ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 березня 2021 року 
м. Київ
справа № 520/984/19
адміністративне провадження № К/9901/2201/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю:
секретаря судового засідання                     Вітковської К.М.,
представника позивача                                 Старікова Є.О.,
представника відповідача                             Ясніцької Т.С.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро-Інвест» на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2019 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Чалий І.С., судді - Перцова Т.С., Жигилій С.П.) у справі з позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро-Інвест» до Державної податкової служби України, Головного управління Державної податкової служби у Харківській області, третя особа: Товариство з обмеженою відповідальністю «Дентон Груп» про визнання недійсною та скасування реєстрації, зобов`язання вчинити певні дії,
установив:
У лютому 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро-Інвест» (далі - ТОВ «Агро-Інвест», Товариство) звернулось до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України), Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області (далі - ГУ ДФС України), в якому просило: визнати недійсною та скасувати реєстрацію податкових накладних ТОВ «Агро-Інвест», зареєстрованих 27 квітня 2018 року на суму 11413861,20 грн, в т.ч. ПДВ 1902310,20 грн; зобов`язати ДФС України здійснити відповідні коригування даних в Системі електронного адміністрування ПДВ, зокрема відновити/збільшити суму податку, на яку ТОВ «Агро-Інвест» має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на 1902310,20 грн.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2019 року позов задоволено: визнано недійсною та скасовано реєстрацію податкових накладних ТОВ «Агро-Інвест», зареєстрованих 27 квітня 2018 року на суму 11413 861,20 грн, в т.ч. ПДВ 1902310,20 грн, реєстраційні номери накладних: 9080360603, 9080382445, 9080381970, 9080315619, 9080364356, 9080365845, 9080373504, 9080375840, 9080377937, 9080380084, 9080379278, 9080381799; зобов`язано ДФС України здійснити коригування даних в Системі електронного адміністрування ПДВ, відновити/збільшити суму податку, на яку ТОВ «Агро-Інвест» має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на 1902310,20 грн. 
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2019 року скасовано рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2019 року, прийнято нове, яким Товариству відмовлено в задоволенні позову.
Апеляційним судом було також здійснено процесуальну заміну відповідачів у справі - Головне управління ДФС у Харківській області та Державну фіскальну службу України, на їх правонаступників, - Головне управління ДПС у Харківській області та, відповідно, Державну податкову службу України.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, вважаючи, що воно ухвалене з неправильним застосуванням норм матеріального права, порушенням норм процесуального права, позивач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову апеляційного суду й залишити в силі рішення суду першої інстанції. В обґрунтування вимог касаційної скарги її заявник посилається на те, що внаслідок несанкціонованого втручання в роботу реєстру податкових накладних, розпорядником якого є державний орган, що реалізує податкову політику, відбулось порушення його майнових прав. Незважаючи на своєчасність та належність повідомлення контролюючих органів, жодних дій, які б були направлені на відновлення порушених прав позивача, відповідачі не вчинили, що і стало передумовою для звернення з даним адміністративним позовом. При цьому скаржник наголошує, що відновлення порушених прав товариства в такій ситуації можливе лише в судовому порядку, адже ефективного досудового порядку врегулювання таких спорів чинне податкове законодавство не передбачає.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач заперечує проти аргументів Товариства, просить залишити судове рішення апеляційної інстанції без змін. Вважає висновки апеляційного суду правильними й такими, що відповідають обставинам справи, а доводи позивача - безпідставними.
У судовому засіданні представник позивача підтримав свої вимоги, а представник ДПС України - свої заперечення, з підстав та обґрунтувань, викладених в касаційній скарзі та відзиві на неї, відповідно.
Заслухавши суддю-доповідача, учасників справи, перевіривши доводи касаційної скарги, відзиву на неї, матеріали справи, судові рішення, ухвалені судами попередніх інстанцій, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на таке.
За встановленими судами обставинами справи, 2 травня 2018 року ТОВ «Агро-Інвест» звернулось до ГУ ДФС у Харківській області із заявою, в якій повідомило, що при формуванні витягу про суми податку, на яку платник податку на додану вартість має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) з системи електронного адміністрування ПДВ від 27 квітня 2018 року №27310912 встановлено, що сума податку, на яку Товариство має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, становила 2069083,90 грн, а станом на 30 квітня 2018 року вказана сума становила 158157,12 грн. Також було виявлено реєстрацію податкових накладних на суму 11413861,20 грн. Поряд із тим ТОВ «Агро-Інвест» не здійснювало відповідних господарських операцій з ТОВ «Дентон-Груп» та таких договорів не укладало. Товариство у листі зазначило, що податкові накладні були зареєстровані без відома керівництва ТОВ «Агро-Інвест» невідомими сторонніми особами з використанням ключа електронного підпису керівника ОСОБА_1 , про що товариству нічого не відомо. Також у листі ТОВ «Агро-Інвест» виклало прохання до ГУ ДФС у Харківській області про анулювання реєстрації вказаних податкових накладних та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних в системі електронного адміністрування.
Листом від 11 травня 2018 року ГУ ДФС у Харківській області повідомило ТОВ «Агро-Інвест» про відсутність технічної можливості щодо анулювання реєстрації зазначених в листі податкових накладних та повернення суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування.
8 червня 2018 року ТОВ «Агро-Івнест» звернулось до ДФС України із заявою, в якій просило визнати недійсною та скасувати реєстрацію податкових накладних ТОВ «Агро-Інвест», зареєстрованих 27 квітня 2018 року на суму 11413861,20 грн, у т.ч. ПДВ 1902310,20 грн, реєстраційні номери накладних №№9080360603, 9080382445, 9080381970, 9080315619, 9080364356, 9080365845, 9080373504, 9080375840, 9080377937, 9080380084, 9080379278, 9080381799. Також Товариство просило здійснити відповідні коригування даних в системі електронного адміністрування ПДВ, зокрема, відновити/збільшити суму податку, на яку ТОВ «Агро-Інвест» має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на 1902310,20 грн.
Листом від 31 липня 2018 року ДФС України повідомила позивача про те, що скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування можливе у разі надходження до ДФС рішення суду, яке набрало законної сили, про скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих ЄРПН.
Вказані обставини й слугували підставою до звернення ТОВ «Агро-Інвест» до суду з даним адміністративним позовом.
Задовольняючи позов у повному обсязі суд першої інстанції врахував наявність рішення господарського суду Одеської області від 18 квітня 2019 року у справі №916/244/19, яким відмовлено у позові через невстановлення наявності будь-яких господарських відносин між ТОВ «Агро-Інвест» з ТОВ «Дентон Груп», зокрема, підписання договорів, реалізації продукції чи перерахування грошових коштів, які мали б наслідком виникнення у позивача обов`язку, передбаченого пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) щодо складення податкової накладної в електронній формі. Також судом враховано, що відповідачем не виконано покладеного на нього податковим законодавством обов`язку щодо здійснення перевірки податкових накладних за операціями з постачання товарів/послуг з ТОВ «Дентон Груп», зареєстрованих від імені ТОВ «Агро-Інвест».
Приймаючи протилежне рішення та відмовляючи в задоволенні позову суд апеляційної інстанції виходив з того, що чинним законодавством не передбачено можливості скасування реєстрації податкової накладної за заявою постачальника, колегія суддів уважає, що вирішення питання зменшення у системі електронного адміністрування ПДВ суми, на яку платник податку має право зареєструвати в ЄРПН податкові накладні та/або розрахунки коригування, внаслідок помилкової (протиправної) реєстрації податкової накладної можливо лише в рамках проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та, у відповідних випадках, покупця товарів/послуг, за результатами якої буде досліджено питання реальності господарських операції та встановлено відсутність господарських відносин між позивачем та третьою особою.
Перевіривши в межах доводів касаційної скарги правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного. 
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України (тут та далі - на дату виникнення спірних правовідносин) платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість передбачено статтею 201-1 ПК України.
Відповідно до пункту 200-1.1 статті 200-1 ПК України система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
У пункті 200-1.3 статті 200-1 ПК України визначена формула, за якою обчислюється сума податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з абзацами 1, 3 пункту 200-1.5 статті 200-1 ПК України з рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника перераховуються кошти до державного бюджету в сумі податкових зобов`язань з податку на додану вартість, що підлягає сплаті за наслідками звітного податкового періоду, та на поточний рахунок платника податку за його заявою, яка подається до контролюючого органу у складі податкової звітності з податку на додану вартість, у розмірі суми коштів, що перевищує суму задекларованих до сплати до бюджету податкових зобов`язань та суми податкового боргу з податку. При цьому перерахування коштів на поточний рахунок платника може здійснюватися у разі відсутності перевищення суми податку, зазначеної у виданих податкових накладних, складених у звітному періоді та зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних, над сумою податкових зобов`язань з податку за операціями з постачання товарів/послуг, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість у цьому звітному періоді. На запит платника податку йому шляхом надсилання електронного повідомлення надається інформація про рух коштів на його рахунках у системі електронного адміністрування податку.
У пункті 200-1.7 статті 200-1 ПК України визначено, що кошти, зараховані на рахунок платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, є коштами, які використовуються виключно у цілях, визначених пунктом 200-1.5 статті 200-1 цього Кодексу, та погашення податкового боргу з податку на додану вартість.
Таким чином, система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. При цьому сума, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, обраховується за визначеною у пункті 200-1.3 статті 200-1 ПК України формулою. Недостатність таких коштів покривається зарахуванням коштів з власного поточного рахунку платника в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
Наведене свідчить про те, що реєстрація податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на певну суму автоматично зменшує таку саму суму, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні, тобто призводить до зміни майнового стану платника податку. 
В ході судового розгляду справи судами встановлено, що з метою підтвердження недійсності правочину, за яким  27.04.2018 від імені ТОВ «Агро-Інвест» в Єдиному реєстрі податкових накладних систем електронного адміністрування ПДВ були зареєстровані податкові накладні на поставку соняшника на адресу підприємства ТОВ «Дентон Груп» на суму 11413861,20 грн (у т.ч. ПДВ 1902310,20 грн),  позивачем було подано позов до Господарського суду Одеської області.
За наслідками судового розгляду, рішенням Господарського суду Одеської області від 18.04.2019, яке набрало законної, у задоволенні позову ТОВ "Агро-Інвест"  було відмовлено.
Поряд із цим господарський суд встановив, що подані позивачем до позову докази, а саме: листи ТОВ «Агро-Інвест» від 02.05.2018 вих.№75, від 08.06.2018 №89, ГУ ДФС у Харківській області від 11.05.2018 №19311/10/20-40-12-07-25, ДФСУ від 31.07.2018 №25032/6/99-99-12-03-01-15 не підтверджують факту реєстрації ТОВ «Агро-Інвест» 27.04.2018 за реєстраційними номерами накладних №№9080360603, 9080382445, 9080381970, 9080315619, 9080364356, 9080365845, 9080373504, 9080375840, 9080377937, 9080380084, 9080379278, 9080381799 в ЄРПН на суму 11413861,20 грн (у т.ч. ПДВ - 1902310,20 грн).
За таких обставин Господарський суд Одеської області дійшов висновку про те, що позивачем не доведено суду факту вчинення ані 27.04.2018, ані 27.04.2017 спірного правочину між ТОВ «Агро-Інвест» та ТОВ «Дентон Груп», не доведено навіть факту реєстрації податкових зобов`язань за таким правочином, з огляду на що відсутні підстави встановлювати недійсність правочину, факту укладення якого не доведено.
Крім того, позивачем було долучено до матеріалів справи витяг з ЄРДР №120182200000000461 від 07.05.2018, а також постанова слідчого про залучення директора ТОВ "Агро-Інвест" як представника потерпілого у кримінальному провадження за ознаками злочину, передбаченого ч. 1 ст. 361 КК України, за фактом несанкціонованого втручання в роботу електронно-обчислювальних машин підприємства, яка виразилася у неналежному контролі щодо збереження та дії електронних ключів з боку посадових осіб податкового органу.
Оцінюючи наведені вище обставини у своїй сукупності суд першої інстанції дійшов висновку, що факт реєстрації спірних електронних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних від імені позивача особою (особами), яка (які) не є органом, що діє відповідно до статуту позивача та закону, чи уповноваженою таким органом особою на вчинення зазначених дій, призвів до автоматичного списання коштів з рахунку позивача, на які він, своєю чергою, має право зареєструвати дійсні податкові накладні, чим порушено право позивача на вільне розпорядження власними коштами. 
Колегія суддів не може не погодитись із таким висновком суду першої інстанції.
При цьому, зауважує, що навіть за відсутності підстав та доказів вважати, що контролюючий орган після надходження до нього на реєстрацію податкових накладних, поданих від імені позивача, неналежно виконав такі дії як: шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі, перевірка електронного цифрового підпису та визначення відповідності електронного документа формату (стандарту), затвердженому в установленому порядку, сам факт реєстрації електронних податкових накладних в ЄРПН від імені позивача особою (особами), яка (які) не є органом, що діє відповідно до статуту позивача та закону, чи уповноваженою таким органом особою на вчинення зазначених дій, призвів до автоматичного списання коштів з рахунку позивача, що мало наслідком порушення права позивача на вільне розпорядження власними коштами. Тому таке порушене право мало бути відновлене податковим органом шляхом відновлення становища, яке існувало до порушення права, а саме: шляхом виключення податкових накладних з ЄРПН та поновлення реєстраційної суми, що була зменшена внаслідок незаконної реєстрації таких накладних.
Верховний Суд вважає, що відсутність законодавчо визначеної процедури вилучення незаконних або помилково направлених засобами електронного зв`язку податкових накладних в досудовому порядку не може бути підставою для відмови платнику податку у поновленні його порушених прав.
В контексті наведеного колегія суддів також враховує приписи пункту 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, які передбачають можливість скасування реєстрації податкових накладних за результатами судового розгляду.
Так, наведеним вище пунктом Порядку №1246 визначено, що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Зважаючи на природу та підстави даного спору та, оскільки спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність з боку суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення, - колегія суддів також погоджується із висновком суду першої інстанції щодо необхідності зобов`язання ДФС України здійснити відповідні коригування даних в Системі електронного адміністрування ПДВ, зокрема відновити/збільшити суму податку, на яку ТОВ «Агро-Інвест» має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на 1902310,20 грн. 
З огляду на наведене Верховний Суд вважає, що суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог та ухвалив рішення за правильного застосування норм матеріального права і з дотриманням норм процесуального права.
В свою чергу, апеляційний суд помилково скасував правильне по суті рішення суду першої інстанції.
З приводу посилань суду апеляційної інстанції на постанову Верховного Суду від 07.08.2019 у справі № 815/1504/17, прийняту, на думку суду, щодо аналогічних вимог про зобов`язання контролюючого органу здійснити коригування даних рахунку Товариства у системі електронного адміністрування ПДВ з поновлення (збільшення) суми, на яку Товариство має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування у ЄРПН, колегія суддів зауважує, що правовою позицією суду є правова оцінка юридично значимих фактів і явищ на підставі повного і всебічного встановлених та таких, що мають значення для справи, обставин.

Враховуючи, що вищеозначеною постановою Верховного Суду прямо вказано на невстановлення таких, що мають значення для справи обставин та, як наслідок, направлено справу на новий розгляд до суду першої інстанції, вона, відповідно, не містить висновку щодо застосування норм права у спірних правовідносинах.

Так само необґрунтованими є посилання податкового органу на постанову Верховного Суду від 27.04.2018 по справі №820/4064/17, оскільки правовідносини у даних справах не є подібними, а тому такі висновки Верховного Суду у наведеній вище справі не є релевантними до спірних правовідносин.

Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Доводи, викладені у касаційні скарзі, дають підстави для висновку, що при ухваленні оскаржуваної постанови суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи та скасування рішення суду першої інстанції в частині, яке відповідає закону.
У зв`язку з цим касаційна скарга відповідача підлягає задоволенню, а рішення апеляційного суду - скасуванню, із залишенням в силі рішення суду першої інстанції. 
Керуючись статтями 344, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро-Інвест» задовольнити.
Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2019 року скасувати й залишити в силі рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2019 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                                              І.Л. Желтобрюх 
Судді                                                                                                     О.В. Білоус
                                                                                                              Н.Є. Блажівська