ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 січня 2021 року 
м. Київ
справа № 804/4958/16
адміністративне провадження № К/9901/39385/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Пасічник С.С.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянув у письмовому провадженні як суд касаційної інстанції справу за позовом Приватного підприємства «Агро-Ширак» до  Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про  скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області на постанову  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від  5 вересня 2016 року (суддя Гончарова І.А.) та ухвалу  Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від  19 січня 2017 року (судді: Гімон М.М. (головуючий), Чумак С.Ю., Юрко І.В.) у справі № 804/4958/16.
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Приватне підприємство «Агро-Ширак» (далі - позивач, ПП «Агро-Ширак») звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДФС у Дніпропетровській області) про скасування податкових повідомлень рішень:              № 0003111407 від 23.06.2016, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем на додану вартість у вигляді штрафної (фінансової) санкції в сумі           8  226 000,00 грн; № 0001541305 від 30.06.2016, яким збільшено податкове зобов`язання за основним платежем податок на доходи фізичних осіб у сумі         2  425 011,40 грн та за штрафною (фінансовою) санкцією в сумі 1  818 758,55 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення № 0003111407 від 23.06.2016 та № 0001541305 від 30.06.2016 були прийняті контролюючим органом всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки були прийняті відповідачем на підставі акту перевірки, в якому контролюючий орган дійшов безпідставних висновків, які ґрунтуються на припущеннях відповідача, щодо недотримання позивачем вимог чинного податкового законодавства. 
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від  5 вересня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від  19 січня 2017 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 23 червня 2016 року № 0003111407, яким збільшено суму грошового зобов`язання ПП «Агро-Ширак» за платежем «податок на додану вартість» за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 8  226 000,00 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 30 червня 2016 року № 0001541305 в частині збільшення суми грошового зобов`язання ПП «Агро-Ширак» з податку на доходи фізичних осіб на суму основного зобов`язання 2  425 011,40 грн та за штрафними фінансовими санкціями - 1  818 758,55 грн.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки здійснення позивачем витрат у сумі 8  226 000,00 грн зі спеціального рахунку узгоджується з приписами п. 209.2 ст. 209 ПК України та не може вважатись нецільовим використанням коштів, крім того, нарахування податку на доходи фізичних осіб є безпідставним, оскільки судами встановлено, що кошти видані ОСОБА_1 є безвідсотковою поворотною фінансовою допомогою.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДФС у Дніпропетровській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від  5 вересня 2016 року та ухвалу  Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від  19 січня 2017 року та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ПП «Агро-Ширак» у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ПП «Агро-Ширак» є платником фіксованого сільськогосподарського податку, основними видами діяльності якого є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур; оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; неспеціалізована оптова торгівля. ПП «Агро-Ширак» зареєстровано у реєстрі суб`єктів спеціального режиму оподаткування.
Посадовими особами ГУ ДФС у Дніпропетровській області на підставі наказу № 457 від 05.05.2016 проведено планову документальну виїзну перевірку ПП «Агро-Ширак» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2013 по 31.12.2015 за наслідками якої складено акт № 269-04-36-14-06-35798278 від 13 червня 2016 року. Згідно вказаного акта перевірки встановлено порушення позивачем: п. 123.2 ст.123, п. 209.2, пп. 209.15.1 ст. 209 Податкового кодексу України, абз. 23 п. 4 Порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, що призвело до нецільового використання коштів на суму 8  226 000,00 грн, в т.ч. за листопад 2013 року - 6  230 000,00 грн, за січень 2014 року - 1  000 000,00 грн, за грудень 2014 року - 900 000,00 грн, за січень 2015 року - 96 000,00 грн; пп. 164.1.2 п. 164.1 ст. 164, пп. 164.2.1, пп. 164.2.5 п. 164.2 ст.164, (абз. г) пп. 164.2.17 п. 164.2      ст. 164, п. 167.1 ст. 167,пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, пп. 169.4.1, пп. 169.4.2, пп. 169.4.3   п. 169.4 ст. 169, пп. 170.1.2 п. 170.1 ст. 170, пп. 176.2.а п. 176.2. ст. 176 Податкового кодексу України - не нараховано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб в розмірі 2  427 944,70 грн, у т.ч.: 2013 рік - 344,09 грн; 2014 рік -      2  227 340,91 грн, 2015 рік - 200 259,70 грн.
На підставі вказаного акта перевірки відповідачем було прийнято: податкове повідомлення-рішення від 23 червня 2016 року № 0003111407, яким збільшено суму грошового зобов`язання ПП «Агро-Ширак» за платежем «податок на додану вартість» за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 8  226 000,00 грн; податкове повідомлення-рішення від 30 червня 2016 року № 0001541305, яким збільшено суму грошового зобов`язання ПП «Агро-Ширак» з податку на доходи фізичних осіб на суму основного зобов`язання 2  427 944,70 грн та за штрафними фінансовими санкціями - 1  820 872,50 грн.
Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що 20 січня 2014 року між ПП «Агро-Ширак» та ОСОБА_1 було укладено договір № 200114-1 про надання безвідсоткової поворотної фінансової допомоги у розмірі 12  208 000,00 грн. Відповідно до пунктів 4, 6 Договору позика за цим договором є безвідсотковою та підлягає поверненню до 31.12.2015. Як вбачається з прибуткових касових ордерів    № 135 від 31.12.2014 та № 33 від 31.12.2015, отримані за договором кошти ОСОБА_1 повернув у повному обсязі.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 28.11.2013 зі спецрахунку позивача було знято 4  030 000,00 грн і оприбутковано в касу позивача, що підтверджується прибутковим касовим ордером № 267 від 28.11.2013. Вказані кошти було витрачено ПП «Агро-Ширак» в особі директора 28.11.2013 на придбання нітроамофоска (добриво), що підтверджується авансовим звітом № 1А від 28.11.2013 та закупівельним актом № 1 від 28.11.2013. 29.11.2013 зі спецрахунку позивача було знято 2  200 000,00 грн і оприбутковано в касу позивача, що підтверджується прибутковим касовим ордером № 270 від 29.11.2013. Вказані кошти було витрачено ПП «Агро-Ширак» в особі директора 29.11.2013 на придбання насіння соняшника на суму 2  200 000,00 грн, що підтверджується авансовим звітом № 2А від 29.11.2013 та закупівельним актом № 2 від 29.11.2013. 09.01.2014 зі спецрахунку позивача було знято 1 000 000,00 грн і оприбутковано в касу позивача, що підтверджується прибутковим касовим ордером № 5 від 09.01.2014. Вказані кошти було витрачено ПП «Агро-Ширак» в особі директора на придбання аміачної селітри (мінеральна добриво) на суму 1  000 000,00 грн, що підтверджується авансовим звітом № ЗА від 09.01.2014 та закупівельним актом № 3 від 09.01.2014. 23.12.2014 зі спецрахунку позивача було знято 150 000,00 грн і оприбутковано в касу позивача, що підтверджується прибутковим касовим ордером № 128 від 23.12.2014. Вказані кошти було витрачено ПП «Агро-Ширак» в особі директора на придбання дизельного палива на суму          150 000,00 грн, що підтверджується авансовим звітом № 4А від 23.12.2014 та закупівельним актом № 4 від 23.12.2014. 24.12.2014 зі спецрахунку позивача було знято 150 000,00 грн і оприбутковано в касу позивача, що підтверджується прибутковим касовим ордером № 129 від 24.12.2014. Вказані кошти було витрачено ПП «Агро-Ширак» в особі директора на придбання 24.12.2014 дизельного палива на суму 150 000,00 грн, що підтверджується авансовим звітом № 5А від 24.12.2014 та закупівельним актом № 5 від 24.12.2014. 25.12.2014 зі спецрахунку позивача було знято 150 000,00 грн і оприбутковано в касу позивача, що підтверджується прибутковим касовим ордером № 130 від 25.12.2014. Вказані кошти було витрачено ПП «Агро-Ширак» в особі директора на придбання дизельного палива на суму          150 000,00 грн, що підтверджується авансовим звітом № 6А від 25.12.2014 та закупівельним актом № 6 від 25.12.2014. 26.12.2014 зі спецрахунку позивача було знято 150 000,00 грн і оприбутковано в касу позивача, що підтверджується прибутковим касовим ордером № 131 від 26.12.2014. Вказані кошти було витрачено ПП «Агро-Ширак» в особі директора на придбання дизельного палива на суму          150 000,00 грн, що підтверджується авансовим звітом № 7А від 26.12.2014 та закупівельним актом № 7 від 26.12.2014. 29.12.2014 зі спецрахунку позивача було знято 150 000,00 грн і оприбутковано в касу позивача, що підтверджується прибутковим касовим ордером № 132 від 29.12.2014. Вказані кошти було витрачено ПП «Агро-Ширак» в особі директора 29.12.2014 на придбання дизельного палива на суму 150 000,00 грн, що підтверджується авансовим звітом № 8А від 29.12.2014 та закупівельним актом № 8 від 29.12.2014. 30.12.2014 зі спецрахунку позивача було, знято 150 000,00 грн і оприбутковано в касу позивача, що підтверджується прибутковим касовим ордером № 133 від 30.12.2014. Вказані кошти було витрачено ПП «Агро-Ширак» в особі директора 30.12.2014 на придбання дизельного палива на суму 150 000,00 грн, що підтверджується авансовим звітом № 9А від 30.12.2014 та закупівельним актом № 9 від 30.12.2014. 06.01.2015 зі спецрахунку позивача було знято 96 000,00 грн і оприбутковано в касу позивача, що підтверджується прибутковим касовим ордером № 1 від 06.01.2015. Вказані кошти було витрачено ПП «Агро-Ширак» в особі директора 06.01.2015 на придбання дизельного палива на суму 96 000,00 грн, що підтверджується авансовим звітом № 10А від 06.01.2015 та закупівельним актом № 11 від 06.01.2015.
Судами попередніх інстанцій з наданих позивачем судам первинних документів, встановлено, що кошти зі спеціальних рахунків, на яких акумулювались суми податку на додану вартість, були використані позивачем для придбаних добрив, насіння соняшника та дизельного палива для власних виробничих цілей, тобто за цільовим призначенням. Зазначене підтверджується наданими судам позивачем накладними (внутрішнього призначення), з яких встановлено витрачання палива для заправки сільгосптехніки для виконання робіт із внесення придбаних добрив та придбаного насіння до земель сільськогосподарського призначення. Факт наявності у позивача в користуванні, обробки та здійснення сільськогосподарського виробництва на таких землях підтверджено копіями статистичних звітів позивача за формою № 4-сг за 2014, 2015 роки.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на порушення допущені позивачем, а також на неврахування судами першої та апеляційної інстанції того, що позивачем не було надано контролюючому органу до перевірки первинних документів на підтвердження здійснення відповідних господарських операцій та показників податкової звітності, зокрема, не було надано договору з ОСОБА_1 про надання, а також окремих положень Податкового кодексу України, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
8. Позивачем відзиву (заперечень) на касаційну скаргу надано не було.
9. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до пункту 3 частини першої  статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України  (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року № 2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Підпункти 14.1.235, 14.1.257 пункту 14.1 статті 14.
Cільськогосподарський товаровиробник для цілей  глави 1  розділу XIV  цього Кодексу - юридична особа незалежно від організаційно-правової форми, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власновиробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання;
поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення.
10.2. Пункти 44.1, 44.3, 44.6 статті 44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У випадках, передбачених статтею 216  Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному  статтею 50  цього Кодексу.
Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
У разі ліквідації платника податків документи, визначені у пункті 44.1 цієї статті, за період діяльності платника податків не менш як 1095 днів, що передували даті ліквідації платника податків, в установленому законодавством порядку передаються до архіву.
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці  другому пункту 44.7  цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
10.3. Пункт 123.2 статті 123.
Використання платником податків (посадовими особами платника податків) сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору, платежу додатково до штрафів, передбачених пунктом 123.1 цієї статті, - тягне за собою стягнення до бюджету суми податків, зборів, платежів, що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги. Сплата штрафу не звільняє таких осіб від відповідальності за умисне ухилення від оподаткування.
10.4. Підпункт 165.1.31 пункту 165.1 статті 165.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи: основна сума поворотної фінансової допомоги, наданої платником податку іншим особам, яка повертається йому, основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку.
10.5. Пункти 209.1, 209.2, 209.6, 209.7, 209.15 статті 209.
Резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у  пункті 209.6  цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.
Згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.
Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у  порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.
Для такого акумулювання сільськогосподарські підприємства зараховують кошти на власні рахунки в системі електронного адміністрування податку, відкриті для перерахування коштів на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів.
Кошти, зараховані на такі рахунки в системі електронного адміністрування податку, автоматично протягом операційного дня, в якому кошти надійшли на такі рахунки, перераховуються органом, який здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, на спеціальні рахунки сільськогосподарських підприємств, відкриті в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів.
Сільськогосподарські підприємства - суб`єкти спеціального режиму оподаткування у строки, встановлені цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, повинні забезпечити перерахування на їх рахунок у системі електронного адміністрування податку, відкритий для перерахування коштів на спеціальні рахунки, коштів у розмірі, достатньому для перерахування на спеціальний рахунок на підставі поданої податкової декларації, в якій відображаються результати діяльності в межах спеціального режиму оподаткування протягом звітного (податкового) періоду.
Проведення сільськогосподарським підприємством - суб`єктом спеціального режиму оподаткування розрахунків з бюджетом за іншими операціями, здійсненими протягом звітного (податкового) періоду не в межах спеціального режиму оподаткування, здійснюється у порядку, передбаченому  статтею 200  цього Кодексу.
Сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.
Ця норма діє з урахуванням того, що: а) для новоутвореного сільськогосподарського підприємства, зареєстрованого як суб`єкт господарювання, який провадить господарську діяльність менше ніж 12 календарних місяців, така питома вага сільськогосподарських товарів/послуг розраховується за наслідками кожного окремого звітного податкового періоду; б) з метою розрахунку такої питомої ваги до складу основної діяльності сільськогосподарського підприємства не включаються оподатковувані операції з постачання основних фондів, що перебували у складі його основних фондів не менше ніж 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно, якщо такі операції не були постійними і не становили окремої підприємницької діяльності.
Сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1-24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з  УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до  пункту 209.17  цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб`єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.
Для цілей цієї статті застосовуються такі терміни: (підпункт 209.15.2) діяльність у сфері сільського господарства: а) виробництво продукції рослинництва, а саме рослинних культур, а також вирощування фруктів та овочів, квітів та декоративних рослин (у відкритих або закритих ґрунтах), грибів, насіння, прянощів, саджанців та водоростей, а також їх обробка, переробка та/або консервація; б) виробництво продукції тваринництва, а саме свійських сільськогосподарських тварин, птахівництва, кролівництва, бджільництва, а також розведення шовкопрядів, змій та інших плазунів або слимаків та інших наземних ссавців, безхребетних та комах, а також їх обробка, переробка та/або консервація; в) надання послуг іншим сільгосптоваровиробникам (юридичним особам) та/або фізичним особам з використанням сільськогосподарської техніки, крім надання її у фінансову оренду (лізинг).
11. Порядок акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 12.01.2011 №11:
11.1. Пункти 3, 4.
На підставі даних бухгалтерського та податкового обліку сільськогосподарське підприємство складає податкову декларацію і в строки, встановлені  статтею 203  Кодексу, подає її в електронному вигляді до територіального органу ДФС.
Сума податку на додану вартість, що підлягає сплаті (перерахуванню) сільськогосподарським підприємством відповідно до податкової декларації за операціями з постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах (крім підакцизних товарів, за винятком виноматеріалів за кодами згідно з  УКТЗЕД  2204 29 і 2204 30, які поставляються підприємствами первинного виноробства), тобто різниця між сумою податкового зобов`язання за звітний (податковий) період та сумою податкового кредиту за такий період, перераховується із рахунку платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість на спеціальний рахунок у порядку та строки, встановлені постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 р.  № 569  «Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість».
Сума податку на додану вартість, що акумулюється на спеціальному рахунку, не підлягає вилученню до державного бюджету і використовується сільськогосподарським підприємством відповідно до  пункту 209.2 статті 209  Кодексу, а починаючи з 1 січня 2018 р. перераховується на поточний рахунок сільськогосподарського підприємства.
У разі нецільового використання суми податку на додану вартість сільськогосподарське підприємство несе відповідальність відповідно до законодавства.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
12. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
13. Колегія суддів зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції задовольняючи позовні вимоги ПП «Агро-Ширак» виходили з того, що позивачем до судів попередніх інстанцій було надано первинні документи, які доводять, що кошти зі спеціальних рахунків, на яких акумулювались суми податку на додану вартість, були використані позивачем для придбаних добрив, насіння соняшника та дизельного палива для власних виробничих цілей, а гроші у розмірі 12  208 000,00 грн були надані          ОСОБА_1 саме на умовах безвідсоткової поворотної фінансової допомоги, що підтверджується наданим позивачем судам попередніх інстанцій договором від 20.01.2014 № 200114-1. Щодо доводів контролюючого органу про те, що вказані надані позивачем в судовому засіданні первинні документи не були надані під час проведення відповідачем відповідної перевірки, зокрема, суд апеляційної інстанції зазначив, що такі доводи контролюючого органу не заслуговують на увагу, оскільки норми податкового законодавства не обмежують період подання платником необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки. Крім того, суд апеляційної інстанції зазначив, що положення пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, лише визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги.
Колегія суддів зазначає, що не може погодитися з такими висновками судів попередніх інстанцій, оскільки положеннями пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці  другому пункту 44.7  цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
У справі, що розглядається позивачем не було обґрунтовано доводів/надано доказів наявності підстав ненадання таких документів до перевірки контролюючим органом, крім того, директору ПП «Агро-Ширак» ОСОБА_2 було особисто вручено запит (від 17.05.2016) перевіряючого про надання документів до 14:00 18.05.2016 (за відповідним переліком за перевіряємий період з 01.07.2013 по 31.12.2015), однак станом на 10.06.2016 до перевірки таких документів позивачем надано не було, про що складено акт від 10.06.2016 № 267/04/36/1406-35798278 «Про відмову від надання документів» та зазначено в акті перевірки, проте залишено поза увагою судами попередніх інстанцій.
Колегія суддів зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції повинні були врахувати положення пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, а також чому такі документи не були надані. Крім того, судом апеляційної інстанції всупереч вимог процесуального законодавства було лише констатовано, без проведення належного дослідження та відповідного аналізу наданих доказів, наявність окремих первинних документів, наданих позивачем судам попередніх інстанцій.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
14. За змістом частини 4  статті  9 Кодексу адміністративного судочинства України  суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
15. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою  статті  90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
16. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга  статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
17. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
18. Згідно  статті  242 Кодексу адміністративного судочинства України  судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
19. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судом не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.
20. Відповідно до пункту 2 частини першої  статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України  суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
21. За правилами  статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України  (в редакції Закону, що діяв до набрання чинності  Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
22. Колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанції порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил  статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями  341,  345,  349,  353,  355,  356,  359, пунктом 4 частини першої РозділуПерехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від  5 вересня 2016 року та ухвалу  Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від  19 січня 2017 року у справі № 804/4958/16 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер С.С. Пасічник   Р.Ф. Ханова