ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 лютого 2021 року 
м. Київ
справа № 819/443/17
адміністративне провадження № К/9901/35635/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Гусака М.Б., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Шумськ Агро» до Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області  про визнання індивідуальної консультації нечинною, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області (правонаступником якого є Головне управління ДПС у Тернопільській області) на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 03.05.2017 (суддя Білоус І.О.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 27.09.2017 (головуючий суддя Коваль Р.Й., судді Гіляк В.В., Судова-Хомюк Н.М. ),
У С Т А Н О В И В:
У березні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Шумськ Агро» (далі - ТОВ «Шумськ Агро», Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області (далі - ГУ ДФС, відповідач), в якому просило визнати нечинною індивідуальну консультацію, викладену у листі від 15.02.2017 №331/10/19-00-12-02-27/1518.
Позовні вимоги обґрунтовані посиланням на те, що Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році" від 20.12.2016 №1791-VIII підрозділ 6 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктом 8, яким, зокрема, встановлено, що індекс споживчих цін за 2016 рік, що використовується для визначення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, застосовується із значенням: для сільськогосподарських угідь (ріллі, багаторічних насаджень, сіножатей, пасовищ та перелогів) - 100 відсотків.  Відтак, вважає індивідуальну податкову консультацію від 15.02.2017 № 331/10/19-00-12-02-27/1518, в якій ГУ ДФС роз`яснило, що коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель з метою оподаткування єдиним податком четвертої групи в 2017 році визначається з урахуванням індексу споживчих цін за 2016 рік, який становить 112,4 %, протиправною.
Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 03.05.2017, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 27.09.2017, позов задоволено: визнано протиправною податкову консультацію Головного управління ДФС у Тернопільській області, викладену у листі  від 15.02.2017 №331/10/19-00-12-02-27/1518.
Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що податкова консультація не відповідає Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році» від 20.12.2016 № 1791-VIII. Суди дійшли висновку, що, оскільки спеціальний порядок визначення індексу споживчих цін за 2016 рік для розрахунку коефіцієнта індексації нормативно-грошової оцінки земель з метою оподаткування єдиним податком четвертої групи нормами Податкового кодексу України (далі - ПК) не встановлено, застосуванню підлягають норми пункту 8  підрозділу 6 розділу XX "Перехідні положення" ПК. Застосувавши норму пункту 56.21 статті 56 ПК, суди вказали, що за наявності неоднозначного трактування прав та обов`язків позивача як платника єдиного податку четвертої групи при визначенні бази оподаткування за 2017 рік  рішення приймається на його користь.
ГУ ДФС подало касаційну скаргу на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 03.05.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 27.09.2017, у якій просить скасувати зазначені судові рішення та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову. 
В касаційній скарзі відповідач вказує, що індивідуальна податкова консультація надана з дотриманням норм статті 289, пункту 292-1.2 статті 292-1 ПК. Зазначає, що згідно з роз`ясненням  Міністерства фінансів України в листі від 19.01.2017 № 31-11150-09-10/1342 значення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, з метою оподаткування єдиним податком четвертої групи визначається з урахуванням індексу споживчих цін за 2016 рік, який становить 112,4%.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 24.10.2017 відкрив касаційне провадження у цій справі.
З 15 грудня 2017 року розпочав роботу Верховний Суд як найвищий суд у системі судоустрою України, у зв`язку з чим відповідно до пункту 7 Розділу XII "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 2 червня 2016 року №1402-VIII Вищий адміністративний суд України припинив свою діяльність.
Протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 07.03.2018 визначено колегію суддів для розгляду цієї справи у складі: судді-доповідача Шипуліної Т.М., суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
На підставі розпорядження в.о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду у зв`язку зі звільненням судді Шипуліної Т.М. у відставку здійснено повторний автоматизований розподіл справи № 819/443/17-а між суддями, про що складено протокол від 26.11.2020.
Для розгляду справи № 819/443/17-а визначено новий склад колегії суддів: суддя-доповідач Усенко Є.А., судді Гімон М.М., Гусак М.Б.
Перевіривши наведені у касаційній скарзі та у запереченнях на касаційну скаргу доводи сторін, правильність застосування судами першої та  апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 03.02.2017 позивач звернувся  до ГУ ДФС із запитом про надання індивідуальної податкової консультації з такого питання: «який коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь за 2016 рік застосовується для цілей справляння єдиного податку четвертої групи у 2017 році?»
Листом від 15.02.2017 № 331/10/19-00-12-02-27/1518 відповідач надав податкову консультацію, згідно з якою значення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, з метою оподаткування єдиним податком четвертої групи, згідно з роз`ясненням в листі Міністерства фінансів України від 19.01.2017 № 31-11150-09-10/1342 "Щодо індексації у 2017 році нормативної грошової оцінки землі для платників єдиного податку четвертої групи" за 2016 рік визначається з урахуванням індексу споживчих цін і становить 112,4 %.
Відповідно до пункту 52.1 статті 52 ПК за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПК).
За правилами пункту 53.2 статті 53 ПК платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Оскаржувана позивачем індивідуальна податкова консультація стосується визначення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь, що застосовується для цілей справляння єдиного податку четвертої групи у 2017 році.
Відповідно до підпункту   292-1.1   статті   292-1 розділу ХІV «Спеціальні податкові режими» ПК   об`єктом оподаткування для платників єдиного податку четвертої групи є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди.
Базою оподаткування податком для платників єдиного податку четвертої групи для сільськогосподарських товаровиробників є нормативна грошова оцінка одного гектара сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень), з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного станом на 1 січня базового податкового (звітного) року відповідно до порядку, встановленого цим Кодексом (підпункт 292-1.2 статті 292-1 ПК).
Згідно з пунктом 289.2 статті 289 розділу ХІІ «Податок на майно» ПК центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин за індексом споживчих цін за попередній рік щороку розраховує величину коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, на який індексується нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення за станом на 1 січня поточного року, що визначається за формулою: Кi = І:100, де І - індекс споживчих цін за попередній рік.
Коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель застосовується кумулятивно залежно від дати проведення нормативної грошової оцінки земель (абзац п`ятий пункту 289.2 статті 289 ПК).
Законом України від 24.12.2015 №909-VIII (набрав чинності з 1 січня 2016 року ) підрозділ 6 «Особливості справляння плати за землю» розділу ХХ ПК доповнено пунктом 6, яким встановлено, що індекс споживчих цін за 2015 рік, що використовується для визначення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь (ріллі, багаторічних насаджень, сіножатей, пасовищ та перелогів), застосовується із значенням 120 відсотків.
Цим же Законом підрозділ 8 «Особливості справляння єдиного податку та фіксованого податку» розділу ХХ ПК доповнено пунктом 5, яким встановлено, що у 2016 році база оподаткування єдиним податком для платників єдиного податку четвертої групи (сільськогосподарських товаровиробників) визначається з урахуванням таких особливостей: 1) для сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) базою оподаткування є нормативна грошова оцінка одного гектара сільськогосподарських угідь з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного станом на 1 січня 2015 року відповідно до порядку, встановленого розділом XII цього Кодексу; 2) для земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ) базою оподаткування є нормативна грошова оцінка ріллі в Автономній Республіці Крим або в області з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного станом на 1 січня 2015 року відповідно до порядку, встановленого розділом XII цього Кодексу.
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році" № 1791-VIII від 20.12.2016, який набрав чинності з 01.01.2017, підрозділ 6 розділу ХХ ПК доповнено пунктом 8 наступного змісту: «Установити, що індекс споживчих цін за 2016 рік, що використовується для визначення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, застосовується із значенням: для сільськогосподарських угідь (ріллі, багаторічних насаджень, сіножатей, пасовищ та перелогів) - 100 відсотків; для земель несільськогосподарського призначення - 106 відсотків».
Цим же Законом пункт 5 підрозділу 8 викладено в новій редакції, згідно з якою індекс споживчих цін за 2015 рік, що використовується для визначення величини коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ) для цілей оподаткування єдиним податком четвертої групи, застосовується із значенням 100 відсотків.
Аналіз вищенаведених правових положень свідчить про те, що законодавець у 2017 році запровадив певні особливості щодо справляння плати за землю, встановивши розмір індексу споживчих цін за 2016 рік, що має використовуватись при визначенні коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки землі, як 100 %. Що ж до розміру індексу споживчих цін за 2016 рік, який повинен застосовуватися при визначенні нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь в цілях справляння єдиного податку, то такий окремо встановлений не був.
Оскільки загальний порядок розрахунку коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, у тому числі, для платників єдиного податку четвертої групи, регулюється статтею 289 ПК, а інший порядок для цілей справляння єдиного податку четвертої групи у 2017 році (зокрема, щодо індексу споживчих цін за 2016 рік, який при цьому повинен застосовуватися), нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь в 2017 році повинна визначатися у відповідності з пунктом 8 підрозділу 6 розділу ХХ ПК, тобто з врахуванням індексу споживчих цін за 2016 рік 100%.
Відтак, висновок судів попередніх інстанцій, що податкова консультація не відповідає нормам ПК, є правильним.  
Щодо доводів ГУ ДФС, викладених у касаційній скарзі про те, що правильність податкової консультації підтверджується листами Міністерства фінансів України від 19.01.2017 № 31-11150-09-10/1342 та Державної фіскальної служби України від 10.02.2017 № 223/2/99-99-12-02-03-10, то ці доводи відхиляються з огляду на значення підстави, якою вони обґрунтовані, при вирішенні судом спору про право.
За правилом частини третьої статті 3 КАС провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
08.02.2020 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 №460-IX, пунктом 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» якого установлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС (у редакції, чинній до 08.02.2020) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
У зв`язку з утворенням як юридичних осіб публічного права територіальних органів Державної податкової служби України (далі - ДПС) та реорганізації деяких територіальних органів Державної фіскальної служби України шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів ДПС згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537 суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС.
Керуючись статтями 52, 250, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення.
Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 03.05.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 27.09.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді | Є.А. Усенко М.М. Гімон   М.Б. Гусак