ПОСТАНОВА
Іменем України

14 січня 2021 року 
Київ
справа №822/2044/17
адміністративне провадження №К/9901/40978/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши в порядку письмового провадження  касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Хмельницьке виробниче сільськогосподарсько-рибоводне підприємство» на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 12.12.2017 (суддя: Петричкович А.І.) та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 15.02.2018 (колегія суддів: Сміляниць Е. С., Сушко О.О., Залімський І.Г.) у справі № 822/2044/17 за позовом  Приватного акціонерного товариства «Хмельницьке виробниче сільськогосподарсько-рибоводне підприємство» до Головного управління ДФС у Хмельницькій області, треті особи: Великоберезнянська сільська рада, Новолабунська сільська рада, Онацьковецька сільська рада, Бражинецька сільська рада, Сахновецька сільська рада про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
            
ВСТАНОВИВ:

ПАТ (проведена зміна організаційно-правової форми на Приватне акціонерне товариство, далі - Товариство) «Хмельницьке виробниче сільськогосподарсько-рибоводне підприємство» звернулось до Хмельницького окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДФС у Хмельницькій області, треті особи: Великоберезнянська сільська рада, Новолабунська сільська рада, Онацьковецька сільська рада, Бражинецька сільська рада, Сахновецька сільська рада в якій просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0003792200 від 01.06.2017 про збільшення грошового зобов`язання за платежем «орендна плата з юридичних осіб», за користування земельною ділянкою на території Великоберезнянської сільської ради Полонського району, на суму в розмірі 148 038,85 грн., у тому числі: 98692,57 грн. за податковим зобов`язанням та 49346,28 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Р» № 0003812200 від 01.06.2017 про збільшення грошового зобов`язання за платежем «орендна плата з юридичних осіб», за користування земельною ділянкою на території Новолабунської сільської ради Полонського району, на суму в розмірі 562435,69 грн., у тому числі: 374957,13 грн. за податковим зобов`язанням та 187478,56 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Р» № 0003832200 від 01.06.2017 про збільшення грошового зобов`язання за платежем «орендна плата з юридичних осіб», за користування земельною ділянкою на території Онацьковецької сільської ради Полонського району, на суму в розмірі 58 460,81 грн., у тому числі: 38 973,87 грн. за податковим зобов`язанням та 19 486,94 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Р» № 0003852200 від 01.06.2017 про збільшення грошового зобов`язання за платежем «орендна плата з юридичних осіб», за користування земельною ділянкою на території Бражинецької сільської ради Полонського району, на суму в розмірі 33677,69 грн., у тому числі: 18437,66 грн. за податковим зобов`язанням та 9218,83 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Р» № 0001681404 від 23.03.2017 про збільшення грошового зобов`язання за платежем «орендна плата з юридичних осіб», за користування земельною ділянкою на території Сахновецької сільської ради Ізяславського району, на суму в розмірі 171 472,43 грн., у тому числі 114 314,95 грн. за податковим зобов`язанням та 57 157,48 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
В обґрунтування своїх вимог зазначає, що відповідачем в порушення приписів вимог Податкового кодексу України було протиправно проведена виїзна перевірка, оскільки платником податків до початку перевірки не отримано наказ і повідомлення про її проведення, що в сукупності та окремо нівелює винесені за її наслідком податкові повідомлення-рішення. Щодо суті виявлених такою перевіркою порушень, то розмір орендної плати за землю встановлений відповідними договорами, які укладені з ОМС у встановлений законом порядок. Збільшення розміру земельного податку не є підставою для зміни розміру плати за оренду землі, яка засвідчена вказаними договорами. Крім того, позивач доводить про протиправність висновків відповідача під час визначення штрафних санкцій, згідно із приписами статті 123 Податкового кодексу України (далі - ПК України), адже податкові повідомлення-рішення, що винесенні за наслідками попередньої перевірки є неузгодженими, - оскаржуються в судовому порядку, а тому не має підстав стверджувати про наявність повторюваності порушення. 
Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 12.12.2017, залишеною без змін постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 15.02.2018 у задоволені позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволені позову суд першої інстанції, з чим погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що податковим органом правомірно була проведена позапланова перевірка Товариства, тому що особа якій вручено наказ та направлення на проведення перевірки є належним представником позивача, оскільки дана особа мала відповідне доручення представляти інтереси товариства в усіх органах державної влади, в тому числі і в податкових органах. Крім того, зазначено, що відповідачем також був вірно визначений розмір орендної плати за землю, оскільки підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки, при цьому розмір орендної плати встановлюється у договорі, але річна сума платежу не може бути меншою 3 відсотків нормативно грошової оцінки, та не може перевищувати 12 відсотків нормативно грошової оцінки. Також на думку суду податковим органом з дотриманням вимог ПК України застосовано до позивача штраф у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов`язання з орендної плати, тому що при повторному визначені протягом 1095 днів податкового зобов`язання з цього податку тягне накладення штрафу у зазначеному розмірі.
Не погоджуючись з рішенням судів попередніх інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в яких просить їх скасувати позов задовольнити. В касаційній скарзі, як і в доданих до неї численних письмових поясненнях позивач вкотре вказує на недоліки, які були допущені відповідачем під час проведення податкової перевірки, які зазначались. Аналогічними доводами позивач обґрунтовує касаційну скаргу в частині суті податкового правопорушення, яке було виявлено відповідачем під час проведеної перевірки, за наслідками якої складені оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Разом з тим, в додаткових поясненнях позивач звертає увагу Суду касаційної інстанції, що в справі №822/2014/17, яка знаходилась вже на розгляді в Верховному Суді визнано протиправним порядок проведення всієї перевірки, за наслідками якої, в тому числі, приймались оскаржувані в даній справі рішення відповідача. Також позивач до касаційного провадження долучив копію рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 29.07.2019, у справі №560/1860/19, згідно із мотивів якого вбачається, що позивач повторно звернувся до суду із позовом про скасування податкових повідомлень-рішень, які є ідентичні тим, які оскаржуються в даній справі.      
          В письмовому відзиві на вказану касаційну скаргу, які надійшли до Верховного Суду відповідач просить залишити її без задоволення, а оскаржувані нею рішення без змін.
У відповіді на відзив, позивач просить Суд задовольнити його касаційну скаргу. 
Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до ухвали слідчого судді Красилівського районного суду Хмельницької області по справі № 677/1985/16-к, у кримінальному провадженні №42016241220000055 від 14.12.2016 за ч.1 ст.364-1 КК України, призначено документальну позапланову перевірку господарської діяльності Товариства.
На виконання зазначеної ухвали суду ГУ ДФС у Хмельницькій області відповідачем 02.02.2017 року прийнято наказ «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача» №201 з питань достовірності, повноти нарахування та сплати всіх передбачених Податковим кодексом України податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2016. Перевірка продовжена наказом від 09.02.2017 №281.
За наслідками проведення перевірки складено акт від 20.02.2017 №0199/22-01-14-04/00476808. У пункту 1 висновку акту зазначено, що на порушення пункту 280.1 статті 280 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ, із змінами та доповненнями, п. 277.1 ст. 277, п. 284.1 ст. 284 Податкового кодексу України Товариством занижено плату за землю на загальну суму 6375269,53 грн. (відображено перелік у розрізі відповідних сільських рад). У пункту 2 висновку зазначено, що на порушення п. 288.4, п.п. 288.5.1 п. 288.5 ст. 288 Податкового кодексу України позивачем занижено орендну плату за землю за період з 01.01.2014 по 31.12.2016 року на загальну суму 2119005,21 грн. (відображено перелік у розрізі відповідних рад). У пункту 3 акту зазначено, що на порушення п. 44.1, п. 44.3, п.44.6 ст. 44, п.85.2 ст. 85 Податкового кодексу України платником не надано до перевірки документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
На підставі акту перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення, які стали предметом даного судового розгляду.
Разом з тим, Касаційний суд вважає висновки судів попередніх інстанцій передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а відтак таке судове рішення не є такими, що відповідає вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України.
Згідно із пунктом 75.1. статті 75  Податкового кодексу України (тут і надалі в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Абзацом 4 підпункту 75.1.2. пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Згідно із пунктами 78.4 та 78.5 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. 
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено під розписку копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки. 
Допуск посадових осіб контролюючих органі до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. 
Відповідно до пункту 81.1. статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки;
службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється. 
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення. 
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
З огляду на наведені положення ПК України, Верховний Суд зауважує, що такий вид перевірок як виїзна документальна може проводиться за наявності декількох підстав, якими є: дійсне місце її проведення, що слідує із назви, - «виїзна» та процедури допуску ревізорів-інспекторів контролюючого органу до перевірки, що в свою чергу обумовлюється також рядом послідовних дій, таких як пред`явленням повноважним особам платника наказу на призначення перевірки, повідомлення про її проведення та службових посвідчень ревізорів-інспекторів, які будуть проводити перевірку.    
Разом з тим, не дотримання вимог ПК України може бути підставою для недопущення повноважними особами платника до проведення виїзної перевірки ревізорів-інспекторів контролюючого органу, що оформлюється актом та може мати інші правові наслідки чим ті, що мають місце в даній справі. Тоді як у відповідності до приписів статті 81 ПК України при пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
Так, суди попередніх інстанцій зазначили про отримання наказу про проведення перевірки, та направлення на проведення перевірки повноважним представником позивача. Відтак, перевірка проведена у встановленому ПК України порядку.
Колегія суддів не прийнявши до уваги, що постановою Вінницького апеляційного суду      від 16.11.2017 року у справі № 822/2014/17 встановлено факт протиправності дій Головного управління ДФС у Хмельницькій області щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки підприємства, зазначивши, що доводи викладені в постанові Вінницького апеляційного адміністративного суду від 16.11.2017 року не є обов`язковими для вирішення даної адміністративної справи, оскільки правова кваліфікація наведена у чинних рішеннях судів в іншій адміністративній, цивільній чи господарській справі не є обов`язковою для адміністративного суду. В справі № 822/2014/17 давалася оцінка правомірності прийняття інших податкових повідомлень-рішень, а тому доводи позивача викладені в апеляційній скарзі є помилковими.
Такі висновки судів попередніх інстанцій є помилковими з таких підстав.
Відповідно до частини першої статті 72 КАС України, - обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини.
У зазначеній  справі № 822/2014/17 за позовом Публічного акціонерного товариства «Хмельницьке виробниче сільськогосподарсько-рибоводне підприємство» до Головного управління ДФС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування рішень, позовні вимоги були задоволено. Так,  Хмельницький окружний адміністративний суд постановою від 14.09.2017 адміністративний позов задовольнив частково. Постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 16.11.2017 скасовано постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 14.09.2017 та ухвалено нове судове рішення про задоволення позову. Визнано протиправними дії Головного управління ДФС у Хмельницькій області щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача з питань достовірності, повноти нарахування та сплати всіх передбачених   Податковим кодексом України   податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2016 на підставі наказів від 02.02.2017 № 201 та від 09.02.2017                                                 № 281, результати якої оформлено актом від 20.02.2017                                                                  № 0199/22-01-14-04/00476808. У справі, судом апеляційної інстанції встановлено, що наказ про проведення оспорюваної перевірки та направлення на її здійснення до початку проведення контрольного заходу не вручались уповноваженим особам позивача, які мають право на отримання таких документів, а копію наказу та направлення вручено не уповноваженому представнику, оскільки відповідно до довіреності від 12.01.2017 № 5 Задворний Ю.В. наділений Публічним акціонерним товариством «Хмельницьке виробниче сільськогосподарсько-рибоводне підприємство» повноваженнями процесуального представника та може представляти законні інтереси товариства як заявник, позивач, третя особа, відповідач, свідок, скаржник, стягувач, боржник, кредитор.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 14.09.2017 та постанова Вінницького апеляційного адміністративного суду від 16.11.2017 № 822/2014/17 переглядались в касаційному порядку, за наслідками якого постановою від 28.05.2019 Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 16.11.2017 у справі № 822/2014/17 залишено без змін (з урахуванням змін в частині). Суд касаційної інстанцій, з урахуванням висновку Верховного Суду України, викладеним у постанові від 27.01.2015 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Будгарантінвест-55»,  погодився з висновком суду апеляційної інстанції, що контролюючим органом розпочато проведення перевірки господарської діяльності позивача без вручення останньому копії відповідного наказу та направлень, що є порушення вимог пункту   78.4   статті   78, пункту   81.1статті   81 Податкового кодексу України.
Суди у справі  № 822/2014/17 дійшли  висновку, що  позивач не міг скористатись наданим йому правом на відмову в допуску посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, оскільки, відповідач, виявивши, що за податковою адресою Публічного акціонерного товариства «Хмельницьке виробниче сільськогосподарсько-рибоводне підприємство» відсутні особи, уповноважені представляти інтереси товариства під час проведення податкових перевірок, здійснив позапланову документальну виїзну перевірку фактично без виїзду на місце та без отримання документів, необхідних для її проведення. Невиконання, вимог пункту   78.4   статті   78, пункту   81.1   статті   81 Податкового кодексу України    призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, а саме - компетенції в органу доходів і зборів на прийняття актів індивідуальної дії, що має наслідком визнання спірних податкових повідомлень-рішень, прийнятих на підставі такого акту - протиправними.
Відтак, суд апеляційній інстанції, приймаючи рішення 15.02.2018 по даній справі помилково не врахував встановлені  Вінницьким апеляційним адміністративним судом обставини, викладені в постанові  від 16.11.2017, що є порушенням норм процесуального права.
У колегії суддів відсутні підстави для відступу від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду. 
Вказаний висновок також узгоджується із постановою Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21.02.2020, №  К/9901/25669/19, К/9901/1497/20, К/9901/56095/18.

Таким чином, за наявності остаточного судового рішення у справі №822/2014/17, та з урахуванням судової практики Верховного Суду,   обставини щодо дотримання порядку проведення перевірки та її призначення не підлягають повторному дослідженню у даній справі, а учасники адміністративного процесу звільнені від надання доказів на підтвердження обставин, які встановлені судом при розгляді справи №822/2014/17, та мають право посилатися на зміст судового рішення у цій справі, що набрало законної сили, в якому відповідні обставини зазначені як установлені.

Разом з тим, колегія суддів вважає правильними висновки суду попередніх інстанцій по даній справі, з урахуванням правової позиції Верховного Суду України висловлену, зокрема у постановах від 2 грудня 2014 року № 21-274а14 та від 07 квітня 2015 року №21-117а15, відповідно до якої, з набранням чинності   ПК України   річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підп. 288.5.1 п.   288.5   ст.   288цього   Кодексу   та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати. При цьому, виходячи із принципу пріоритетності норм   ПК України   над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті   5.2   статті   5 ПК, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в жодному разі не може бути меншим, ніж встановлений пунктом   288.5   ст.   288 ПК України.
Отже, законодавець визначив нижню граничну межу річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки, незалежно від того, чи збігається її розмір із визначеним у договорі, тому посилання позивача на сплату орендної плати відповідно до умов договорів є помилковими, оскільки розмір такої плати у спірний період мав становити не нижче того, який встановлений згідно норм   ПК України.
За правилами статті 351 КАС України суд касаційної інстанції скасовує судові рішення і ухвалює нове рішення, якщо  таке судове рішення ухвалено з неправильним застосуванням норм  матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

1.          Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Хмельницьке виробниче сільськогосподарсько-рибоводне підприємство» задовольнити.
2.          Постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 12.12.2017 та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 15.02.2018 скасувати.
3. Позовні вимоги приватного акціонерного товариства «Хмельницьке виробниче сільськогосподарсько-рибоводне підприємство» задовольнити. Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення форми «Р» №0003792200, № 0003812200, № 0003832200, № 0003852200, № 0001681404.        
4. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко
І.А. Васильєва ,
С.С. Пасічник 
Судді Верховного Суду