ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

16 березня 2021 року 
справа № 580/2490/19
адміністративне провадження № К/9901/5014/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.  А., Олендера І. Я.,

розглянув у письмовому провадженні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС     
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2020 року у складі суддів Вівдиченко Т. Р., Мельничука В. П., Федотова І. В.,
у справі № 580/2490/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Катеринопільський елеватор»
до Офісу великих платників податків ДФС
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

УСТАНОВИВ:

Рух справи

Товариство з обмеженою відповідальністю «Катеринопільський елеватор» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення - рішення від 2 січня 2019 року № 0000064103 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на загальну суму 9 298 972,5 грн, у тому числі, 6 199 315 грн основний платіж та 3 099 657,5 грн штрафних (фінансових) санкцій, № 0000074103 про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 1 907 455 грн, з мотивів безпідставності їх прийняття.

Черкаський окружний адміністративний суд рішенням від 28 листопада 2019 року у задоволенні позову відмовив повністю.

Суд першої інстанції установив, що правовідносини між ТОВ «Катеринопільський елеватор» та ТОВ «Агро-Зевс», ФГ «Бізнес Агро Холдинг», ТОВ «Азалія Агро», ТОВ «Броварський Молочний Альянс», ТОВ «Квадро» оформлені лише документально, оскільки їх реальність не підтверджується через неможливість встановити джерело погодження сільськогосподарської продукції, яка у період, що перевірявся, реалізована вищевказаним контрагентам-постачальникам, відсутність у контрагентів достатньої кількості трудових ресурсів, оборотних коштів, виробничих активів, земельних ділянок при значних обсягах реалізованої сільськогосподарської продукції тощо.

Врахувавши встановлені обставини справи і правове регулювання спірних правовідносин, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивач з огляду на частину першу статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) належними та допустимими доказами не підтвердив свої заперечення проти наданих контролюючим органом та зібраних судом на підставі статті 9 КАС України доказів. Суд першої інстанції установив порушення Товариством вимог пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до завищення податкового кредиту за вересень 2018 року по правовідносинах з ТОВ «Агро-Зевс», ФГ «Бізнес Агро Холдинг», ТОВ «Азалія Агро», ТОВ «Броварський Молочний Альянс», ТОВ «Квадро» на загальну суму 8106760 грн, в результаті чого завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за вересень 2018 року на суму 1907445 грн та суми, яка підлягає бюджетному відшкодуванню за рахунок платника у банку за вересень 2018 року в розмірі 6199315 грн.

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 24 червня 2020 року апеляційну скаргу Товариства задовольнив, рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року скасував та прийняв нове рішення, яким адміністративний позов Товариства задовольнив, визнав протиправним та скасував податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 2 січня 2019 року №0000064103 та №0000074103.

Суд апеляційної інстанції дійшов протилежних висновків, зокрема, зазначив, що матеріали справи підтверджують реальність господарських операцій між ТОВ «Катеринопільський елеватор» та ТОВ «Агро-Зевс», ФГ «Бізнес Агро Холдинг», ТОВ «Азалія Агро», ТОВ «Броварський Молочний Альянс», ТОВ «Квадро», натомість відповідач не надав належних та допустимих доказів, що підтверджують відсутність фактичного виконання Товариством господарських операцій за укладеними договорами поставки, про відсутність витрат позивача у спірних правовідносинах, про несумісність предмету укладених договорів з напрямом господарської діяльності позивача, про відсутність використання позивачем отриманих товарів (робіт, послуг).

15 лютого 2021 року до Верховного Суду як суду касаційної інстанції надійшла касаційна скарга відповідача, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 16 лютого 2021 року на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України та витребувано справу з суду першої інстанції.

19 лютого 2021 року справа № 580/2490/19 надійшла до Верховного Суду. 

Доводи касаційної скарги

Підставою для відкриття касаційного провадження у справі № 580/2490/19 є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду у справах № 160/2636/19, № 813/4703/13-а.

Відповідач у касаційній скарзі зазначає, що Шостий апеляційний адміністративний суд дійшов висновку що «відсутність достатність матеріальних та трудових ресурсів не може беззаперечно свідчити про невиконання цими суб`єктами договірних зобов`язань». В спростування цього висновку скаржник вказує на іншу оцінку доказів, надану Верховним Судом у справі № 813/4703/13-а, зокрема, відповідач зазначає, що Верховний Суд у цій справі внаслідок оцінки документів, складених за результатами господарських відносин позивача з його контрагентом, дійшов висновку, що вони не є достатніми для висновку щодо виконання передбачених договорами зобов`язань по поставці товарів та виконанню робіт (наданню послуг) саме контрагентом позивача, а отже не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку. Суд апеляційної інстанції у справі № 813/4703/13-а, вирішуючи спір, врахував інформацію, згідно якої операції з купівлі-продажу товарно-матеріальних цінностей (робіт, послуг) Товариства не підтверджуються внаслідок відсутності в останнього засобів, необхідних умов для здійснення відповідної господарської діяльності, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень і транспорту, а також те, що під час розгляду справи не було зібрано доказів, які б беззаперечно спростовували такі обставини.

Скаржник також посилається на висновок Верховного Суду, висловлений у постанові в справі №160/2636/19, відповідно до якого «Встановивши, зокрема відсутність можливості у контрагента позивача здійснити господарські операції з постачання товарів внаслідок відсутності у нього транспортних засобів для транспортування будівельних матеріалів, машин та механізмів на об`єкт; не підтвердження факту придбання контрагентом такої послуги із залученням третіх осіб; ненадання доказів позивачем щодо реального виконання робіт зазначеним в акті перевірки контрагентом; не спростування доводів податкового органу стосовно відсутності у контрагента необхідних ресурсів для здійснення господарської діяльності в обсягах задекларованих показників, суд першої інстанції, з висновками якого погодився й апеляційний суд, дійшов правильного висновку, що первинні документи, надані позивачем на підтвердження здійснення господарських операцій із зазначеним вище контрагентом, є формально складеними, а господарські операції між позивачем та цим підприємством не є реальними».

Відповідач доводить, що зазначені висновки Верховного Суду не були враховані судом апеляційної інстанції, що призвело до невірного застосування пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 ПК України та відповідно до невірного вирішення справи.

Скаржник в касаційній скарзі по взаємовідносинам позивача з ТОВ «Агро-Зевс» зазначає, що видаткові накладні до перевірки не надано, а товарно-транспортні накладні надані до перевірки частково, лише на перевезення 414,16 т соняшника. Крім того відповідач звертає увагу суду на судові рішення, ухвалені у справі № 580/2492/19.

Щодо взаємовідносин Товариства з ФГ «Бізнес Агро Холдинг», з ТОВ «Азалія Агро», з ТОВ «КВАДРО», відповідач зазначає, що особу, яка підписувала видаткові накладні від імені ТОВ «Катеринопільський елеватор» ідентифікувати неможливо. Довіреності на отримання товару до перевірки не надано, тому встановити особу та наявність у неї повноважень для підписання таких документів не було можливості, у видаткових накладних не вказано місце складання. Також до перевірки не надані товарно-транспортні накладні, що підтверджують факт здійснення перевезення та відвантаження соняшнику.

Доводи касаційної скарги щодо взаємовідносин позивача з ТОВ «Броварський молочний альянс» ґрунтуються на тому, що походження соняшнику, який в подальшому був реалізований на ТОВ «Катеринопільський елеватор» підтвердити неможливо.

Відповідач просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2020 року по справі №580/2490/19 та залишити в силі рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року.

Позивач не реалізував своє право подати відзив на касаційну скаргу податкового органу.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 08 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що податковим органом проведено документальну позапланову перевірку ТОВ «Катеринопільський елеватор» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податків та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податків з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, за вересень 2018 року, за результатами якої складений акт від 20 грудня 2018 року №4212/28-10-41-01/32580463 (далі - акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення Товариством вимог пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.4 статті 200 ПК України, що призвело до завищення податкового кредиту за вересень 2018 року на загальну суму 8  106 760 грн, в результаті чого завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за вересень 2018 року на суму 1  907 445 грн та суми, яка підлягає бюджетному відшкодуванню за рахунок платника у банку за вересень 2018 року в розмірі 6  199 315 грн.

2 січня 2019 року керівник податкового органу на підставі акта перевірки згідно з пунктом 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 ПК України прийняв податкові повідомлення-рішення: №0000064103, яким Товариству зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за вересень 2018 року на 6  199  315 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 3  099  657, 5 грн, №0000074103, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2018 року на 1  907  445 грн.

Між ТОВ «Катеринопільський елеватор» (МХП) та ТОВ «Квадро» (Контрагент) укладено Договір поставки сільськогосподарської продукції від 31 серпня 2018 року №13797/к, відповідно до пункту 1.1. якого, в порядку та на умовах, визначених Договором, Контрагент, відповідно до попередньої домовленості з МХП, зобов`язується передати (поставити) МХП у власність сільськогосподарську продукцію, а саме, соняшник, згідно вимог даного Договору та Додатків до нього (що далі іменується «Товар»), а МХП зобов`язується прийняти Товар і у визначений строк сплатити його вартість.

В підтвердження виконання вищевказаного Договору та реальності операцій щодо поставки товару Товариством надані такі документи: видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення, карточки рахунків ТОВ «Катеринопільський елеватор», реєстр накладних на зерно, прийняте на зберігання, з визначенням якості по середньодобовому зразку, карточки аналізу зерна (соняшника).

Отриманий, на підставі вищезазначеного Договору №13797/к, соняшник ТОВ «Катеринопільський елеватор» було передано, відповідно до Договору переробки із давальницької сировини №12075-Г від 22 серпня 2018 року, на переробку ТОВ «Вінницька птахофабрика», що підтверджується квитанціями на приймання до переробки давальницького олійного насіння і на видачу належної олієпродукції.

Взаємовідносини між ТОВ «Катеринопільський елеватор» та ТОВ «Агро-Зевс» здійснювались на підставі наступних догорів: договір поставки сільськогосподарської продукції № 13604/к от 28 серпня 2018 року на поставку соняшника; договір поставки сільськогосподарської продукції № 14838/к від 20 вересня 2018 року на поставку сої.

За результатами виконання вищевказаних договорів, складені наступні документи: видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення, реєстри товарно-транспортних накладних на прийняте зерно і насіння з визначенням якості за середньодобовим зразком, картки аналізу зерна (сої), складські квитанції на зерно, оборотно-сальдові відомості по рахунку 63.1.3.2, звіти по проводкам.

Суд апеляційної інстанції зазначив, що про подальше використання позивачем поставленого товару свідчать квитанції Філії «ВКВК» ТОВ «Вінницька птахофабрика» на приймання до переробки давальницького олійного насіння і на видачу належної олієпродукції.

Між ТОВ «Катеринопільський елеватор»  та ФГ «Бізнес Агро Холдинг» укладено договір поставки сільськогосподарської продукції № 13896/к від 31 серпня 2018 року, предметом якого була поставка соняшника.

В підтвердження виконання умов вищезазначеного Договору позивач надав видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення.

Подальше використання та переробка отриманого соняшника відбувалася на підставі Договору переробки із давальницької сировини №10297-Г від 11 червня 2018 року, укладеного між ТОВ «Катеринопільський елеватор» (Замовник)  та  ПРАТ «МЗВКК» (Виконавець).

Відповідно до пункту 1.1 вищевказаного Договору №10297-Г, Замовник доручає, а Виконавець зобов`язується виконати, відповідно до умов цього Договору, роботи з обробки та/або переробки: давальницької сировини (соняшник) в готову продукцію (макуха соняшникова, побісний продукт).          Замовник зобов`язується прийняти готову продукцію і оплатити вартість робіт Виконавця. Давальницька сировина є власністю Замовника.

Також, між ТОВ «Катеринопільський елеватор» (МХП) та ТОВ «Броварський Молочний Альянс» було укладено Договір поставки сільськогосподарської продукції № 13901/к від 31 серпня 2018 року, згідно пункту 1.1 якого, в порядку та на умовах, визначених Договором, Контрагент, відповідно до попередньої домовленості з МХП, зобов`язується передати (поставити) МХП у власність сільськогосподарську продукцію, а саме, соняшник, згідно вимог даного Договору та Додатків до нього (що далі іменується «Товар»), а МХП зобов`язується прийняти Товар і у визначений строк сплатити його вартість.

В підтвердження виконання вищевказаного Договору та реальності операцій щодо поставки товару позивач надав видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення, звіти по проводкам, карточка рахунку 20.1.3.1.

Вищезазначений товар позивачем було передано на переробку, згідно Договору переробки із давальницької сировини №10297-Г від 11 червня 2018 року.

Взаємовідносини між ТОВ «Катеринопільський елеватор» та ТОВ «Азалія Агро» здійснювались на підставі Договору поставки сільськогосподарської продукції № 13545/к від 27серпня 2018 року, на умовах якого, було здійснено поставку сільськогосподарської продукції - соняшника, про що свідчать видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення, реєстри товарно-транспортних накладних на прийняте зерно і насіння з визначенням якості за середньодобовим зразком, карточка рахунку 20.1.3.1.

Джерела права

Пункт 44.1. статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України)

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Пункт 198.1. статті 198 ПК України

До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пункт 198.3. статті 198 ПК України

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом      193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пункт 198.6. статті 198 ПК України

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Пункт 200.4. статті 200 ПК України

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Стаття 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»

Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Частина перша статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні  документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частина друга статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу,  яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Висновки суду

Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Крім того, однією із судових доктрин, виділених на сьогоднішній день національним законодавством та судовою практикою Верховного Суду є доктрина реальності господарської операції.

Суть вказаної доктрини полягає в тому, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.

При цьому будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.

Враховуючи вищевказані норми законодавства, первинні документи, які складені суб`єктами господарської діяльності на операції, що не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненої операції не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку.

Верховний Суд України у постанові від 20 січня 2016 року у справі № 826/11531/14, Верховний Суд у постановах від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 19 листопада 2019 року у справі № 826/487/16 неодноразово звертав увагу, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Впродовж розгляду справи відповідач доводить порушення Товариством податкового законодавства з посиланням на конкретні недоліки документів, складених внаслідок здійснення господарських операцій з п`ятьма контрагентами, на підставі яких позивач сформував податковий кредит, зокрема, неможливо ідентифікувати особу, яка підписала видаткові накладні від імені Товариства (позивача у справі), довіреність на отримання товару до перевірки не надана, не зазначено місце складання видаткової накладної, або взагалі видаткові накладні не надані, а товарно-транспортні накладні надані частково і не підтверджують весь обсяг транспортованого товару. По кожному контрагенту позивача контролюючий орган в акті перевірки зазначає про недостатню кількість ріллі, трудових ресурсів, технічних можливостей, відсутність легального (законного) джерела їх походження тощо, посилаючись при цьому на певні джерела.

Суд апеляційної інстанції відхилив доводи податкового органу щодо встановлених перевіркою порушень, мотивуючи постанову загальними висновками Верховного Суду, здійсненими в інших справах, без дослідження письмових доказів та надання їм правової оцінки на відповідність частині другій статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», без оцінки встановлених відповідачем порушень в розрізі кожного контрагента. Суд першої інстанції хоча й дійшов протилежних від суду апеляційної інстанції висновків, проте також не дослідив зібрані у справі докази на предмет їх відповідності вимогам Закону, не висловив обґрунтованої позиції щодо доводів податкового органу, відображених в акті перевірки, і чим вони підтверджуються. Наведене свідчить про формальний підхід судів першої та апеляційної інстанції до вирішення спору. 

Колегія суддів зазначає, що суди не з`ясували умов відповідних договорів та специфіки кожної господарської операції позивача з контрагентами, не надали правової оцінки доводам податкового органу, а також не витребували, не долучили до матеріалів справи і не дослідили податкові накладні, які є підставою для формування податкового кредиту. Висновки Верховного Суду, які врахували суди попередніх інстанцій при постановленні рішень, здійснені судом касаційної інстанції за результатами розгляду конкретної справи, внаслідок оцінки певних фактичних обставин, можливо й відмінних від тих, що установлені у цій справі. Суд апеляційної інстанції дійшов висновку про реальність господарських операцій позивача з його контрагентами, висновуючись виключно на наявності первинних документів, без дослідження їх змісту, чим порушив принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи.

Таким чином, суди не дослідили комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане нарахування податкового зобов`язання, обставини справи встановлено неповно, вимоги процесуального законодавства щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів виконано не було.

Для правильного вирішення спору судам необхідно з`ясувати характер та зміст операцій, які стали підставою для виникнення у позивача права на формування даних податкового обліку; дослідити первинні документи, встановити відповідність критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт, що дозволить встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції; встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його контрагентами, перевірити наявність у Товариства ділової мети під час здійснення відповідних господарських операцій та відповідно до встановлених обставин зробити мотивований висновок.

Проаналізувавши наведені норми матеріального права, суд касаційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для нового розгляду у цій справі.

Верховний Суд зауважує, що суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та взаємозв`язку за правилами статті 90 КАС України та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам.

Вимоги частини четвертої статті 9 КАС України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки судами попередніх інстанцій під час розгляду справи порушено норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи. Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права.  Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.

Правилами статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС задовольнити частково.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2020 року у справі №580/2490/19 скасувати.

Передати справу №580/2490/19 на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     І. А.  Гончарова

                                                                                                              І. Я. Олендер