ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/3907/20                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: Бояринцева М.А.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  25 березня 2021 року                                                                                       м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Карпушової О.В., суддів: Губської Л.В., Епель О.В., секретар судового засідання Романович І.І., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Масштаб Трейд» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 листопада 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Масштаб Трейд» до Державної податкової служби України, Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, треті особи, які не заявляють самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні позивача: Товариство з обмеженою відповідальністю «Альянс Оіл Сервіс», Товариство з обмеженою відповідальністю «Зас Лідер», Товариство з обмеженою відповідальністю «Київ Інвест Груп», Товариство з обмеженою відповідальністю «Лабранда», Товариство з обмеженою відповідальністю «Скорпіон-Д», Товариство з обмеженою відповідальністю «Флеш+», про визнання протиправними дій, зобов`язання вчинити дії, -

                                                        В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Масштаб Трейд» (надалі - ТОВ «Масштаб Трейд», позивач) звернулось до суду з позовом до Державної податкової служби України, Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, за участю третіх осіб, які не заявляють самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні позивача: Товариство з обмеженою відповідальністю «Альянс Оіл Сервіс», Товариство з обмеженою відповідальністю «Зас Лідер», Товариство з обмеженою відповідальністю «Київ Інвест Груп», Товариство з обмеженою відповідальністю «Лабранда», Товариство з обмеженою відповідальністю «Скорпіон-Д», Товариство з обмеженою відповідальністю «Флеш+», в якому з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог просило суд зобов`язати відповідачів зареєструвати податкові накладні від 20.01.2020 №100, від 21.01.2020 №101, від 24.01.2020 №102, від 25.01.2020 №103, від 25.01.2020 №104, від 18.01.2020 №105, від 18.01.2020 №106, від 19.01.2020 №107, від 20.01.2020 №108, від 20.01.2020 №109, від 20.01.2020 №110, від 20.01.2020 №111, від 21.01.2020 №112, від 21.01.2020 №113, від 21.01.2020 №113, від 21.01.2020 №114, від 16.01.2020 №115, від 16.01.2020 №116, від 16.01.2020 №117, від 16.01.2020 №118, від 17.01.2020 №119, від 18.01.2020 №120, від 23.01.2020 №121, від 23.01.2020 №122, від 23.01.2020 №123.
Позовні вимоги мотивовані тим, що позивача безпідставно включено, оскільки податковий орган не уповноважений був посилатися й керуватися Постановою КМУ від 21.02.2018 №117, в тому числі й пунктом 10, згідно з яким платника податків віднесено до ризикового, а також й зупиняти податкові накладні рішення на підставі даної постанови. Також позивач вказує, що Критерії ризиковості платників податків, на які є посилання в рішенні Комісії, визначені в листі ДФС України від 05.11.2018 №4065/99-99-07-05-04-18, а не в нормативно-правовому акті, тобто, оскаржуване ним рішення не має правового підґрунтя.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 листопада 2020 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю. 
Суд першої інстанції мотивував рішення тим, що належним способом захисту порушеного права у даному спорі є оскарження в судовому порядку відповідних рішень Комісії Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, якими відмовлено у реєстрації податкових накладних, та які ТОВ «Масштаб Трейд» просить суд зобов`язати зареєструвати в рамках даної адміністративної справи.
При цьому, позовні вимоги про зобов`язання відповідачів зареєструвати відповідні податкові накладні, в такому випадку, матимуть похідний характер від позовних вимог про скасування відповідних рішень Комісії Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
Разом з тим, суд відхилив посилання позивача на рішення в адміністративній справі №826/12108/18, як підстави для задоволення адміністративного позову, мотивуючи це тим, що постановою Верховного Суду від 10.03.2020 рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 05.06.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.12.2019 у справі № 826/12108/18 залишено без змін, а також поновлено їх дію 10.03.2020 після зупинення ухвалою Верховного Суду від 16.12.2019. Отже, у період з 05.06.2019 по 10.03.2020 контролюючий орган правомірно застосовував Порядок №117.
ТОВ «Масштаб Трейд», не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, подало апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове рішення, яким у задовольнити позовні вимоги, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, а також на неповне з`ясування судом обставин справи.
Апеляційну скаргу обґрунтовано тим, що, оскільки рішення Верховного Суду є остаточним і оскарженню не підлягає, податковий орган не уповноважений посилатися й керуватися Постановою КМУ від 21.02.2018 №117, в тому числі й пунктом 10, згідно з яким платника податків віднесено до ризикового, а також й зупиняти податкові накладні рішення на підставі даної постанови.
Крім того, скаржник наголошує, що критерії ризиковості, затверджені листом центрального органу виконавчої влади (лист ДФС України від 21.03.2018 N 959/99-99-07-18), не можна вважати законодавством, на підтвердження чого посилається на позицію Верховного Суду 02.04.2019 у справі № 822/1878/18 щодо необґрунтованості блокування податкових накладних платника ПДВ на підставі критеріїв, затверджених листом ДФС України від 21.03.2018 N 959/99-99-07-18.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач, посилаючись на те, що вимоги апеляційної скарги є необґрунтовані, просить в її задоволенні відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Треті особи заяви про приєднання до апеляційної скарги або відзиви на апеляційну скаргу не надали.
Відповідно до статті 311 КАС України, апеляційну скаргу призначено до розгляду в порядку письмового провадження.
Відповідно до частини 1 статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що Товариством з обмеженою відповідальністю «Масштаб Трейд» відповідно до приписів пункту 201.10  статті  201 Податкового кодексу України  складено податкові накладні від 20.01.2020 №100, від 21.01.2020 №101, від 24.01.2020 №102, від 25.01.2020 №103, від 25.01.2020 №104, від 18.01.2020 №105, від 18.01.2020 №106, від 19.01.2020 №107, від 20.01.2020 №108, від 20.01.2020 №109, від 20.01.2020 №110, від 20.01.2020 №111, від 21.01.2020 №112, від 21.01.2020 №113, від 21.01.2020 №113, від 21.01.2020 №114, від 16.01.2020 №115, від 16.01.2020 №116, від 16.01.2020 №117, від 16.01.2020 №118, від 17.01.2020 №119, від 18.01.2020 №120, від 23.01.2020 №121, від 23.01.2020 №122, від 23.01.2020 №123, які з метою їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних направлено позивачем засобом електронного документообігу до контролюючого органу.
Рішеннями Комісії Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 05.02.2020 №1450360/43139148, від 21.01.2020 №1450347/43139148, від 05.02.2020 №1450357/43139148, від 05.02.2020 №1450361/43139148, від 05.02.2020 №1450352/43139148, від 05.02.2020 №1450356/43139148, від 18.01.2020 №1450355/43139148, від 05.02.2020 №1450345/43139148, від 05.02.2020 №1450349/43139148, від 05.02.2020 №1450343/43139148, від 05.02.2020 №1450354/43139148, від 05.02.2020 №1450342/43139148, від 05.02.2020 №145035143139148, від 05.02.2020 №1450348/43139148, від 05.02.2020 №1450340/43139148, від 05.02.2020 №1450339/43139148, від 05.02.2020 №1450353/43139148, від 05.02.2020 №1450344/43139148, від 05.02.2020 №1450350/43139148, від 05.02.2020 №1450346/43139148, від 05.02.2020 №1450341/43139148, від 05.02.2020 №1450359/43139148, від 05.02.2020 №1450358/43139148, від 05.02.2020 №1450338/43139148 відмовлено у реєстрації податкових накладних від 20.01.2020 №100, від 21.01.2020 №101, від 24.01.2020 №102, від 25.01.2020 №103, від 25.01.2020 №104, від 18.01.2020 №105, від 18.01.2020 №106, від 19.01.2020 №107, від 20.01.2020 №108, від 20.01.2020 №109, від 20.01.2020 №110, від 20.01.2020 №111, від 21.01.2020 №112, від 21.01.2020 №113, від 21.01.2020 №113, від 21.01.2020 №114, від 16.01.2020 №115, від 16.01.2020 №116, від 16.01.2020 №117, від 16.01.2020 №118, від 17.01.2020 №119, від 18.01.2020 №120, від 23.01.2020 №121, від 23.01.2020 №122, від 23.01.2020 №123, у зв`язку із ненаданням платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
В той же час, позивачем не оскаржуються названі вище рішення Комісії Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
Судом першої інстанції також було встановлено, що рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 05.06.2019 у справі №826/12108/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Бессол» до Кабінету Міністрів України, треті особи - Міністерство фінансів України, Державна фіскальна служба України, Державна податкова служба України, про визнання протиправними дій, зобов`язання вчинити дії до закінчення перегляду рішень в касаційному порядку, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.12.2019, визнано протиправними та нечинними п. 10, п. 20, п. 21 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України № 117 від 21 лютого 2018 року «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Ухвалою Верховного Суду від 16.12.2019 у справі №826/12108/18 зупинено дію рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 червня 2019 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2019 року. 
Постановою Верховного Суду від 10.03.2020 рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 05.06.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.12.2019 у справі № 826/12108/18 залишено без змін, а також поновлено дію вказаних рішень.
Таким чином, у період з 05.06.2019 року до 10.03.2020 року контролюючий орган правомірно застосовував Порядок №117, оскільки касаційним судом зупинено дії рішень суду першої та апеляційної інстанції. 
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів враховує наступне.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).
За приписами пункту 201.16 цієї ж статті (у редакції, чинній з 31 грудня 2017 року) реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) на час виникнення спірних правовідносин визначав Порядок №117.
При цьому колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що у період з 05.06.2019 до 10.03.2020 контролюючий орган правомірно застосовував Порядок №117.
Так, за змістом частини 2 статті 265 КАС України нормативно-правовий акт втрачає чинність повністю або в окремій його частині з моменту набрання законної сили відповідним рішенням суду.
В той же час, колегія суддів зважає на ту обставину, що касаційним судом було зупинено дію рішень судів першої та апеляційної інстанцій з 16.12.2019 до 10.03.2020.
Враховуючи, що рішення у справі, хоча і набрало законної сили, однак його дія була зупинена Верховним Судом, тому, норми вказаного вище акту Уряду України підлягали застосуванню до спірних правовідносин, як такі, що були чинними на момент їх виникнення до 10.03.2020.
Пунктом 2 Порядку №117 визначено, що у цьому Порядку терміни вживаються у такому значенні:моніторинг - сукупність заходів та методів роботи контролюючих органів, що виявляє за результатами проведення аналізу наявної інформації в інформаційних ресурсах ДФС та/або за результатами проведення обробки та аналізу податкової інформації об`єктивні ознаки наявності ризиків порушення норм податкового законодавства; критерій оцінки ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник моніторингу, що характеризує ризик; ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складання та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту «а»/»б» пункту 185.1 статті 185, підпункту «а»/»б» пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено у такій податковій накладній/розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Відповідно до пунктів 5-7 Порядку №117, податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
За приписами пункту 10 цього ж Порядку, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.
ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
З аналізу зазначених норм чинного законодавства вбачається, що контролюючий орган здійснює моніторинг податкових накладних/розрахунків коригування шляхом аналізу наявної податкової інформації, що міститься в інформаційних ресурсах ДФС за алгоритмом, встановленим пунктом 3 Порядку №117.
Здійснюючи моніторинг, контролюючий орган виявляє ризик порушення податкового законодавства, який проявляється у ймовірності складання та надання податкової накладної з порушенням норм ПК України та неможливості здійснення операції з постачання товарів (послуг), щодо яких складено податкову накладну/розрахунок коригування, та/або у ймовірності уникнення платником податку виконання податкового обов`язку.
Листом Державної фіскальної служби України від 05 листопада 2018 року №4065/99-99-07-05-04-18 визначені «Критерії ризиковості платника податку» та «Критерії ризиковості здійснення операцій» (попередня редакція - лист ДФС України № 959/99-99-07-18 від 21 березня 2018 року).
Відповідно до підпункту 20.1.45 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі - ПК України, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право здійснювати щоденну обробку даних та інформації електронного кабінету, необхідних для виконання покладених на них функцій з адміністрування податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, що включає, зокрема, прийняття, обробку та аналіз документів та даних платників податків, здійснення повноважень, передбачених законом, які можуть бути реалізовані в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку.
Положеннями пункту 61.1 статті 61 ПК України визначено, податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів (підпункт 62.1.2 пункту 62.1 статті 62 ПК України).
Водночас згідно з пунктом 71.1 статті 71 ПК України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
Збір податкової інформації та отримання податкової інформації контролюючим органом врегульовано статтями 72, 73 ПК України.
Відповідно до пунктів 74.1, 74.3 статті 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, є державною власністю.
Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючими органами.
Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.
Отже, здійснюючи моніторинг, контролюючий орган виявляє ризик порушення норм податкового законодавства, який проявляється у ймовірності складання та надання податкової накладної з порушенням ПК України та неможливості здійснення операцій з постачання товарів/послуг, дані про які зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку виконання свого податкового обов`язку.
Дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, незалежно від джерела її отримання (чи то отриманої внаслідок проведення податкової перевірки, чи то за результатами засідання Комісії ГУ ДФС), є службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків в порядку, передбаченому ПК України та нормативно-правовими актами, прийнятими на виконання вимог цього Кодексу. Способом здійснення таких дій є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів. Інформація, зібрана відповідно до норм ПК України, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів.
Обов`язковою ознакою дій/бездіяльності/рішень суб`єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб`єктів відповідних правовідносин і мають обов`язковий характер.
Колегія суддів при розгляді цієї справи звертає увагу на наявність конкретної і послідовної практики Верховного Суду в аналогічних справах, а саме у постановах від 27 серпня 2019 року у справі №540/2077/18, від 20 листопада 2019 року у справі №480/4006/18 та від 03 березня 2020 року у справі №240/3665/19, від 10 липня 2020 року у справі №520/5168/19, від 05 серпня 2020 року у справі №520/5692/19, від 21 серпня 2020 року №520/6051/19, від 29 вересня 2020 року у справі №440/1385/19, 07 липня 2020 року у справі №280/1098/19 та від 05 серпня 2020 року у справі № 280/3439/19.
Згідно з висновками Верховного Суду використання контролюючим органом податкової інформації, наявної в інформаційних системах ДФС, або внесення інформації в такі бази за результатами її опрацювання у певний спосіб, зокрема, віднесення позивача до платників, які відповідають критеріям ризиковості, є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків в порядку, передбаченому ПК України, та є одним із заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на відповідача функцій та завдань. Безпосередньо рішення Комісії по віднесенню платника податків до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, без прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань, не порушує права та інтереси позивача. Включення Комісією контролюючого органу платника податків до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, є передумовою зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. У подальшому відповідність критеріям ризиковості має бути спростовано платником податків шляхом подання на вимогу податкового органу переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, і лише ненадання платником податку відповідних письмових пояснень та запитуваних копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування є підставою для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Саме рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування призведе до певних негативних правових наслідків для платника податків, та, вважаючи таке рішення контролюючого органу неправомірним, особа може звернутись до суду за захистом своїх прав. У межах цього спору підставами позову, серед іншого, можуть бути доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу по віднесенню до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
Водночас, Верховний Суд у постанові від 07 липня 2020 року у справі №280/1098/19 також зауважив, що на користь цієї позиції свідчить зміст положень підпункту 201.16.3 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України в редакції, яка вже не діяла на час спірних правовідносин, проте чітко визначала, що саме рішення про відмову в реєстрації податкової накладної\розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Після внесення змін до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України Законом №2245-VIII законодавець виключив зазначену норму з Кодексу, надавши повноваження Кабінету Міністрів України визначати порядок та підстави реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Кабінет Міністрів України від 21 лютого 2018 року постановою №117 затвердив Порядок розгляду скарг на рішення комісій регіонального рівня, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації. Зміст положень цього Порядку вказує на те, що платник податків має оскаржити в адміністративному або судовому порядку саме рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з дня набрання таким рішенням чинності.
Згідно з ч. 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України  при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Колегія суддів звертає увагу, що аналогічне правове регулювання, в тому числі й механізму зупинення реєстрації, передбачено і станом на час прийняття у даній справі рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, а саме Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165, який набрав чинності з 01.02.2020 (далі - Порядок № 1165).
Разом з тим, Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до пункту 11 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Пунктом 13 Порядку №520 визначено, що рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
За наведених підстав, саме рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН призведе до певних негативних правових наслідків для платника податків, та, вважаючи рішення контролюючого органу неправомірним, особа може звернутись до суду за захистом прав, (свобод) та інтересів від порушень з боку суб`єкта владних повноважень, і в межах цього спору підставами позову, серед іншого, можуть бути доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу по віднесенню платника податків до переліку таких платників податків які відповідають критеріям ризиковості.
Колегія суддів також вважає за необхідне відзначити, що лист Державної фіскальної служби України від 05 листопада 2018 року №4065/99-99-07-05-04-18 (попередня редакція - лист ДФС України № 959/99-99-07-18 від 21 березня 2018 року), яким визначені «Критерії ризиковості платника податку» та «Критерії ризиковості здійснення операцій» не є нормативно-правовим актом в розумінні статті 117 Конституції України, а отже не є джерелом права, яке застосовується судом відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України. При цьому, враховуючи неправильно обраний позивачем спосіб захисту своїх прав, колегія суддів зазначає, що це не впливає на оцінку спірних відносин за результатом аналізу наведених в цій постанові норм права.
Аналізуючи наявність підстав до задоволення решти позовних вимог, колегія суддів враховує, що такі вимоги є похідними, а відтак також обґрунтовано не були задоволені судом першої інстанції.
В той же час, колегія суддів не знаходить підстав для прийняття до уваги посилань позивача в апеляційній скарзі на постанови Верховного Суду, оскільки такі судові рішення не є релевантними спірним правовідносинам.
Враховуючи наведене вище, судова колегія приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи позицію суду першої інстанції не спростовують. 
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи вищевикладене, апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Повне судове рішення складено 25.03.2021 року.
Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України,  апеляційний суд, 

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Масштаб Трейд» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 листопада 2020 року залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 листопада 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Масштаб Трейд» до Державної податкової служби України, Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, треті особи, які не заявляють самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні позивача: Товариство з обмеженою відповідальністю «Альянс Оіл Сервіс», Товариство з обмеженою відповідальністю «Зас Лідер», Товариство з обмеженою відповідальністю «Київ Інвест Груп», Товариство з обмеженою відповідальністю «Лабранда», Товариство з обмеженою відповідальністю «Скорпіон-Д», Товариство з обмеженою відповідальністю «Флеш+», про визнання протиправними дій, зобов`язання вчинити дії - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення та оскарженню не підлягає відповідно до ч. 3 ст. 272 КАС України.

         Колегія суддів:                                                                                  О.В. Карпушова 
 
                                                                                                       Л.В. Губська

                                                                                                    О.В. Епель