ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/19677/20                                                                   Головуючий у І інстанції - Вєкуа Н.Г.
                                                                                                                                Суддя-доповідач - Губська Л.В. 

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  10 лютого 2021 року                                                                                            м. Київ
          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
Головуючого судді:                                                  Губської Л.В., 
суддів:                                                            Карпушової О.В., Степанюка А.Г.,
за участю секретаря                                                  Кондраток А.В.,
представників позивача                                        Скок В.С., Линник Л.С.,
представника відповідача                                        Скрибки І.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м.Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 жовтня 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВФ Ритейл» до Головного управління Державної податкової служби у м.Києві   про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ВФ Ритейл» звернулось до суду з даним позовом, в якому просило визнати протиправним  та скасувати податкове повідомлення-рішення   від 14.05.2020 №0128260504, яким виявлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за січень 2020 та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку у розмірі 21 935 609 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивач правомірно сформував податковий кредит за рахунок сум податку на додану вартість, сплачених у зв`язку з придбанням товарів, які підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними. Крім того, ані Податковий кодекс України, ані Наказ Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, яким затверджено Порядок заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, не визначають особливостей відображення від`ємного значення ПДВ   звітного (податкового) періоду в додатку №2 та Додатку №3, тобто, вказані нормативні акти не містять вимоги про застосування платником ПДВ принципу хронології формування від`ємного значення ПДВ.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 жовтня 2020 року адміністративний позов задоволено. При цьому суд першої інстанції виходив з того, що дотримання принципу хронології формування від`ємного значення ПДВ не підтверджується положеннями Податкового кодексу України та Наказу №21, у зв`язку з чим не може бути підставою для позбавлення позивача права на бюджетне відшкодування ПДВ. Також, судом першої інстанції, стягнуто на користь позивача витрати по сплаті судового збору у розмірі 21  020, 00 грн.  та витрати на професійну правову допомогу у розмірі 138  400, 00 грн.
Не погоджуючись з судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову. Свої доводи обґрунтовує тим, що при заповненні як додатка 2 (Д2), так і таблиці 2 додатка 3 (Д3) до декларації з податку на додану вартість застосовується принцип хронології формування від`ємного значення, згідно з яким податкові зобов`язання поточного (звітного) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення - від найдавнішого до найновішого. Крім того, апелянт наголошує про правомірність своїх дій щодо призначення та проведення перевірки у відповідності до норм чинного законодавства України, а також вказує  на завищення витрат на професійну правову допомогу, оскільки вони значно вищі ніж середньо ринкові ціни на ті ж самі послуги.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін та зазначає про безпідставність доводів, викладених в апеляційній скарзі. 
В судовому засіданні представник відповідача вимоги апеляційної скарги підтримав, наполягав на їх задоволенні, в той час, як представники позивача проти цього заперечували, просили рішення суду залишити без змін.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та обговоривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Так, судом першої інстанції установлено і підтверджується матеріалами справи, що відповідно до п.п.78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в період з 06.04.2020 по 16.04.2020 на підставі наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 16.03.2020 № 3046 посадовими особами ГУ ДПС у м. Києві проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ВФ РИТЕЙЛ» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за січень 2020 року, за результатами якої складено Акт № 416/26-15-05-04-01/41457291 від 16.04.2020.
Як вбачається з Акту перевірки, відповідач під час проведення перевірки дійшов висновку про порушення позивачем принципу хронології формування від`ємного зазначення, згідно з яким податкові зобов`язання поточного (звітного) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення - від найдавнішого до найновішого.
У висновках Акту перевірки зазначено, що в порушення п. 200.4 ст. 200 ПК України, ТОВ «ВФ РИТЕЙЛ» завищено заявлену суму бюджетного відшкодування ПДВ за січень 2020 на 21 935 609 грн.
28.04.2020 року позивачем подано до ГУ ДПС у м. Києві заперечення №R/20/28 від 28.04.2020 на акт перевірки, внаслідок розгляду яких, як вбачається з листа ГУ ДПС у м. Києві від 08.05.2020 №71985/10/26-15-05-04-01,  висновки акту перевірки залишено без змін, а заперечення без задоволення.
На підставі вказаного акту перевірки ГУ ДПС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення від 14.05.2020 № 0128260504,  зі змісту якого вбачається, що на підставі пункту 200.4 статті 200 ПК України виявлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за січень 2020 та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку у розмірі 21 935 609 грн.
Зазначене  податкове повідомлення-рішення було оскаржене в адміністративному порядку, проте  рішенням ДПС України від 27.07.2020  № 23860/6/99-00-06-02-03-06 його скарга була залишена без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 14.05.2020 № 0128260504 - без змін.
Наведене стало підставою для звернення позивача до суду з цим позовом.
Відповідно до ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно з ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач як суб`єкт владних повноважень не довів суду, що діяв правомірно, з чим загалом погоджується і колегія суддів з огляду на наступне.
Так, підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України визначено, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності такої обставини - платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Позивач наполягав і суд першої інстанції з цим погодився, що у податкового органу не було підстав для проведення перевірки на підставі п.78.1.8 ПК України з огляду на те, що предметом перевірки  було виключно питання достовірності декларування суми бюджетного відшкодування, а не декларування суми від`ємного значення з податку, що зараховується до складу податкового кредиту наступного періоду.
Проте, колегія суддів в цій частині погоджується з доводами апелянта про правомірність проведення перевірки на підставі вищенаведеної норми з огляду на таке.
Статтею 200 ПК України передбачено порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків.
Згідно з пунктом 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Пунктом 200.10 статті 200 ПК України визначено, що у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).
Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.
В податковій декларації з податку на додану вартість за січень 2020 року (рядок 20.2.1) позивачем заявлено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за січень 2020 року в розмірі 21 935 609 грн.
Верховний Суд в постанові від 14.05.2019 по справі №813/3175/15 дійшов наступного висновку: «перевірка за підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України має відмінність, застосування якої залежить від того, чи заявлено платником податку відшкодування з бюджету податку на додану вартість. Якщо так, для проведення перевірки необхідна наявність підстав, визначених у розділі V цього Кодексу. Якщо бюджетне відшкодування не заявлено - така вимога відсутня.».
За таких обставин колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції про відсутність підстав для перевірки, визначених  у п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України, оскільки з поданої позивачем декларації вбачається, що сума від`ємного значення з податку на додану вартість становить 45  912 291 (р.19 декларації), таким чином у контролюючого органу були наявні підстави для проведення перевірки.
Щодо встановленого актом перевірки порушення колегія суддів зазначає наступне.
Як зазначено в Акті перевірки, відповідно до поданої ТОВ «ВФ РИТЕЙЛ» до ГУ ДПС у м. Києві податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2019 року, значення рядка 21 декларації становить 48 237 015 грн., при цьому ТОВ «ВФ РИТІ ТІЛ» неправильно веде облік суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) в розрізі звітних (податкових) періодів, у якому виникло таке значення.
Відповідно до п. 200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Абзацом б пункту 200.4 статті 200 ПК України встановлено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно пункту 200.1 цієї статті, така сума підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.
Згідно пунктів 200.7, 200.8 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Порядок заповнення і подання податкової звітності з ПДВ затверджений наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 (далі за текстом - Наказ № 21).
За змістом розділу ІІІ Порядку №21 декларація подається платником у визначений у п. 5 розділу II цього Порядку строк за формою, встановленою на дату подання. У складі декларації подаються передбачені цим Порядком додатки (у разі заповнення даних у відповідних рядках декларації). Додатки додаються до декларацій за наявності подій, які підлягають відображенню у таких додатках.
Порядок заповнення податкової декларації з податку на додану вартість встановлений Розділом V Наказу № 21.
Відповідно до абзацу 1 п.п. 2 п. 5 розділу V Наказу № 21, якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано від`ємне значення, то заповнюється рядок 19 декларації.
Відповідно до п.п. 4 п. 5 розділу V Наказу № 21 сума від`ємного значення (рядок 20 декларації): підлягає бюджетному відшкодуванню (відображається у рядку 20.2): на рахунок платника у банку (відображається у рядку 20.2.1).
Згідно з абз. 4 п.п. 4 п. 5 розділу V Наказу № 21 платники податку, які відповідно до статті 200 розділу V Кодексу мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації (ДЗ) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).
В податковій декларації з податку на додану вартість за січень 2020 року в рядку 19 позивачем зазначено суму від`ємного значення - 45 912 291 грн.
Позивач відобразив суму від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, в рядку 20.2 податкової декларації за січень 2020 року та розрахунку суми бюджетного відшкодування (ДЗ) - додатку 3 до податкової декларації за січень 2020 року, а також у заяві про повернення суми бюджетного відшкодування (Д4) - додатку 4 до податкової декларації за січень 2020 року.
В свою чергу, рішення відповідача про відмову в наданні бюджетного відшкодування ПДВ позивачеві базується на твердженні, що при заповненні як додатка 2 (Д2), так і таблиці 2 додатка З (ДЗ) до декларації з ПДВ застосовується принцип хронології формування від`ємного значення, згідно із яким податкові зобов`язання поточного (звітного) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення - від найдавнішого до найновішого, при цьому, податковий орган керується рекомендаціями ДФС України, викладеними в листі від 22.07.2016 року №24830/7/99-99-15-03-02-17, відповідно до яких, при заповненні як додатку Д2, так і таблиці 2 додатку Д3 до декларації з ПДВ застосовувати принцип хронології формування від`ємного значення, згідно з яким податкові зобов`язання звітного періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення - від найдавнішого до найновішого. Водночас, лист ДФС має лише рекомендаційний характер, а ПК України чи Порядок №21, на який посилається апелянт, не передбачає будь-яких законодавчих норм щодо порядку використання платником сум від`ємного значення ПДВ чи порядку відображення такого від`ємного значення податку в додатку Д2 та додатку Д3.
Разом з тим, суд звертає увагу, що жодною нормою податкового законодавства не передбачено такої підстави для позбавлення платника прав на бюджетне відшкодування як визначення ним відповідних сум податку не за хронологією періодів у Додатку 3 до декларації з ПДВ.
Платники мають право самостійно визначати при заповненні додатку Д2 та додатку Д3 до податкової декларації з ПДВ послідовність відображення від`ємного значення ПДВ та суми бюджетного відшкодування в розрізі періодів виникнення таких сум, а також послідовність погашення за рахунок такого від`ємного значення податкових зобов`язань відповідного звітного періоду.
Додатки Д2 та Д3 мають лише інформаційне значення для відображення періодів формування суми від`ємного значення ПДВ та сум бюджетного відшкодування.
Право на бюджетне відшкодування виникає не у зв`язку з заповненням додатків Д2 чи Д3, а у зв`язку із заявленням такої суми в декларації та виконанням відповідних умов для бюджетного відшкодування.
Отже, незастосування принципу хронології відображення сум бюджетного відшкодування не може бути підставою для відмови у бюджетному відшкодуванні або для зменшення такої суми.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що висновки відповідача, викладені в Акті перевірки   № 416/26-15-05-04-01/41457291 від 16.04.2020, на підставі яких було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення є необґрунтованими, а податкове повідомлення-рішення від 14.05.2020 №0128260504 протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Щодо судових витрат, понесених позивачем, колегія суддів, не приймає доводи апелянта, оскільки матеріалами справи підтверджуються понесені витрати на правову допомогу наступними документами: договором про надання правничої (правової допомоги) від 03.08.2020, копія акта приймання-передачі наданих послуг по договору від 03.08.2020, копія рахунку на оплату від 28.09.2020 №89, копія платіжного доручення від 01.10.2020 №0010014912 на суму 138  400, 00 грн.
З огляду на усталену практику Верховного Суду з питання відшкодування витрат на правничу допомогу, колегія суддів приходить до висновку, що розмір понесених судових витрат є  співмірним зі складністю справи, обсягом виконаних робіт, часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт, значенням справи для позивача та ціною позову.
Доводи апеляційної скарги не дають підстав для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення питання, тобто прийняте рішення відповідає матеріалам справи та вимогам закону, і не підлягає скасуванню.
Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 242, 234, 250, 308, 315, 316, 321, 322 КАС України, суд, - 

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області -  залишено без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 жовтня 2020 року - без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги до Верховного Суду.

Постанова в повному обсязі складена і підписана 15.02.2021 року.

Головуючий-суддя:                                                                                Л.В. Губська

Судді:                                                                                                    О.В. Карпушова

                                                                                                              А.Г. Степанюк