ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 січня 2021 р.	Справа № 480/4135/19	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Григорова А.М.,
Суддів: Чалого І.С. ,  Подобайло З.Г. ,
за участю секретаря судового засідання Щеглової Г.О.

          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Комерційна фірма"ГЛАВ БУД ЛЮКС" на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 03.03.2020 року, головуючий суддя І інстанції: Л.М. Опімах,  м. Суми,, повний текст складено 13.03.20 року по справі № 480/4135/19
          за позовом        Товариства з обмеженою відповідальністю "Комерційна фірма"ГЛАВ БУД ЛЮКС"  
          до        Головного управління ДПС у Сумській області                
          про визнання протиправним та скасування рішення,зобов`язання вчинити дії,
ВСТАНОВИВ:
15 жовтня 2019 року  позивач звернувся до суду з позовом, який його представник підтримав  в судовому засіданні, мотивуючи позовні вимоги тим, що позивачем  протягом липня 2019 року  направлено на реєстрацію  до Єдиного реєстру податкових накладних   податкові накладні  у кількості 237 од.  відповідно до вимог  п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України. 
За результатами  направлення на реєстрацію  цих накладних  отримані квитанції, з яких вбачається, що   документи прийняті, реєстрація  податкових накладних зупинена, ПН/РК  відповідає вимогам п.п.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку.  Підставою  зупинення  реєстрації податкових накладних  стало рішення Комісії   Головного управління ДФС у Сумській області, яким  позивач включений  до переліку ризикових платників податку, викладене у протоколі засідання Комісії від  04.07.2019 № 212/2019. 
Це рішення позивач вважає протиправним і просить скасувати, зобов`язавши відповідача  виключити його із переліку платників податків, які  відповідають критеріям ризиковості  зазначаючи, що позивач віднесений до переліку ризикових платників на підставі п.1.6 Критеріїв ризиковості платника податку  відповідно до листа Державної фіскальної служби України.  Однак, даний лист не є регуляторним актом, не затверджений  наказом ДФС України, не погоджений з Міністерством фінансів, не зареєстрований Мінюстом.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 03.03.2020р. в задоволенні адміністративного позову  Товариства з обмеженою відповідальністю "Комерційна фірма "ГЛАВ БУД ЛЮКС" до Головного  управління ДПС у Сумській області   про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії  відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції Товариством з обмеженою відповідальністю "Комерційна фірма "ГЛАВ БУД ЛЮКС" подано апеляційну скаргу, в якій зазначає, що вказане рішення було прийняте судом з порушенням норм матеріального права та при неповному з`ясуванні судом обставин, які мають значення для справи, що призвело до неправильного вирішення справи. Вказує, що рішення, викладене в Протоколі засідання Комісії ГУ ДФС у Сумський області від 09 серпня 2019 року №267/19 є протиправним та таким, що не відповідає вимогам чинного законодавства. Посилається на те, що  Критерії ризиковості платника податку, на підставі яких приймалося рішення щодо включення ТОВ «КОМЕРЦІЙНА ФІРМА «ГЛАВ БУД ЛЮКС» до переліку ризикових, не затверджено нормативним актом ДФС України та не погоджено Міністерством фінансів України, що суперечить вимогам п. 10 Порядку №117. Зазначає, що затвердження Критеріїв ризиковості платника податку ДФС України відбувалось з порушенням процедури погодження ДФС України норм чинного законодавства. Таким чином, з огляду на відсутність державної реєстрації Лист ДФС України від 05.11.2018 №4065/99-99-07-05-04-18, яким затверджено Критерії ризиковості платника податку, він не може вважатись актом управління довгострокового та неодноразового застосування, який встановлює, змінює або припиняє загальні правила регулювання однотипних відносин щодо широкого кола осіб, а тому вважається такими, що не набрав чинності і не може бути застосований. Відповідно, лист ДФС України від 05.11.2018 р. №4065/99-99-07-05-04-18 не може вважатися нормативно-правовим актом, який затверджено Державною фіскальною службою України та погоджено з Міністерством фінансів України, а є лише службовою кореспонденцією, яка носить лише роз`яснювальний, інформаційний або рекомендаційний характер та не може спричиняти для платника податків негативних наслідків. Враховуючи вищезазначене, застосування регіональними підрозділами ДФС України Критеріїв оцінки ризиковості платника податку, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН листом від 05 листопада 2018 року №4065/99-99-07-05-04-18 є протиправним, тому рішення регіональних комісій ДФС України щодо включення платника податку до переліку ризикових на підставі таких Критеріїв є незаконними та підлягають скасуванню. Також вказує, що  ТОВ «КОМЕРЦІЙНА ФІРМА «ГЛАВ БУД ЛЮКС» є добросовісним платником податків до державного бюджету, сумлінно дотримується встановлених Податковим кодексом України вимог податкової дисципліни, володіє необхідними технічними ресурсами для здійснення господарської діяльності. Вказує, що внесення ТОВ «КОМЕРЦІЙНА ФІРМА «ГЛАВ БУД ЛЮКС» до переліку ризикових платників, перешкоджає провадженню його господарської діяльності з огляду на те, що оскаржуване рішення є підставою для автоматичного зупинення реєстрації податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних і це створює перешкоди в здійсненні господарських операцій, що підтверджується матеріалами справи (копією податкової накладної з квитанцією, реєстрацію якої зупинено), з яких встановлено, що реєстрація податкової накладної поданої після прийняття оскаржуваного рішення зупинена, а в подальшому прийняті рішення про відмову у такій реєстрації. Посилається на рішення  Верховного Суду України від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18. Враховуючи наведене, просить скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 03 березня 2020 року у справі № 480/4135/19, прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМЕРЦІЙНА ФІРМА «ГЛАВ БУД ЛЮКС» .
Головним управлінням ДПС у Сумській області подано до суду клопотання про заміну сторони відповідача по справі, в якому просило замінити відповідача - Головне управління ДПС у Сумській області на його правонаступника Головне управління ДПС у Сумській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України.
 Відповідно до ст.52 Кодексу адміністративного судочинства України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Постановою Кабінету  Міністрів України  від 30.09.2020 року №893 вирішено ліквідувати як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби за переліком згідно з додатком, до якого, у тому числі, включено Головне управління ДПС у Сумській області.
Згідно з абз.4 п.3 вказаної постанови  Державна податкова служба повинна забезпечити утворення територіальних органів Державної податкової служби відповідно до статті 21-1 Закону України “Про центральні органи виконавчої влади”.
Абзацом 3 п.2  постанови Кабінету Міністрів України  від 30.09.2020 року №893 установлено, що територіальні органи Державної податкової служби, що ліквідуються відповідно до пункту 1 цієї постанови, продовжують здійснювати свої повноваження та функції до утворення Державною податковою службою територіальних органів згідно з абзацом четвертим пункту 3 цієї постанови та прийняття рішення про можливість забезпечення здійснення такими органами повноважень та функцій територіальних органів, що ліквідуються. Таке рішення приймається Державною податковою службою після здійснення заходів, пов`язаних із внесенням до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань даних про територіальні органи Державної податкової служби, що будуть утворені згідно з абзацом четвертим пункту 3 цієї постанови, як відокремлені підрозділи юридичної особи публічного права, затвердженням положень про них, структур, штатних розписів, кошторисів та заповненням 30 відсотків вакансій.
Згідно з абз.4 п. 2 постанови Кабінету Міністрів України  від 30.09.2020 року №893 права та обов`язки територіальних органів Державної податкової служби, що ліквідуються відповідно до пункту 1 цієї постанови, переходять Державній податковій службі та її територіальним органам у межах, визначених положеннями про Державну податкову службу та її територіальні органи.
Наказом ДПС України від 30.09.2020 року  №529 утворено як відокремлені підрозділи ДПС України територіальні органи  за переліком згідно з додатком, до якого, зокрема, включено Головне управління ДПС у Сумській області.
12.11.2020 року було проведено  державну реєстрацію створення Головного  управління ДПС у Сумській області  як відокремленого підрозділу юридичної особи - ДПС України, про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено запис за №1000741030008085321.
Згідно з наказом  ДПС України від 24.12.2020 року №755 розпочато з 01.01.2021 здійснення  територіальними органами ДПС України, утвореними як її відокремлені підрозділи, повноважень і  функцій територіальних органів ДПС України, що ліквідуються відповідно до п. 1 постанови Кабінету Міністрів України від 30.09.2020 року № 893.   
Таким чином, повноваження і  функції територіальних органів ДПС України, що ліквідуються відповідно до п. 1 постанови Кабінету Міністрів України від 30.09.2020 року № 893 передано територіальними органами ДПС України, утвореним як її відокремлені підрозділи, зокрема, Головному управлінню ДПС у Сумській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України.
На підставі викладеного, колегія суддів вважає за необхідне клопотання про заміну відповідача у справі задовольнити, замінити Головне управління ДПС у Сумській області на суб`єкта владних повноважень, який представляє інтереси органів ДПС України  - Головне управління ДПС у Сумській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (код в ЄДРПОУ ВП: 43995469), як правонаступника. 
Учасники справи в судове засідання не прибули, про дату, час та місце розгляду справи повідомлені заздалегідь та належним чином.
Апеляційна скарга розглядається у судовому засіданні згідно приписів ст. 229 КАС України.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши  рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши письмові докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Приймаючи рішення про відмову в задоволенні позову  суд першої інстанції виходив з того, що  рішення  комісії ГУ ДФС у Сумській області, викладене у протоколі засідання від 04 липня 2019  не є рішенням контролюючого органу, та не породжує зміну прав та обов`язків платника податків, а є діяльністю контролюючого органу направлена виконання завдань та функцій передбачених ПК України. В даному випадку, рішенням контролюючого органу, що породжує зміну прав та обов`язків є рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Колегія суддів погоджується з даним висновком суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Податковий кодекс України є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Так, згідно з п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Згідно з п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України № 117 від 21.02.2018 р. затверджено Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (в подальшому - Порядок № 117).
Відповідно до п. 1 Порядку № 117, вказаний порядок визначає організаційні та процедурні засади діяльності комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - комісії контролюючих органів), а також права та обов`язки її членів.
Згідно з п. 2 Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації", комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).
Відповідно до п. 3 Порядку № 117, комісія контролюючого органу діє в межах повноважень, визначених у Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з п. 10 Порядку № 117, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.
ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Листом Державної фіскальної служби України від 05 листопада 2018 року №4065/99-99-07-05-04-18 визначені "Критерії ризиковості платника податку" та "Критерії ризиковості здійснення операцій" (попередня редакція лист ДФС України № 959/99-99-07-18 від 21.03.2018 року).
Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 р. № 117.
Відповідно до п.п 20.1 п. 1 цей Порядок визначає організаційні та процедурні засади діяльності комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - комісії контролюючих органів), а також права та обов`язки її членів.
Комісії контролюючих органів також приймають рішення про врахування або неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість, а комісія центрального рівня розглядає скарги на рішення комісій регіонального рівня, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
Згідно п.п. 20.2 п. 17 під час засідання секретарем комісії контролюючого органу ведеться протокол, в якому фіксуються прийняті рішення та надані доручення.
Протокол підписується головою комісії контролюючого органу (у разі його відсутності - заступником), заступником голови комісії, секретарем комісії та членами комісії, які брали участь у засіданні.
Відповідно до п.п. 20.3 п. 23 протокол засідання комісії контролюючого органу повинен містити перелік осіб, присутніх на засіданні, порядок денний засідання, питання, що розглядалися на засіданні, перелік осіб, які виступали під час засідання, результати голосування, прийняті такою комісією рішення.
Контролюючий орган здійснює моніторинг податкових накладних/розрахунків коригування шляхом аналізу наявної податкової інформації, що міститься в інформаційних ресурсах ДФС з метою виявлення ризиків порушення норм податкового законодавства.
Здійснюючи моніторинг, контролюючий орган виявляє ризик порушення норм податкового законодавства, який проявляється у ймовірності складання та надання податкової накладної з порушенням ПК України та неможливості здійснення операцій з постачання товарів/послуг дані про які зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку виконання свого податкового обов`язку.
Дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, незалежно від джерела її отримання (чи то отриманої внаслідок проведення податкової перевірки, чи то за результатами засідання Комісії ГУ ДФС), є службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків в порядку передбаченому ПК України та нормативно-правових актів, прийнятих на виконання вимог цього Кодексу. Способом здійснення таких дій є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів. Інформація, зібрана відповідно до норм ПК України, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів.
Обов`язковою ознакою дій/бездіяльності/рішень суб`єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб`єктів відповідних правовідносин і мають обов`язковий характер.
Дії контролюючого органу щодо внесення до Інтегрованої системи результатів засідання Комісії (за результатами, якої не приймалось рішення про відмову у реєстрації податкової накладної) рівно як і протокол Комісії не породжують правових наслідків для платників податків та не порушують їхні права, оскільки розміщена в цій системі інформація є службовою та використовується податковими органами для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі (використовуються для виконання покладених на контролюючі органи, функцій та завдань) з метою здійснення відповідних прав та обов`язків.
Така позиція вже викладалась Верховним Судом у постанові від 20.11.2019 у справі №480/4006/18, від 03.03.2020р. по справі № 240/3665/19, від 13.10.2020р. у справі № 240/7785/19.
Суд апеляційної інстанції також зауважує, що на користь цієї позиції свідчить аналіз положень підпункту 201.16.3. пункту 201.16. статті 201 Податкового кодексу України в редакції, яка вже не діяла на час спірних правовідносин, проте чітко визначала, що саме рішення про відмову в реєстрації податкової накладної \ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Після внесення змін до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України Законом № 2245-VIII законодавець виключив зазначену норму з Кодексу, надавши повноваження Кабінету Міністрів України визначати порядок та підстави реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Кабінет Міністрів України від 21 лютого 2018 року постановою №117 затвердив Порядок розгляду скарг на рішення комісій регіонального рівня, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації. Аналіз положень цього Порядку свідчить про те, що платник податків має оскаржити в адміністративному або судовому порядку саме рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з дня набрання таким рішенням чинності.
Суд зазначає, що віднесення Комісією контролюючого органу Товариства до переліку платників податків які відповідають критеріям ризиковості є передумовою зупинення податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В подальшому відповідність критеріям ризиковості має бути спростовано платником податків шляхом подання на вимогу податкового органу переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, і лише ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування або ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку або надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства є підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування.
Отже, законодавством передбачено певний порядок виконання податковими органами своїх функцій щодо податкового контролю, що в правовідносинах, які розглядаються, визначений у формі перевірки наданих платником податків пояснень та документів щодо проведених ним операцій.
А тому, саме рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН призведе до певних негативних правових наслідків для платника податків, та, вважаючи рішення контролюючого органу неправомірним, особа може звернутись до суду за захистом прав, (свобод) та інтересів від порушень з боку суб`єкта владних повноважень, і в межах цього спору підставами позову, серед іншого, можуть бути доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу по віднесенню платника податків до переліку таких платників податків які відповідають критеріям ризиковості.
Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом в постанові від 27.08.2019 у справі №540/2077/18, від 03.03.2020р. у справі № 240/3665/19.
Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Відтак, колегія суддів дійшла висновку, що використання контролюючим органом податкової інформації наявної в інформаційних системах ДПС або внесення інформації в такі бази за результатами її опрацювання у певних спосіб здійснення податкового контролю, зокрема, віднесення Товариства до платників, які відповідають критеріям ризиковості, є одним із заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на відповідача функцій та завдань, безпосередньо .
Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що позивач, звернувшись до суду із позовом про оскарження проміжного рішення податкового органу, обрав такий спосіб захисту своїх прав, який суперечить закону.
Щодо посилань позивача на те,  що  Критерії ризиковості платника податку, на підставі яких приймалося рішення щодо включення ТОВ «КОМЕРЦІЙНА ФІРМА «ГЛАВ БУД ЛЮКС» до переліку ризикових, не затверджено нормативним актом ДФС України та не погоджено Міністерством фінансів України, що суперечить вимогам п. 10 Порядку №117, колегія судів зазначає наступне.
Суд апеляційної інстанції вважає правильними висновки позивача про те, що лист Державної фіскальної служби України від 5 листопада 2018 року №4065/99-99-07-05-04-18, яким визначені "Критерії ризиковості платника податку" не є нормативно-правовим актом в розумінні статті 117 Конституції України, прийнятий всупереч пункту 10 Порядку №117, а отже не є джерелом права, яке застосовується судом відповідно до статті 7 КАС України. 
Проте, враховуючи неправильно обраний позивачем спосіб захисту своїх прав, колегія суддів зазначає, що це не впливає на оцінку судом спірних відносин за результатом аналізу наведених в цій постанові норм права.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у рішенні від 10.07.2020 р. у справі №520/5168/19.
Щодо посилань позивача в апеляційній скарзі на рішення Верховного Суду від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, в даному випадку, з урахуванням предмету позову, підлягає застосуванню постанова 20.11.2019 у справі №480/4006/18, від 03.03.2020 р. у справі № 240/3665/19, від 13.10.2020р. у справі № 240/7785/19 .
Згідно з ч. 1 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є  справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Згідно ч. 1 ст.6 Кодексу адміністративного судочинства України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави. 
Згідно ч. 1 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Частиною 2 ст.77 КАС України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Будь-яке рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, мати під собою конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд, відповідно до ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дій), безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Доводи апелянта не спростовують правильності прийнятого судом першої інстанції рішення.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Під час апеляційного провадження, колегія суду не встановила таких порушень судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, які б призвели до неправильного вирішення справи по суті, які були предметом розгляду і заявлені в суді першої інстанції.
Таким чином, судова колегія вважає, що рішення суду першої інстанції є обґрунтованим, прийняте на підставі з`ясованих та встановлених обставинах справи, які підтверджуються доказами, та ухвалив постанову з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу   залишити без задоволення.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 03.03.2020 року по справі № 480/4135/19  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 	(підпис)	А.М. Григоров	
Судді	(підпис)  (підпис) 	І.С. Чалий    З.Г. Подобайло   	
Повний текст постанови складено  01.02.2021 року