ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 січня 2021 року 
м. Київ
справа № 821/129/16
адміністративне провадження № К/9901/42004/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Міського комунального підприємства «Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства міста Херсона» до Херсонської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Херсонської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 19 травня 2016 року (суддя  Кисильова О.Й.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2017 року (судді: Димерлій О.О. (головуючий), Єщенко О.В., Федусик А.Г.) у справі  № 821/129/16.
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Міське комунальне підприємство «Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства міста Херсона» (далі - позивач, МКП «ВУ ВКГ                м. Херсона») звернулось до суду з позовом до Херсонської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області (далі - відповідач, контролюючий орган, Херсонська ОДПІ ГУ ДФС у Херсонській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 20.10.2015: № 0002952200 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 12  646 660,00 грн та № 0002932200 про збільшення суми грошового зобов`язання по податку на додану вартість на 122 665,5 грн (в тому числі за основним платежем у сумі 81 777,00 грн та за штрафними санкціями у сумі 40 888,5 грн).
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 20.10.2015 № 0002952200 та № 0002932200 були прийняті контролюючим органом всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки були прийняті відповідачем на підставі акту перевірки, в якому контролюючий орган дійшов безпідставних висновків, які ґрунтуються на припущеннях відповідача, щодо недотримання позивачем вимог податкового законодавства по господарським взаємовідносинам позивача з відповідними контрагентами. 
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 19 травня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2017 року, адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 20.10.2015              № 0002952200 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 12  511 332,00 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 20.10.2015 № 0002932200 про збільшення суми грошового зобов`язання по податку на додану вартість за основним платежем у сумі 18 788,00 грн та за штрафними санкціями у сумі 9 394,00 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення (в частині задоволених позовних вимог), діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки господарські операції між позивачем та його контрагентами мали реальний характер, були спрямовані на реальне настання правових наслідків, та оформлені документально у відповідності до вимог Податкового кодексу України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) та Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», тоді як відповідачем не було надано належних та достатніх доказів на підтвердження правомірності прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Суди дійшли висновку про правомірність зменшення контролюючим органом витрат позивача на 100  529,00 грн (фінансові витрати) та збільшення доходів на 34  799,00 грн (порушення визнано позивачем), при цьому, суди зазначили про безпідставність зменшення витрат позивача на 48  000,00 грн (послуги від ТОВ АФ «Профі-Аудит»), на 102 452,53 грн (послуги та товар від ПП «Народні вікна»), на           14 270,83 грн (адміністративні витрати, пов`язані із отриманням послуг від ПП «Народні вікна»), на 60 013,68 грн (послуги від ФОП ОСОБА_1 ), на 10  000,00 грн (послуги від ФОП ОСОБА_2 ) та збільшення доходів на 7  437  507,00 грн (розподіл оплати за надані послуги на підставі пункту 13 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України). Крім того, суди зазначили про безпідставність суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 4 838  488,00 грн як такої, щодо якої відсутній опис порушень та яка є технічною помилкою, допущеною під час складання податкового повідомлення-рішення, що визнано відповідачем під час розгляду справи.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Херсонська ОДПІ ГУ ДФС у Херсонській області подала касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 19 травня 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2017 року та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог МКП «ВУ ВКГ          м. Херсона» у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що МКП «ВУ ВКГ м. Херсона» станом на 01.04.2011 здійснювало облік доходів та витрат в бухгалтерському та податковому обліку методом нарахувань: в деклараціях з податку на прибуток у графі «Доходи» відображало кошти від абонентів, які було нараховано, однак фактично не отримано. Позивач в бухгалтерських регістрах обліку по рахунку 361 за кожною категорією споживачів та у розрізі окремих абонентів відображав дебіторську заборгованість.
Згідно положень пункту 13 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України тимчасово до 1 січня 2014 року датою збільшення доходів підприємств житлово-комунального господарства від надання житлово-комунальних послуг є дата надходження коштів від споживача на банківський рахунок або в касу платника податку, крім випадків, якщо таке надходження відбувається у рахунок погашення заборгованості за житлово-комунальні послуги, надані до дати набрання чинності розділом III ПК України, тобто до 01.04.2011. На виконання вказаних положень податкового законодавства, починаючи з 01.04.2011 МКП «ВУ ВКГ м. Херсона» відображає в податковому обліку та в податкових деклараціях з податку на прибуток доходи та витрати за касовим методом - фактично отримані доходи та витрати.
Контролюючий орган, в п.п. 3.1.1 акта перевірки від 25.09.2015 № 215/21-03-22-02/03355726 зазначив, що позивачем в порушення п. 135.1, п. 135.2 ст. 135, п. 13 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України занижено доходи на загальну суму       7  437  507,00 грн (в т.ч. за 2012 рік - 1  674  511,00 грн, за 2013 рік - 1  338  769,00 грн, за 2014 рік - 4  424  227,00 грн). Зокрема, зазначено, що при застосуванні пункту 13 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України МКП «ВУ ВКГ м. Херсона» під час складання декларацій перевіреного періоду самостійно зменшено доходи по рядку 02 «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)», що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, на загальну суму 7  437  507,00 грн. В ході проведення перевірки підприємством в сумі заборгованості станом на початок перевіряємого періоду 01.04.2012 не надано розшифровки боргу станом на 01.04.2011 та її руху протягом перевіреного періоду, у зв`язку з чим перевіркою немає можливості ідентифікувати суму заборгованості станом на 31.12.2014 в розрізі боржників та періодів виникнення заборгованості. З цих підстав, конролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем порядку визначення доходів під час продажу комунальних послуг споживачам та збільшив доходи позивача, які враховуються під час визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 7  437  507,00 грн.
Суди зазначили, що під час розгляду справи контролюючий орган не заперечував наявності у МКП «ВУ ВКГ м. Херсона» права на проведення коригування (зменшення) доходів за 2012-2014 роки на підставі положень пункту 13 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України, однак, як і в акті перевірки, так і в обґрунтування заперечень на позові вимоги МКП «ВУ ВКГ м. Херсона», а також апеляційної скарги Херсонська ОДПІ ГУ ДФС у Херсонській області посилається на те, що платником податків обмежено право податкового органу у доступі перевірки обліку його доходів, у тому числі і до даних особових рахунків абонентів підприємства. При цьому, контролюючий орган посилається на те, що для визначення правомірності визначення доходів позивачу було направлено лист від 16.09.2015 №11459/10/21-03-22-02-08 про надання пояснень та їх документального підтвердження стосовно зменшення доходів 2012-2014 р.р., у відповідь на який МКП «ВУ ВКГ м. Херсона» листом від 18.09.2015 №01/03-03/2890 надало приклади розподілу коштів по трьох основних видах абонентів (населення, будинкоуправління, підприємства), які мали борг станом на 01.04.2011. Неотримання інформації щодо зафіксованого боргу у розрізі абонентів, періодів надходження коштів та первинних бухгалтерських документів, що підтверджують зменшення доходів за 2012-2014 р.р. на 7  427  507,00 грн, стало підставою для висновків контролюючого орану про неправомірне виключення доходів у сумі 7  437  507,00 грн до оподатковуваних доходів позивача. Судами попередніх інстанцій встановлено, що за даними позивача кількість абонентів (особових рахунків) позивача складає 145 092 споживачів послуг. Під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції представник позивача пояснив, що неможливість фізично надати податковому органу такої кількості документів окремо по кожному абоненту зумовило надання МКП «ВУ ВКГ м. Херсона» на запит відповідача від 16.09.2015 №11459/10/21-03-22-02-08 приклади розподілу коштів по трьох основних видах абонентів (населення, будинкоуправління, підприємства), однак, при цьому, ревізору контролюючого органу, який безпосередньо проводив перевірку позивача, було запропоновано базу даних МКП «ВУ ВКГ м. Херсона» для дослідження особових рахунків споживачів.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Херсонською ОДПІ ГУ ДФС у Херсонській області не складався акт, що засвідчує факт відмови посадових осіб МКП «ВУ ВКГ м. Херсона» надати до перевірки первинні документи, що підтверджують зменшення доходів за 2012-2014 р.р. на 7  427  507,00 грн, зокрема, особових рахунків в розрізі абонентів. Відсутність такого акту не заперечували і представники відповідача під час розгляду справи, зокрема, в суді апеляційної інстанції. Також, не зафіксовано обмежень у доступі працівників контролюючого органу до даних обліку позивача та його первинних документів і актом перевірки від 25.09.2015 № 215/21-03-22-02/03355726.
Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що актом перевірки від 25.09.2015 № 215/21-03-22-02/03355726 зафіксовано, що МКП «ВУ ВКГ м. Херсона» протягом 2014 року понесло витрати по ремонту на підставі первинних документів, отриманих від ФОП ОСОБА_1 на суму 105 337,89 грн. За висновками контролюючого органу, на порушення положень п. 138.1 ст.138 ПК України, позивачем завищено витрати по рядку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» на суму 60 013,68 грн по придбаних послугах від ФОП ОСОБА_1 . Підставою для такого висновку стало посилання контролюючого органу на те, що ФОП ОСОБА_1 не мав власних чи найманих працівників (трудових ресурсів) та не мав можливості самостійно виконувати будівельні роботи в задекларованих підприємством обсягах. Судами встановлено, що у 2014 році ФОП ОСОБА_1 надавав позивачу послуги із утеплення фасаду адміністративної будівлі за адресою: АДРЕСА_1 , на виконання умов договору підряду № 125/2014 від 12.08.2014. На підтвердження виконання умов вказаного договору позивачем надано акт допуску на проведення ремонтно-будівельних робіт від 13.08.2014, підписаний начальником цеху та підрядником, акти виконаних будівельних робіт за вересень 2014 року та за грудень 2014 року, локальні кошториси, договірні ціни, зауважень щодо наявності чи щодо оформлення яких вказаний акт перевірки не містить, а відповідач не зазначав. Вказані документи відповідають вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Крім того, позивачем було надано копії цивільно-правових договорів, укладених ФОП ОСОБА_1 із ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 про надання послуг із утеплення фасаду адмінбудівлі за вказаною адресою, а також надано фотофіксацію фасаду адмінбудівлі до і після ремонту. Контролюючим органом, в свою чергу, жодних належних та достатніх доказів того, що зазначені роботи для позивача проводилися іншими підрядниками надано не було. 
Судами попередніх інстанцій встановлено, що актом перевірки від 25.09.2015             № 215/21-03-22-02/03355726 зафіксовано, що МКП «ВУ ВКГ м. Херсона» декларувало витрати по виготовленню, монтажу та встановленню дверей, вікон та металоконструкцій на підставі первинних документів, отриманих від ПП «Народні вікна». Контролюючий орган дійшов висновку про завищення позивачем показників витрат по рядку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» на загальну суму 102 452,53 грн та завищення податкового кредиту на 18  788,00 грн за період листопад 2012 року, січень 2013 року - листопад 2014 року за вказаними господарськими операціями, по яких, за висновками відповідача, не підтверджено зв`язок з господарською діяльністю позивача. Зокрема, у вказаному акті перевірки зазначено, що у наданих позивачем первинних документах (актах надання послуг, актах установки) не відображені назви об`єктів, на які встановлені вікна, двері та металоконструкції, їх інвентарні номери та місцезнаходження (адреса), на деяких документах зроблені дописки від руки, внаслідок чого не можливо ідентифікувати зв`язок понесених витрат з господарською діяльністю позивача.
Судами встановлено, що між МКП «ВУ ВКГ м. Херсона» (замовник, покупець) та ПП «Народні вікна» (виконавець, продавець) укладено договори № 45 від 11.09.2012,      № 6/2013 від 03.01.2013, № 7/2014 від 02.01.2014, за умовами яких виконавець зобов`язувався виготовити та встановити металопластикові віконні та дверні блоки на належних замовнику об`єктах. На виконання умов даних договорів ПП «Народні вікна» надало позивачу товарів та послуг за 2012-2014 роки на загальну суму          102 452,53 грн. В підтвердження виконання умов вказаних договорів позивачем надано до перевірки та до судів акти виконаних робіт, акти установки, товарно-транспортні накладні, замовлення на отримання товару, які містять всі реквізити, передбачені статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та фіксують факт здійснення господарської операції. Суди також зазначили, що безпідставними є посилання контролюючого органу на те, що в актах виконаних робіт не відображені назви об`єктів, на які встановлені вікна, двері та металоконструкції, оскільки за умовами договорів № 6/2013 від 03.01.2013 та № 7/2014 від 02.01.2014 місцем виконання робіт визначено будівлю «за адресою покупця», тобто: м. Херсон, пл. ім. Ю.Тутушкіна, 9, крім того, що МКП «ВУ ВКГ м. Херсона» не має відокремлених підрозділів. Також, в бухгалтерському регістрі журналі проводок за 01.04.2012-31.12.2014 по рахунку 6.3.12 контрагент ПП «Народні вікна» за кожною господарською операцією відображено місце безпосереднього встановлення.
Судами встановлено, що у вказаному акті перевірки зазначено, що в порушення вимог п.138.1, п.п.138.10.3 п.138.10 ст.138, п.п.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України позивачем завищено витрати на збут в 2012 році в сумі 10  000,00 грн по придбаних рекламних послугах від ФОП ОСОБА_2 згідно актів виконаних робіт, які складено з порушенням вимог чинного законодавства. Суди дослідивши наявні в матеріалах справи акти виконаних робіт від 30.01.2012, 29.02.2012, 30.03.2012, 30.04.2012, 31.05.2012 встановили, що з вказаних актів являється за можливе встановити суть та зміст наданих послуг (надання виконавцем рекламних послуг із висвітлення діяльності замовника), а всі обов`язкові реквізити первинних документів, визначені статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», вказані акти виконаних робіт містять. Крім того, позивачем було долучено до матеріалів справи носій інформації, що містить запис рекламних відеороликів на підтвердження наданих рекламних послуг ФОП ОСОБА_2 . Також, під час розгляду справи позивачем були надані пояснення, що виготовлені ФОП ОСОБА_2 рекламні ролики із висвітлення діяльності МКП «ВУ ВКГ м. Херсона» розміщено безпосередньо на офіційному сайті підприємства, на сайті Херсонської міської ради і на інших інформаційно-ресурсних каналах.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 01.11.2012 між МКП «ВУ ВКГ                  м. Херсона» (замовник) та ТОВ АФ «Профі-Аудит» (виконавець) укладено договір       № 27а, предметом якого є виконання завдань по узгодженим процедурам у відповідності до Міжнародних стандартів аудиту 4400 «Супутні послуги. Завдання по виконанню узгоджених процедур відносно фінансової інформації» за Програмою, затвердженою замовником (додаток № 1). В підтвердження виконання умов вказаного договору позивачем надано до перевірки акт № 27а від 25.03.2013 по прийому-здачі послуг по виконанню узгоджених процедур за 9 місяців 2012 року на суму 48  000,00 грн, який містить назву документа, дату та місце його складення, зміст, обсяг та вартісний вираз виконаних робіт, реквізити сторін. В акті перевірки контролюючий орган зазначає, що з вказаного акту виконаних робіт неможливо ідентифікувати суть господарської операції та встановити обсяг виконаних робіт, однак судами встановлено, що  такі дані можливо встановити з Програми, яка є Додатком №1 до договору від 01.11.2012 №27а, вказана програма містить перелік аудиторських процедур за 9 місяців 2012 року, у тому числі: перевірка відображення господарських операцій у бухгалтерському обліку підприємства (вивчення структури управління підприємством і системи бухгалтерського обліку господарських операцій, перевірка відображення операцій із необоротними активами, перевірка відображення операцій із оборотними активами, перевірка операцій, відображених на рахунках обліку капіталу, перевірка операцій по визнанню, оцінці і погашенню зобов`язань); документальна перевірка податку на додану вартість (аудит податкових зобов`язань, аудит податкового кредиту); документальна перевірка податку на прибуток (аудит доходів, аудит витрат, аудит амортизаційних відрахувань і податкового обліку основних фондів). В акті по прийому-здачі послуг №27а від 25.03.2013 зафіксовано, що сторони підтверджують, що послуги надані повністю по всіх пунктах Програми та згідно умов договору. Отримання вказаних послуг від ТОВ АФ «Профі-Аудит» зумовлено зміною головного бухгалтера МКП «ВУ ВКГ м. Херсона» та, у зв`язку з необхідністю визначення стану бухгалтерського обліку на підприємстві і показників фінансової звітності суб`єкта господарювання. В подальшому дані послуги були використані в господарській діяльності шляхом мінімізації виявлених факторів ризику, усунення наявних порушень, проблем і недоліків, а також - для підвищення ефективності управління фінансово-господарською діяльністю підприємства.
Щодо суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 4  838 488,00 грн, відносно якої в акті перевірки від 25.09.2015 № 215/21-03-22-02/03355726 відсутній опис порушень, судами першої та апеляційної інстанції зазначено, що під час розгляду справи в суді першої та апеляційної інстанцій Херсонська ОДПІ ГУ ДФС у Херсонській області зазначила, що це є технічною помилкою, допущеною під час складання податкового повідомлення-рішення            № 0002952200 від 20.10.2015.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на порушення допущені позивачем, а також на неврахування судами першої та апеляційної інстанції того, що позивачем не було надано належних доказів на підтвердження реальності надання йому відповідними контрагентами послуг (виконання робіт), а також окремих положень Податкового кодексу України, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
8. Позивачем відзиву (заперечень) на касаційну скаргу надано не було.
9. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року №2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14.
Витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
10.2. Пункт 44.1 статті 44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
10.3. Пункти 85.2, 85.4, 85.6 статті 85.
Платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
При цьому великий платник податків зобов`язаний також надати в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб копії документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів (якщо такі документи створюються ним в електронній формі), не пізніше робочого дня, наступного за днем початку документальної виїзної планової, позапланової перевірки, документальної невиїзної перевірки.
Для платників податків, які відповідно до цього пункту зобов`язані надавати інформацію в електронній формі, загальний формат та порядок подачі такої інформації визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. У разі невстановлення електронного формату та порядку надання такої інформації платник податків звільняється від обов`язку подання її в електронній формі.
Для проведення електронної перевірки платник податків забезпечує подання до контролюючого органу в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб документів, які відповідно до цього Кодексу пов`язані з обчисленням та сплатою податків і зборів(якщо такі документи створюються таким платником податків в електронній формі та зберігаються на машинних носіях інформації). Загальний формат та порядок подання такої інформації встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
При проведенні перевірок посадові особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
10.4. Пункти 138.1, 138.2 статті 138.
Витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з  пунктом 138.5,  підпунктами 138.10.5,  138.10.6  пункту 138.10,  пунктами 138.11,  138.12  цієї статті,  пунктом 140.1  статті 140 і  статтею 141  цього Кодексу; крім витрат, визначених у  пунктах 138.3  цієї статті та у  статті 139  цього Кодексу.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених  розділом II  цього Кодексу.
У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов`язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.
Платник податку для визначення об`єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.
10.5. Пп. «г» підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138.
До складу інших витрат включаються адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством: г) винагороди за консультаційні, інформаційні, аудиторські та інші послуги, що отримує платник податку для забезпечення господарської діяльності.
10.6. Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139.
Не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
10.7. Пункт 13 підрозділу 4 Розділу ХХ.
Тимчасово до 1 січня 2014 року датою збільшення доходів підприємств житлово-комунального господарства від надання житлово-комунальних послуг є дата надходження коштів від споживача на банківський рахунок або в касу платника податку, крім випадків, якщо таке надходження відбувається у рахунок погашення заборгованості за житлово-комунальні послуги, надані до дати набрання чинності  розділом III  цього Кодексу.
При цьому підприємства житлово-комунального господарства у складі собівартості реалізації житлово-комунальних послуг визнають витрати на придбання товарів, робіт, послуг у сумі фактично сплачених за них коштів, крім випадків якщо така сплата відбувається в рахунок погашення заборгованості за такі роботи, послуги, придбані до дати набрання чинності  розділом III  цього Кодексу.
Балансова вартість товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів), придбаних до дати набрання чинності  розділом III  цього Кодексу, а сплачених після цієї дати, визнаються в складі витрат у сумі фактичної сплачених за них коштів.
Цей пункт не поширюється на платників податку - ліцензіатів з постачання електричної та/або теплової енергії.
11. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
11.1. Стаття  1.
Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
11.2. Частина перша статті 9.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
11.3. Частина друга статті 9.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
12. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
13. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентами на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
14. Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту.
15. Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.
З`ясовуючи обставини реальності вчинення господарської операції, слід ретельно перевіряти доводи податкового органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами.
16. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
17. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
18. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
19. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
20. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а  покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з фактично вчиненою господарською операцією учасників правовідносин.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
21. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
22. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у запереченнях на адміністративний позов та в апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди першої та апеляційної інстанції вже надавали оцінку встановленим обставинам справи. У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття судами рішень).
23. Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 20.10.2015                      № 0002952200 та № 0002932200 (в частині задоволених позовних вимог), діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.
У справі, що розглядається судами першої та апеляційної інстанції встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що у МКП «ВУ ВКГ                   м. Херсона» було наявне право на проведення коригування (зменшення) доходів за 2012-2014 роки на підставі положень пункту 13 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України (що не заперечувалось відповідачем). Судами першої та апеляційної інстанції було обґрунтовано відхилено доводи контролюючого органу щодо ненадання позивачем розшифровки сум заборгованості (боргу у розрізі абонентів МКП «ВУ ВКГ м. Херсона») станом на 01.04.2011, оскільки судами попередніх інстанцій встановлено, що МКП «ВУ ВКГ м. Херсона» листом від 18.09.2015 №01/03-03/2890 було надано контролюючому органу приклади розподілу коштів по трьох основних видах абонентів (населення, будинкоуправління, підприємства), які мали борг станом на 01.04.2011, а також у зв`язку з тим, що кількість абонентів (особових рахунків) позивача складає 145 092 споживачів послуг та неможливість фізично надати відповідачу такої кількості документів окремо по кожному абоненту, позивачем було надано ревізору контролюючого органу (який безпосередньо проводив перевірку позивача) базу даних МКП «ВУ ВКГ  м. Херсона» для дослідження особових рахунків споживачів. Контролюючим органом не було надано/складено акту, що засвідчує факт відмови посадових осіб МКП «ВУ ВКГ м. Херсона» надати до перевірки первинні документи, що підтверджують зменшення доходів за 2012-2014 р.р. на       7  427  507,00 грн, зокрема, особових рахунків в розрізі абонентів та не було надано судам попередніх інстанцій жодних належних та достатніх доказів на підтвердження ненадання позивачем відповідної документації щодо суми боргу станом на 01.04.2011 (у розрізі абонентів МКП «ВУ ВКГ м. Херсона») або відмови у наданні такої.
Крім того, у касаційній скарзі контролюючий орган також зазначив, що при прийнятті відповідачем податкового повідомлення-рішення від 20.10.2015 № 0002952200, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 12  646 660,00 грн, контролюючим органом була допущена помилка в результаті якої сума - 4  838  488,00 грн була помилково внесена до вказаного податкового повідомлення-рішення.
Щодо господарських операцій МКП «ВУ ВКГ м. Херсона» із відповідними контрагентами (зокрема, з ФОП ОСОБА_1 , ПП «Народні вікна», ФОП ОСОБА_2 , ТОВ АФ «Профі-Аудит») судами першої та апеляційної встановлено та підтверджено, наявними в матеріалах справи доказами, реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами, яка крім укладених договорів, підтверджується первинними документами оформленими відповідно до вимог податкового законодавства, які містять усі необхідні реквізити та відомості, а також у повній мірі відображають зміст господарських операцій, тоді як відповідачем не було доведено та не було надано жодних належних та достатніх доказів на підтвердження відсутності господарських операцій між позивачем та його контрагентами. Крім того, у наданих позивачем документах про надання ФОП ОСОБА_2 МКП «ВУ ВКГ   м. Херсона» рекламних послуг відображено їх перелік та конкретизовано об`єм, міститься інформація, яка розкриває зміст наданих послуг та характеризує їх саме як рекламні послуги.
24. Судами першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом у запереченні на адміністративний позов та апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
25. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Херсонської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 19 травня 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2017 року слід залишити без задоволення.
26. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
27. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Херсонської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області залишити без задоволення, а постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 19 травня 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2017 року у справі  № 821/129/16   залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова