ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 лютого 2021 року 
м. Київ
справа № 816/2062/13-а
адміністративне провадження № К/9901/36275/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Гадяцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2016 року (суддя Канигіна Т.С.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2017 року (судді: Мельнікова Л.В. (головуючий), Бенедик А.П.,            Макаренко Я.М.) у справі №816/2062/13-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Астроінвест-Енерджі» до Гадяцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Астроінвест-Енерджі» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Гадяцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 21.12.2012    №0000422301.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентом та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача. 
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Справа розглядалась судами неодноразово.
Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 31 липня 2013 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2013 року, у задоволенні позову відмовлено.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 16 травня 2016 року постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 31 липня 2013 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2013 року скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції
4. Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2017 року, позов Товариства задоволено, оскаржуване податкове повідомлення - рішення визнано протиправним та скасовано.
Рішення судів обґрунтовано тим, що позивач мав право на формування витрат по господарським операціям з контрагентом з огляду на реальність здійснення господарських операцій, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2016 року, ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2017 року та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства.
6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до ст. 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток стали висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки від 03.12.2012 № 555/22-35193237, оформленого за результатами проведеної позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ «Астроінвест-Енерджі» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2010 по 30.09.2012 по взаємовідносинах з    ТОВ «ДДЗ-Ресурс», під час якої було виявлено порушення позивачем вимог     п. 5.1, пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5, пп. 11.2.1 п. 11.2 ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, у результаті чого зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 4786829,50 грн та занижено податок на прибуток за 2 квартал 2012 року в сумі 546311,00 грн.
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що господарські операції з ТОВ «ДДЗ-Ресурс» не спричинили настання реальних правових наслідків, з огляду на те, що такі операції, на думку контролюючого органу, фактично не відбувались та мають формальний характер з огляду на інформацію, що міститься в акті ДПІ у м. Полтаві від 07.07.2012 № 1817/22-5/34825525 про результати позапланової виїзної перевірки ТОВ «ДДЗ-Ресурс» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2009 по 31.03.2012, зокрема встановлено відсутність у ТОВ «ДДЗ - Ресурс» виробничого обладнання, торгівельного обладнання, а також, транспортних засобів, трудових ресурсів. Згідно висновків перевірки ТОВ «ДДЗ - Ресурс» не підтверджено наявність фактичних поставок товарів, робіт або послуг (встановлено нереальність господарських операцій) до ТОВ «ДДЗ-Ресурс» від субпідрядників ТОВ «Еко-Пром-Груп», ПП «Мірсан Сервіс», ТОВ «Будмашпост», ТОВ «Емсон», ТОВ «Біофа», ПП «Велс», які мають стан відмінний від « 0», що призвело до юридичної дефектності первинних документів.
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органо прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 0000422301, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 4786830,00 грн.
Судами встановлено, що позивач орендував свердловину № 3 Загорянського родовища на підставі договору оренди № 0-387/07 від 01.11.2007 з додатковими угодами до нього, укладеного з ДП НАК «Надра України» «Нафтогазгеологія».
Між позивачем та ТОВ «ДДЗ-Ресурс» (підрядник) укладено контракт № 6-11-09 АЕ від 02.12.2009 на виконання робіт по освоєнню, випробуванню та дослідженню свердловини № 3 Загорянського родовища, за умовами якого позивач доручає, а підрядник зобов`язується з використанням виробничих ресурсів підрядника та виробничих ресурсів компанії, використовуючи працю персоналу підрядника, в порядку та на умовах, що визначені даним контрактом виконати роботи по завершенню будівництва свердловини, а саме по освоєнню та випробуванню свердловини №3 Загорянського родовища, з метою отримання вуглеводневої продукції, а у випадку отримання продукції протягом строку дії даного контракту виконувати роботи по дослідженню свердловини на різних режимах роботи та дослідно-промисловій експлуатації свердловини. Компанія зобов`язується в порядку та на умовах, визначених цим контрактом, приймати та оплачувати роботи, виконані підрядником належним чином та в строк.
На підтвердження фактичного виконання наданих ТОВ «ДДЗ-Ресурс» робіт згідно з укладеним контрактом позивачем надано: акти здачі-прийняття робіт, податкові накладні, накладні, товарно-транспортні накладні, банківські виписки, довідки про доходи і витрати, акти проведених робіт по закачуванню робочого розчину комплексного інгібітору корозії та стабілізатора виносу рідини; план робіт на повторне освоєння, дренування, інтенсифікацію та дослідження горизонту В-24-25 в свердловині № 3 Загорянського ГКР, акт на дослідження газоконденсатного об`єкту, план на шаблонування свердловини № 3 Загорянського ГКР, план робіт з проведення резонансно-хвильової технології (РХТ) № 3 Загорянського ГКР; план на дослідження свердловини, результати проведення промислових газоконденсатних досліджень свердловини 3 Загорянського ГКР технологічне обґрунтування оптимальних умов експлуатації СВ.3 Загорянського НГКР4, обґрунтування необхідності подачі інгібітору корозії у свердловину №3 Загорянського ГКР; сертифікати аналізу пластової води на іони заліза, результати дослідження; акт вмісту іонів заліза, платіжні доручення; звіт про комплекс виконаних робіт з освоєння, випробування та дослідження свердловини № 3 Загорянського родовища; договори від 10.01.2012 № 04/012 між ТОВ «ДДЗ-Ресурс» та ТОВ «БІОФА» про виконання робіт по застосуванню резонансно-хвильової технології для поліпшення якісних характеристик ВВС, що видобувається на свердловині № 3 Загорянського ГКР, № 1028 П про надання послуг з технічного обслуговування обладнання на свердловині № 3 Загорянського ГКР, укладеного між ПП «Мірсан сервіс» та ТОВ «ДДЗ-Ресурс»; від 27.07.2011 № 5-07/11 про надання науково-технічних послуг, укладеного між ТОВ «ДДЗ-Ресурс» та ТОВ «Будмашпост»; від 21.06.2011 № 4-06/11, від 05.05.2011 року № 5-05/11 про надання науково-технічних послуг, укладеного між ТОВ «ДДЗ-Ресурс» та ТОВ «Будмашпост», від 21.01.2011 № 33/1 про купівлю-продаж хімреактивів, матеріалів та обладнання, укладеного між ТОВ «ДДЗ-Ресурс» та ТОВ «Еко-пром-груп»; від 04.01.2012 № 7-0112 поставки, укладеного між ТОВ «БІОФА» та ТОВ «ДДЗ-Ресурс»; від 29.03.2011 № 14 купівлі-продажу, укладеного між ТОВ «ДДЗ-Ресурс» та ПП «Велс»; від 17.11.2010 №171102 поставки, укладеного між ТОВ «Емсон» та ТОВ «ДДЗ-Ресурс», акти засвідчення місячного видобутку вуглеводневої сировини; результати співставлення платежів обліку платежів позивача.
Також факт виконання робіт підтверджується: актами виконаних робіт та проміжними технічними документами: висновками ДП «ПУГР» від 09.03.2010; актом на дослідження газоконденсатного об`єкту від 14.04.2010; планом шаблонування свердловини № 3 Загорянського родовища від 16.09.2010 з актом від 18.09.2010; актом від 07.10.2010 року та сертифікатом відповідності обладнання; планом робіт на дослідження свердловини № 3 Загорянського ГКР від 02.11.2010, актом на дослідження газоконденсатного об`єкту від 05.11.2010; технічним звітом «Результати проведення промислових газоконденсатних досліджень свердловини № З Загорянського ГКР з копією ліцензії на виконання робіт; планом робіт на проведення досліджень на усталених режимах горизонту В-18 свердловини № 3 Загорянського родовища від 14.12.2010, актом на проведення досліджень на усталених режимах горизонту В-18 (2 арк.); обґрунтуванням необхідності подачі інгібітору корозії в свердловину № 3 Загорянського родовища, прогнозом основних технологічних параметрів роботи свердловини № 3 з горизонту В-18 Загоряського родовища; результатами проведення промислових газоконденсатних досліджень на свердловині № 3 Загорянського НГКР; планом газогідродинамічних досліджень свердловини №З Загорянського ГКР від 18.08.2011, актом на дослідження газоконденсатного об`єкту від 12.09.2011; результатами дослідження конденсату; сертифікатами аналізу пластової води; актами вмісту іонів заліза; довідками про доходи та витрати, податковими накладними; актами проведених робіт по закачуванню робочого розчину комплексного інгібітору корозії та стабілізатору виносу рідини. Виконання робіт ТОВ «ДДЗ-Ресурс» підтверджується результатом робіт - обсягом отриманої вуглеводневої сировини, що вказано в актах засвідчення місячного видобутку вуглеводневої сировини за період з 01 серпня 2010 року по 01 травня 2012 року.
Щодо економічного змісту та господарської мети спірної господарської операції судами встановлено, що згідно умов контракту № 6-11-09 АЕ від 02.12.2009 позивач не зобов`язаний здійснювати Підряднику оплату робіт згідно з даним Контрактом у випадку відсутності притоку вуглеводневої сировини (Продукції). Вартість робіт, що підлягає оплаті Підряднику, залежить від обсягів Продукції, отриманої за результатами проведення освоєння та випробування Свердловини та отриманої в процесі дослідження. У випадку відсутності отриманої Продукції, а також у випадку, якщо оплата робіт підряднику згідно з даним Контрактом буде менша ніж витрати підрядника на виконання цих робіт, підрядник звільняє компанію від будь-якої відповідальності по відшкодуванню понесених збитків (витрат), самостійно та за власний кошт покриває всі такі збитки і не буде пред`являти до компанії жодних майнових претензій.
Судами встановлено, що за період з жовтня 2008 року по лютий 2009 року ТОВ «Астроінвест-Енерджі» власними силами провело ряд робіт з освоєння, випробування та дослідження свердловини № 3 Загорянського родовища, на підтвердження чого до матеріалів справи долучено: план робіт на перфорацію та випробування горизонту Т-1 в свердловині №3 Загорянського ГКМ від 03.10.2008; план робіт з випробування горизонту Т-1 в свердловині № 3 Загорянського ГКМ від 08.10.2008; додатковий план робіт з випробування свердловини №3 Загорянського ГКМ від 22.10.2008; план робіт по додатковому випробуванню горизонту Т-1 в свердловині № 3 Загорянського ГКМ від 24.10.2008; план робіт по освоєнню свердловини № 3 Загорянського ГКМ від 15.01.2009; план робіт на перфорацію та випробування горизонту Т-1 в свердловині №3 Загорянського ГКМ від 17.01.2009; додатковий план робіт на перфорацію та випробування горизонту Т-1 в свердловині №3 Загорянського ГКМ; план робіт з дослідження свердловини № 3 Загорянського ГКМ від 27.01.2009; план робіт на повторну перфорацію горизонту Т-1 в свердловині № 3 Загорянського ГКМ від 11.02.2009. 
З травня 2009 року по грудень 2009 року роботи на свердловині № 3 Загорянського родовища не проводились, оскільки ТОВ «Астроінвест-Енерджі» не бачило шляхів отримання вуглеводневої сировини зі свердловини № 3 Загорянського родовища. 
Судами встановлено, що за результатами виконаних ТОВ «ДДЗ-Ресурс» робіт за контрактом ТОВ «Астроінвест-Енерджі» отримало дохід від реалізації природного газу та конденсату, видобутих зі свердловини №3 Загорянського родовища в сумі 135542064,00 грн, у тому числі ПДВ - 22690344,00 грн. З урахуванням витрат прибуток від господарської операції склав 4019232,12 грн.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. У доводах касаційної скарги відповідач зазначає порушення, які на його думку допущено позивачем, та висновки, що зазначені в акті перевірки, вказує на неврахування судами доводів контролюючого органу щодо відсутності фактичного здійснення господарських операцій позивача з контрагентом, посилається на встановлені актом перевірки контрагента ТОВ «ДДЗ-Ресурс» обставини щодо відсутності реальності господарських операцій по ланцюгу постачання, відсутності у ТОВ «ДДЗ-Ресурс» трудових та матеріальних ресурсів, надані акти здачі - приймання робіт не містять конкретно - визначеного змісту та обсягу господарських операцій, відсутні економічного змісту та господарської мети в укладенні контракту з ТОВ «ДДЗ-Ресурс».
В касаційній скарзі контролюючий орган фактично просить здійснити переоцінку встановлених обставин справи. 
9. Товариством надано заперечення на касаційну скаргу, в яких позивач вказує на правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставність тверджень контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства та просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення судів просить залишити без змін.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Пункт     44.1 статті     44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
10.2. Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134.
Об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
10.3. Пункт   138.2 статті  138.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
10.4. Підпункт 139.1.9 пункту 139 статті 139.
Не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. 
11. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
11.1. Пункт 1.32 статті 1.
Господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.
11.2. Пункт 5.1 статті 5.
Валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
11.3. Підпункт 5.2.1 пункту 5.2 статті 5.
До складу валових витрат включаються: суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
11.4. Підпункт 5.3.9 пункту 5.3 статті 5.
Не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
11.5. Підпункт 11.2.1 пункту 11.2 статті 11.
Датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківських рахунків  платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата  фактичного отримання  платником  податку результатів робіт (послуг). 
12. Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»:
12.1. Стаття    1.
12.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. 
12.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
12.2. Частина 1 статті 9.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. 
12.3. Частина 2 статті 9.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
13. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
14. При вирішенні податкових спорів Суд враховує презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника. 
Згідно доктрини реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідком для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Нормами Податкового кодексу України резюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.
При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Проте, сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися). 
Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними, допустимими та достовірними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.
Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток, і такий рух має бути підтверджений первинними документами.
15. Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об`єкту оподаткування податком на прибуток, а тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
16. Слід зазначити і про те, що Верховний Суд неодноразово (зокрема, у постановах від 18.02.2020 у справі №803/861/15-a, 24.09.2020 у справі № 804/2701/17, від 19.04.2019 у справі №803/236/15-а) зазначав, що мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат. 
17. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.
Проте у разі надання контролюючим органом доказів, які і свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував свої податкові зобов`язання, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої ст.71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.
18. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
19. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
20. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) в акті перевірки, запереченні на позовну заяву, апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди першої та апеляційної інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи.
У ході розгляду справи судами попередніх інстанцій було надано належну оцінку доказам у їх сукупності з дотриманням норм статей 70-72, 86 Кодексу адміністративного судочинства України та іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування об`єкту оподаткування податком на прибуток. Так, судом досліджено первинні документи, які згідно з п.     44.1 ст.     44 Податкового кодексу України, є підставою для податкового обліку та які містять відомості, що у повній мірі відображають суть господарських операцій та підтверджують їх фактичне здійснення. 
21. Судами встановлено реальне здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом ТОВ «ДДЗ-Ресурс», а саме проведення на користь позивача робіт по освоєнню, випробуванню та дослідженню свердловини № 3 Загорянського родовища, що були обумовлені контрактом № 6-11-09 АЕ від 02.12.2009, що підтверджено належно оформленими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку. Вказані документи містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичне їх здійснення. 
22. Посилання контролюючого органу, як на підставу нереальності господарських операцій позивача з ТОВ «ДДЗ-Ресурс», на інформацію, що викладена в акті перевірки від 07.07.2012 № 1817/22-5/34825525 про результати позапланової виїзної перевірки ТОВ «ДДЗ-Ресурс», якою встановлено відсутність ресурсів для ведення господарської діяльності та не підтверджено наявність фактичних поставок товарів, робіт або послуг (встановлено нереальність господарських операцій) від субпідрядників ТОВ «Еко-Пром-Груп», ПП «Мірсан Сервіс», ТОВ «Будмашпост», ТОВ «Емсон», ТОВ «Біофа», ПП «Велс», суди попередніх інстанцій обґрунтовано не взяли до уваги, з огляду на те, що вказані висновки, які викладені в акті від 07.07.2012 № 1817/22-5/34825525 зроблені на підставі невиїзних позапланових перевірок, інформації наданої іншими контролюючими органами, зокрема складеної з причин неможливості проведення зустрічних звірок, інформації що міститься в базах даних ДФС.
Колегія суддів зазначає, що податкова інформація надана іншим контролюючим органом, в тому числі і складена з причин неможливості проведення зустрічної звірки, як і будь - яка податкова інформація, що наявна в інформаційно - аналітичних базах відносно контрагентів, носить інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як і на висновки актів невиїзних перевірок, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними оскільки, фактично будь - які первинні документи платника податків не використовуються та не аналізуються, а отже така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, та не є допустимими та достовірними доказом в розумінні процесуального Закону.
Крім того, така інформація, на підтвердження якої не подано належних, допустимих та достовірних доказів, сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень на які посилається контролюючий орган.
23. Також контролюючим органом всупереч вимог Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції на момент розгляду справи судами) не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагента (контрагентів по ланцюгу постачання) трудові ресурси та матеріально - технічне забезпечення були недостатніми для проведення відповідного виду господарської діяльності, обумовленого укладеним договором з позивачем, як не було доведено та надано доказів наявності фактів, які встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішень, та свідчили б про протиправну поведінку контрагента та про обізнаність платника податків щодо такої та злагодженості дій між ними.
Контролюючим органом не заперечувалось та не ставилось під сумнів право ТОВ «ДДЗ-Ресурс» залучати до виконання робіт (послуг), що передбачені контрактом з позивачем, субпідрядників.
24. Посилання контролюючого органу, зокрема в касаційній скарзі, на судові рішення у справі № 2а-1670/5107/12, якими визнано правомірними податкові повідомлення - рішення, що були прийняті відносно контрагента ТОВ «ДДЗ-Ресурс» на підставі акту від 07.07.2012 № 1817/22-5/34825525, що на думку відповідача підтверджує безтоварність операцій ТОВ «ДДЗ-Ресурс» з субпідрядниками, у зв`язку з чим судами порушено приписи ст. 72 Кодексу адміністративного судочинства України, є безпідставними, оскільки, як вбачається з судових рішень у справі № 2а-1670/5107/12, такими встановлено відсутність фактичного вчинення на користь ТОВ «ДДЗ-Ресурс» операцій з надання юридичних послуг ПП «Мірсан сервіс», передбачених договором від 26 жовтня 2010 року №1026/3, за умовами якого останнє взяло на себе зобов`язання щодо забезпечення підписання ТОВ «Астроінвест-Енерджі» актів виконаних робіт та оплати таких робіт, виконаних ТОВ «ДДЗ-Ресурс» на свердловині №3 Загорнянського ГКР відповідно до умов контракту від 02 грудня 2009 року №6-11-09АЕ.
Судами у справі № 2а-1670/5107/12 не досліджувалось і не надавалось оцінки обставинам господарських правовідносин позивача з ТОВ «ДДЗ-Ресурс», а також ТОВ «ДДЗ-Ресурс» з контрагентами ТОВ «Еко-Пром-Груп», ТОВ «Будмашпост», ТОВ «Емсон», ТОВ «Біофа», ПП «Велс», а відтак застосування ст. 72 Кодексу адміністративного судочинства України в даному випадку є неможливим.
25. Судами також встановлено і наявність економічного ефекту від господарської операції, а саме встановлено, що за результатами виконаних ТОВ «ДДЗ-Ресурс» робіт за контрактом ТОВ «Астроінвест-Енерджі» отримало дохід від реалізації природного газу та конденсату, видобутих зі свердловини №3 Загорянського родовища в сумі 135542064,00 грн, у тому числі ПДВ - 22690344,00 грн, а чистий прибуток позивача склав 4019232,12 грн, у зв`язку з чим, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо належного підтвердження наявності економічного змісту та господарської мети.
Крім того, як правильно вказали суди на момент підписання контракту позивач у разі відсутності за результатами виконання робіт за контрактом притоку вуглеводневої сировини не ніс би жодних витрат, а при отриманні вуглеводневої сировини за результатами робіт - отримав додатковий дохід від свердловини, з якої на момент укладення контракту протягом тривалого часу був відсутній видобуток вуглеводневої сировини і на якій позивач не бачив шляхів для її подальшого освоєння. Отже, саме в цьому і полягав економічний зміст та господарська мета ТОВ «Астроінвест-Енерджі» при укладанні контракту з ТОВ «ДДЗ-Ресурс».
26. Судами першої та апеляційної інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи, детально досліджено господарські операції позивача з вищезазначеним контрагентом, за якими Товариством було сформовано витрати, надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а отже і наведені скаржником доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
27. Враховуючи встановлені обставини справи, колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що позивач має та надав суду відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності свідчать про факт вчинення господарських операцій, натомість доводи контролюючого органу не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи.
28. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Гадяцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2017 року слід залишити без задоволення.
29. Відповідно до п. 1 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
30. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Гадяцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області залишити без задоволення.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2017 року у справі № 816/2062/13-а залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова