 4 книги ОРО, зареєстрованої на РРО, обліковуються ремонти, роботи з технічного обслуговування, а також перевірки конструкції та програмного забезпечення РРО. Графи 1-5 заповнює особа, яка здійснює ремонт, технічне обслуговування або перевірку, графи 6 та 7 - працівник суб`єкта господарювання після відновлення працездатності РРО. У разі виходу РРО з ладу графи 1, 2 заповнює працівник суб`єкта господарювання безпосередньо після виходу РРО з ладу. За потреби до розділу 4 книги ОРО може вноситися додаткова інформація (пункт 11 розділу 4 Порядку №547).
З аналізу вищевикладених норм вбачається порядок здійснення записів у Книзі ОРО у разі виходу з ладу РРО чи відключення електроенергії.
Так, згідно розділу 4 книги обліку розрахункових операцій №1016002498Р/7 (до вказаного розділу внесено запис про ремонт РРО з 19.07.2017 по 20.07.2017, що також підтверджується складеною ФОП ОСОБА_1 довідкою від 20.07.2017 №23989 про опломбування реєстратора розрахункових операцій.
Крім того, до розділу 4 книги обліку розрахункових операцій №3000375066Р/1 внесено запис про ремонт принтера у період з 11.12.2017 по 12.12.2017.
Відповідно до пункту 2 Вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 №199 (в редакції, чинній на час здійснення позивачем касових операцій, далі - Вимоги), зміна - період роботи реєстратора від реєстрації першої розрахункової операції після виконання Z-звіту до виконання наступного Z-звіту.
Також, зазначеними вимогами встановлено, зокрема, що усі режими роботи реєстратора, крім тих, що забезпечують усунення причин блокування, повинні блокуватися у разі: відключення механізму друкування чеків і звітів; відключення індикатора клієнта, виконаного у вигляді окремого блока; спроби зміни дати; спроби зміни опису товару або послуги (крім вартості одиниці їх виміру) після проведення першої реєстрації продажу цього товару; вичерпання ємності, несправності, відключення або заміни фіскальної пам`яті; перевищення встановленої кількості аварійних обнулень; порушення послідовності виконання операцій, передбачених програмним забезпеченням реєстратора; спроби занесення фіскальної інформації до фіскальної пам`яті, якщо в годиннику-календарі встановлено дату, що передує даті останнього Z-звіту; перевищення максимальної тривалості зміни; відсутності чекової стрічки; відсутності контрольної стрічки (у разі коли контрольна стрічка друкується одночасно з чековою); перевищення максимальної кількості розрядів чисел, що обробляються; зниження напруги до рівня, при якому не гарантується достовірна обробка та зберігання даних; спотворення даних у фіскальній пам`яті (пункт 7 Вимог).
У силу вимог пункту 8 Вимог блокування повинно супроводжуватися світловою (відображення повідомлення на індикаторі) та звуковою сигналізацією і не повинно призводити до втрати інформації, що друкується.
Блокування виконання функцій реєстратора знімається після усунення причини його виникнення, крім причин, пов`язаних з перевищенням тривалості зміни та вичерпанням ємності фіскальної пам`яті. Реєстратор повинен забезпечувати можливість повторення або завершення розпочатої до блокування та незавершеної операції (пункт 9 Вимог). 
Згідно пункту 10 Вимог блокування виконання функцій реєстратора, яке сталося внаслідок перевищення максимальної тривалості зміни, не повинно поширюватися на виконання Z-звіту. Після формування Z-звіту і друкування фіскального звітного чека блокування, пов`язане з перевищенням тривалості зміни, повинно зніматися.
Зі змісту пункту 13 Вимог вбачається, що формування Z-звіту повинно виконуватися у такій послідовності: друкування фіскального звітного чека і занесення інформації до фіскальної пам`яті; обнулення регістрів денних підсумків оперативної пам`яті; друкування інформації, що підтверджує обнулення регістрів денних підсумків оперативної пам`яті та дійсність фіскального звітного чека.
Отже, передбачений Вимогами щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування алгоритм роботи реєстратора розрахункових операцій та порядок формування Z-звіту виключає можливість прямого втручання у формування Z-звіту за денними підсумками оперативної пам`яті зі спотворенням даних фіскальної пам`яті.
Таким чином, у даному випадку фактично мало місце несвоєчасне роздрукування Z-звітів 19.07.2017 та 11.12.2017 з обставин, які не залежали від його волевиявлення (з технічних причин), і за яких позивачем вчинено всі можливі та необхідні дії для оприбуткування готівки.
Так,  позивачем було роздруковано звіти за вказані дні відразу після відновлення роботи РРО від реєстрації першої за 19.07.2019 та, відповідно, 11.12.2017 операції до виконання Z-звіту касиром позивача.
У свою чергу, апелянтом не надано доказів саме приховування несвоєчасного оприбуткування товариством готівки в касі, відтак підстави для застосування штрафних санкцій відсутні, оскільки позивачем було здійснено відповідні записи у книгах обліку розрахункових операцій №1016002498Р/7 та №3000375066Р/1.
Як зазначалось вище, у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК, оприбуткування готівкових коштів повинно здійснюватись саме у книзі обліку розрахункових операцій. 
Водночас, фіскальні звітні чеки РРО є лише підставою для здійснення такого оприбуткування, а їх відсутність (у разі виходу з ладу РРО чи відключення електроенергії) дозволяє здійснювати в книзі обліку розрахункових операцій записи за обліком розрахункових квитанцій за відповідний день.
Крім того, з приписів розділу 4 Порядку №547 вбачається можливість здійснення записів у книзі обліку розрахункових операцій за даними фіскального звітного чека, роздрукованого після відновлення роботи на РРО, за умови зазначення у записі за які попередні дати підсумовано дані в цьому фіскальному чеку. 
Оскільки за Z-звітом №2461 від 20.07.2017 та за Z-звітом №7 від 12.12.2017 у книгах обліку розрахункових операцій №1016002498Р/7 та №3000375066Р/1 вказано лише дати, 19.07.2017 та 11.12.2017, відповідно, записи у книгах обліку розрахункових операцій цілком відповідають цим датам. 
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанціїх про те, що податкове повідомлення-рішення від 23.01.2019 №0001691406, прийняте ГУ ДФС у Київській області на підставі акта перевірки від 02.01.2019 №0001/14/29/14/38274224, є протиправним та підлягає скасуванню.
Окрім того, колегія суддів звертає увагу на те, що об`єктивна сторона вчиненого позивачем порушення в Акті перевірки визначена як порушення 2.6 Положення №637,  за що передбачена відповідальність згідно абзацу 3 пункту 1 Указу №436/95.
Однак, прийнятим 06 липня 1995 року Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» також була установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначені розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону».
Так, пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу № 436/95, так і того, що визначене пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», фактично полягає у одних і тих самих діях.
При цьому, зі змісту статті 25 Конституційного Договору вбачається, що метою постановлення Указу № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.
Оскільки шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ № 436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
Таким чином, до правовідносин, що виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», положення абзацу третього статті 1 Указу №436/95 не застосовується.
Такий правовий висновок викладено в постанові Великої Палати Верховного Суду від 20 травня 2020 року у справі № 1340/3510/18 та у постановах Верховного Суду від 23 червня 2020 року у справі №500/39/19 та від 24 червня 2020 року у справі №520/795/19.
Колегія суддів підстав для відступу від вказаної правової позиції Великої Палати Верховного Суду та Верховного Суду не вбачає.
З огляду на наведене, контролюючим органом безпідставно застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції згідно з абзацом 3 пункту 1 Указу № 436/95, що, також свідчить про протиправність прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 23.01.2019 №0001691406.
Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.
Доводи апеляційної скарги не спростовують докази, досліджені та перевірені в суді першої інстанції та не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному рішенні.
За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.
Отже при ухваленні оскаржуваної постанови судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для її скасування.
За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329  КАС України суд,
ПОСТАНОВИВ :
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2020 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 329-331 КАС України.

Головуючий суддя                                                            О.М. Оксененко 

Судді                                                                          І.О. Лічевецький

                                                                                            В.П. Мельничук