ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 березня 2021 року 
м. Київ
справа № 240/6140/19
адміністративне провадження № К/9901/10384/20
Верховний Суд у складі колегії суддів   Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Желтобрюх, Яковенка М.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу   Державного підприємства «Зарічанське лісове господарство»
на рішення   Житомирського окружного адміністративного суду від 4 листопада 2019 року (головуючий суддя - Панкеєва В.А.)
та постанову   Сьомого апеляційного адміністративного суду від 10 березня 2020 року (головуючий суддя: Шидловський В.Б., судді: Боровицький О.А., Матохнюк Д.Б.)
у справі за позовом   Державного підприємства «Зарічанське лісове господарство»
до   Головного управління ДФС у Житомирській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Житомирській області)
про   визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Державне підприємство «Зарічанське лісове господарство» (надалі також - Позивач, ДП «Зарічанське лісове господарство», скаржник) звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Житомирській області; надалі також - Відповідач) від 1 лютого 2019 року №000181401, №0001881401, №0001901306, №0001921306, №0001911306, рішення №0001931306 про застосування штрафних санкцій, за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування».
В обґрунтування вимог Позивач зазначав про безпідставність донарахування податкових зобов`язань та застосування штрафних санкцій за спірними актами індивідуальної дії, оскільки висновки контролюючого органу не узгоджуються з вимогами законодавства. Стверджував, що Відповідачем не враховано   усіх   обставин, що мають значення для вирішення спору та зроблено висновки, які ґрунтуються на припущеннях осіб, які проводили перевірку, та без урахування первинних документів.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 10 березня 2020 року, позовні вимоги задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 1 лютого 2019 року №0001901306, №0001921306, №0001911306, рішення №0001931306 про застосування штрафних санкцій, за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування». У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Роблячи  висновки про часткову обґрунтованість позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що виплачена працівникам підприємства матеріальна допомога (допомога на поховання) не включається до оподатковуваного доходу та не є базою оподаткування у розумінні статті 164 Податкового кодексу України, а тому визначення податкових донарахувань по податку на доходи фізичних осіб та військовому збору за спірними індивідуальними актами у цій частині визнано судами протиправним. 
Також, виявлення контролюючим органом порушення Позивачем строків подання звітності з єдиного внеску за червень 2016 року, про що йдеться у акті перевірки, та винесення спірного рішення про застосування штрафних санкцій по даному факту за жовтень 2015 року за відсутності доказів порушення за цей період, слугувало підставою для визнання протиправним спірного рішення та задоволення позову у цій частині.
Роблячи висновок про відсутність підстав для задоволення позовних вимог   в частині   визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 1 лютого 2019 року №0001881401 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість та штрафних санкцій та №000181401 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток та штрафних санкцій, суди попередніх інстанцій зазначили про те, що реальність господарських операцій Позивача вважається непідтвердженою, а дані бухгалтерського обліку спотворені завідомо недостовірною інформацією та не дають можливості встановити реальну суму витрат, що призвело до штучного завищення собівартості реалізованої продукції та заниження суми грошового зобов`язання по податку на прибуток.
Суди попередніх інстанцій також виходили з того, що списання товарно-матеріальних цінностей, що використані не у господарській діяльності, зумовлює обов`язок зі сплати податкового зобов`язання по податку на додану вартість, а непідтвердження реальності постачання товару від контрагента-постачальника нівелює право на податковий кредит. 
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позову, Позивач      звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 10 березня 2020 року в частині відмови у позові скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Відповідач, вказуючи на дотримання судами першої та апеляційної інстанцій вимог законодавства при прийняті судових рішень в оскарженій частині, у відзиві просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у позові - без змін.
2.СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що      за результатами документальної планової виїзної перевірки ДП «Зарічанське лісове господарство» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 1 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року та з питань дотримання вимог законодавства по єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 1 січня 2011 року по 30 вересня 2018 року контролюючим органом складено акт від 19 грудня 2018 року №1497/06-30-14-01/36548884, згідно з яким за результатом перевірки встановлено порушення, з-поміж іншого:
пунктів 44.1, 44.2 статті 44, пункту 134.1 статті 134 ПК України, статей 3, 4 та 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Положення (Стандарт) бухгалтерського обліку №16 «Витрати», який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, в результаті чого занижено податок на прибуток в сумі 286367 грн, в тому числі по періодах: 2015 рік - 2788 грн; 2016 рік - 132187 грн; 1 кв. 2018 року - 11700 грн; 1 півріччя 2018 року - 87228 грн; 3 кв. 2018 року - 151392 грн;
пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.5 статті 198, пункту 200.1 статті 200 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 100514 грн, в тому числі: вересень 2016 року - 9742 грн; жовтень 2016 року - 11042 грн; листопад 2016 року - 53433 грн; грудень 2016 року - 9771 грн; квітень 2017 року - 6565 грн;  червень 2017 року - 4637 грн; вересень 2018 року - 5324 грн.
За наслідком виявлення цих порушень контролюючим органом 01 лютого 2019 року прийнято:
податкове повідомлення-рішення за №0001871401 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 343334,00 грн, в тому числі 274667,00 грн за податковими зобов`язаннями, 68667,00 грн - штрафними санкціями;
податкове повідомлення-рішення за №0001881401 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 125643,00 грн, в тому числі 100514,00 грн за податковими зобов`язаннями, 25129,00 грн - штрафними санкціями.
Позивач оскаржував вказані індивідуальні акти в адміністративному порядку, але податковим органом скаргу Пзивача залишено без розгляду у зв`язку з пропуском строку на оскарження.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог винесені з порушенням норм процесуального права та невірним застосуванням норм матеріального права.
Зазначає, що виявивши деякі невідповідності первинних документів на підтвердження операцій щодо транспортних послуг, вартість яких включена Позивачем до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), Відповідач не вчинив жодних дій щодо перевірки та підтвердження висновків про відсутність трудових ресурсів, технічних та матеріальних можливостей контрагентів ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 . Стверджує, що факт здійснення перевезення пиломатеріалів підтверджується лісорубними квитками, договорами поставки, рахунками на оплату, видатковими та податковими накладними, платіжними документами про повну оплату відповідного товару. 
Щодо непідтвердження реальності отримання пального від контрагента ТОВ «Пром Гарант Плюс» зазначає, що посилання Відповідача на те, що до перевірки платником податків не було надано паспорту якості нафтопродуктів, де вказується його найменування, якість, щільність марка, технічні умови, не заслуговують на увагу, позаяк вказані документи не є документами бухгалтерського чи податкового обліку, а тому їх відсутність не є безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій. Також зазначає, що судами першої та апеляційної інстанції всупереч посилання на пункт 10 постанови Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року №1442 «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами» не було застосовано норми інструкції, яка визначає особливості порядку продажу нафтопродуктів за готівку та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо).
Стосовно висновків судів попередніх інстанцій по взаємовідносинах Позивача з контрагентом ФОП ОСОБА_3 та щодо завищення адміністративних витрат підприємства, які відображені в рядку 2130 «Звіту про фінансові результати», зазначає про безпідставність застосування Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, які затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року за №561, однак носять рекомендаційний характер. Водночас, судами невірно було застосовано норми «Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року №92, та не враховано проведення поточного ремонту переданої Позивачу будівлі на забезпечення її використання за первісним призначенням. Водночас, віднесення таких робіт до капітального ремонту, як стверджує Позивач, перебуває поза межами повноважень Відповідача.
Крім того зазначає, що судами попередніх інстанцій всупереч положень Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України) перекладено тягар доведення незаконності оскаржених рішень в межах спірних правовідносин на Позивача. 
3.2. Доводи Відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач вказує на обґрунтованість рішень судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови в позові, які ухвалені відповідно до норм матеріального права та з дотриманням норм процесуального права.
Зазначає, що у ході перевірки було встановлено, що ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 не мають трудових ресурсів та технічних можливостей для надання відповідних транспортних послуг, включених Позивачем до собівартості реалізованої продукції, натомість витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що є підставою для формування податкового обліку платника податків.
По операціям з ТОВ «Пром Гарант Плюс» зазначає про включення Позивачем до собівартості реалізованої продукції вартості паливно-мастильних матеріалів (дизпалива) без підтвердження їх отримання відповідними документами обліку, що призвело до безпідставного завищення витрат та необґрунтовного формування складу податкового кредиту за наслідком операцій з цим контрагентом-постачальником. При цьому звертає увагу на кримінальне провадження за ознаками вчинення кримінальних правопорушень, передбачених частиною п`ятою статті 191, частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України, у ході якого встановлено фіктивне створення та використання суб`єкта підприємницької діяльності ТОВ «Пром Гарант Плюс» з метою прикриття незаконної діяльності, а саме, для мінімізації податкових зобов`язань шляхом збільшення витрат та формування податкового кредиту без реального здійснення господарських операцій цим господарюючим суб`єктом.
Щодо завищення адміністративних витрат підприємства що відображені в рядку 2130 «Звіту про фінансові результати» зазначає, що всупереч наданим договорам підряду на виконання будівельних робіт та подальшого формування складу витрат на загальну суму 767788 грн, залишкова вартість будівлі становила 117429,22 грн, яка знаходиться в напівзруйнованому стані. Стверджує, що Позивачем не спростовано того, що ним не проведено поліпшення основного засобу, що призвело до збільшення суми майбутніх економічних вигод очікуваних від його використання, а тому Позивачу слід було включити витрати до первісної вартості ремонтованого об`єкта.
Також зазначає, що Позивачем помилково відображено в бухгалтерському обліку та у фінансовій та податковій звітності за 2016 рік витрати по нестачам та крадіжкам товарно-матеріальних цінностей, оскільки зменшення активів підприємства відбулося в 2009-2011 роках, а доходи від реалізації отримано протягом 2009-2011 років. Крім того, Позивачем не надано жодних доказів у підтвердження дебіторської заборгованості за 2016 рік, по якій минув строк позовної давності у 2009-2012 роках, включеної до операційних витрат в рядку 2180 «Звіту про фінансові результати» за 2016 рік.
Стверджує про заниження Позивачем податкових зобов`язань по податку на додану вартість за наслідком списання товарно-матеріальних цінностей, які не використані у господарській діяльності (списання товарно-матеріальних цінностей на нестачі, невиробничі потреби (альтанка), будівництво архітектурної форми «Руїни Херсонесу»). 
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених   статтею 341 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також -   КАС України), колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до частини другої   статті 19 Конституції України   органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені   Конституцією   та законами України.
Відповідно до змісту частини першої   статті 2 КАС України   завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Частиною першою   статті 6 КАС України   закріплено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визначаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема податку на прибуток підприємств врегульовані положеннями   Податкового кодексу України   (надалі також -   ПК України), який підлягає до застосування у редакції на момент виникнення спірних правовідносин.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, визначення податкового зобов`язання по податку на прибуток зумовлено встановленням податковим органом безпідставного завищення Позивачем витрат через зайве віднесення до їх складу: вартості транспортних послуг, що надані ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 ; вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей (дизпалива та бензину А-92) у ТОВ «Пром Гарант Плюс»; завищення адміністративних витрат підприємства, що відображені в рядку 2130 «Звіту про фінансові результати» на загальну суму 767788 грн та завищення інших операційних витрат підприємства, що відображені в рядку 2180 «Звіту про фінансові результати» за 2016 рік. Також, податковим органом зроблено висновок про безпідставне формування податкового кредиту на суму 40076 грн за наслідком безтоварних операцій з постачальником ТОВ «Пром Гарант Плюс».
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно з абзацом одинадцятим статті 1 якого первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Наведені норми підтверджують висновок про те, що первинні документи для цілей оподаткування повинні містити відомості про факти реальної підприємницької та іншої діяльності, які впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
За змістом підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є, зокрема, прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Статтею 135 ПК України визначено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Пунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
У відповідності до вимог пункту 198.3 статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно із пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. 
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та складу податкового кредиту, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку.
У той же час, норми податкового законодавства, не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Одне тільки порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та обліку витрат за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.
За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.
Аналогічний підхід застосовано Верховним Судом у постанові від 2 грудня 2019 року у справі №826/13060/18.
Суди попередніх інстанцій визнали обґрунтованими висновки Відповідача щодо завищення Позивачем собівартості реалізованої продукції внаслідок включення вартості транспортних послуг, наданих Позивачу ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 . Ці висновки обґрунтовані тим, що за даними звітності цих контрагентів, а також за результатом пошуку транспортних засобів по «НАІС ДДАІ» МВС України відсутні трудові ресурси, вантажні автомобілі, зазначені у товарно-транспортних накладних, економічно необхідні для надання послуг за укладеними з Позивачем договорами.
Колегія суддів вважає такі висновки передчасними, оскільки предметом судового аналізу під час розгляду подібних спорів повинні бути не тільки документи, які надані Позивачем для підтвердження даних бухгалтерського обліку або податкова інформація в системі «Податковий блок». 
Погоджуючись із припущеннями контролюючого органу про відсутність у ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 трудових і матеріальних ресурсів (у тому числі транспортних засобів), судами попередніх інстанцій не вказано на підставі яких документів встановлено такі обставини, оскільки податкова інформація не є самостійною та достатньою підставою для висновку про нездійснення господарських операцій платників податків та про порушення саме Позивачем податкового законодавства.
Водночас, таке припущення не виключає можливості виконання контрагентами господарських операцій, адже залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру: аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу); основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.
Аналогічні висновки зроблено Верховним Судом у постанові від 6 лютого 2018 року у справі №804/4940/14. 
Таким чином, судами попередніх інстанцій залишилось не з`ясованим можливість залучення контрагентами Позивача трудових ресурсів за цивільно-правовими  договорами, як і використання інших ресурсів (у тому числі транспортних засобів) на підставі цивільно-правових договорів для здійснення перевезення відповідного товару на виконання взятих зобов`язань згідно з укладеними договорами з Позивачем.   
У ході судового розгляду Позивач стверджував, що в кожній товаро-транспортній накладній відображено лісництво, з якого здійснюється перевезення пиломатеріалів до місця розташування складів Позивача, ці витрати невід`ємно пов`язані з нарахуванням заробітної плати працівників по заготівлі пиломатеріалів, розрахунками за готову продукцію, загальним фінансовим результатом господарської діяльності. Зауважував, що під час проведення перевірки жодного факту завищення заробітної плати, або наявність прихованої дебіторської чи кредиторської заборгованості підприємств, які відображені в товаро-транспортних накладних не було виявлено, в акті відображено факт проведення повних річних інвентаризацій по кожному з підрозділів та лісництв Позивача та відсутні недостачі та позаоблікові залишки лісопильної продукції.
Зазначав, що під час перевірки не було встановлено наявності заборгованості за аналогічні послуги чи факту проведення розрахунків за аналогічні послуги з іншими суб`єктами господарювання, в той час як здійснення лісорубних, лісопильних робіт Відповідачем не заперечується.
Таким чином, безпосередній перевірці судами першої та апеляційної інстанцій підлягали фізичні, технічні та технологічні можливості певного суб`єкта господарських відносин до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції. При цьому, судам важливо ретельно перевірити всі доводи сторін з метою повного та всебічного встановлення фактичних обставин по справі.
Всупереч наведеному, відповідні обставини залишились поза судовою перевіркою судів першої та апеляційної інстанцій.
Щодо завищення адміністративних витрат підприємства по рядку 2130 «Звіту про фінансові результати» внаслідок включення вартості будівельних робіт за договорами підряду на проведення ремонтних робіт нежитлового приміщення (інвентарний № 1031118/40 за адресою: АДРЕСА_1 ) з ФОП ОСОБА_3 на суму 832788 грн суди попередніх інстанцій виходили з того, що витрати на капітальний ремонт, якщо вони призводять до виникнення додаткових економічних вигод є поліпшенням (капітальними інвестиціями). 
В контексті спірних правовідносин суди виходили з того, що Позивачем не надано належних та допустимих доказів, що ним не проведено поліпшення основного засобу, що призвело до збільшення суми майбутніх економічних вигод, очікуваних від використання основних засобів відповідно до пункту 14 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», а тому зробили висновок, що такі витрати Позивачу слід було включити до вартості ремонтованого об`єкта - основного засобу.
Водночас, як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, залишкова вартість будівлі, що ремонтувалась, станом на 1 січня 2018 року становить 117429,22 грн. Натомість, Відповідач стверджує, що вказана будівля перебуває у напівзруйнованому стані, непридатному для використання, а Позивач наполягає на тому, що вказану будівлю було передано від Державного підприємства «Івано-Франківський ліспромкомбінат», використання якої за первісним призначенням потребувало проведення поточного ремонту.
Всупереч наведеному, суди першої та апеляційної інстанцій не дослідили та не мотивували віднесення вартості проведених робіт до капітального, а не поточного ремонту, та не надали оцінки доводам скаржника, залишивши відповідні обставини поза судовою перевіркою.
Верховний Суд зауважує, що доводи сторони у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості в межах відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду. Мета адміністративного судочинства досягається виключно за умови, якщо суд оцінює кожен специфічний та важливий аргумент, а інакше суди не виконують свої зобов`язання щодо пункту 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
В частині ж висновків щодо завищення інших операційних витрат підприємства, що відображені у рядку 2180 «Звіту про фінансові результати» за 2016 рік на загальну суму 433358 грн внаслідок включення вартості товарно-матеріальних цінностей, по яким встановлено крадіжки та нестачі, а також дебіторської заборгованості за 2016 рік, по якій минув строк позовної давності у періоді 2009-2011 роках, Суд звертає увагу на те, що суди попередніх інстанцій у своїх рішеннях обмежились цитуванням висновків перевірки та зазначенням про неподання Позивачем доказів на спростування таких висновків.
Верховний Суд зазначає, що мотиви судових рішень та обґрунтування позиції суду щодо спірних правовідносин не можуть обмежуватись констатацією факту виявленого за наслідком перевірки порушення. Відповідні обставини мають бути перевірені та отримати належну юридичну оцінку, так як стосуються безпосередньо предмету доказування у межах спірних відносин і мають істотне значення для вирішення спору.
Суд акцентує увагу на тому, що надання судом оцінки всім важливим аргументам, що були передумовою прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного індивідуального акта, який є предметом судового контролю, є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду, одним із елементів якого є мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.
В контексті зазначеного Верховний Суд зазначає, що по операціям Позивача з контрагентом ТОВ «Пром Гарант Плюс» суди попередніх інстанцій не здійснили належний аналіз доводів та арґументів сторін.
Роблячи висновки про безпідставність віднесення Позивачем до витрат (собівартість реалізованої продукції) вартості придбаних паливно-мастильних матеріалів, отриманих від ТОВ «Пром Гарант Плюс» та формування податкового кредиту за наслідком цих операцій, суди попередніх інстанцій виходили з того, що за даними ІС «Податковий блок» контрагентом не подавались декларації з податку на додану вартість за жовтень, листопад, грудень 2016 року; в ході проведення перевірки Позивачем не надано документів на підтвердження фактичного отримання паливно-мастильних матеріалів від ТОВ «Пром Гарант Плюс», а саме чеків та заправочних відомостей. При цьому суди зазначили, що надані Позивачем податкові та видаткові накладні ніяким чином не підтверджують товарність таких відносин, а лише вказують на їх декларування. Також суди зазначили те, що Позивачем не надано доказів щодо цілей використання та списання відповідних паливно-мастильних матеріалів.
Верховний Суд звертає увагу на сталу та послідовну судову практику, яка зводиться до того, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та на податковий кредит від виконання податкових зобов`язань контрагентами та/або дотримання ними податкової дисципліни. За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 2 грудня 2019 року у справі №826/13060/18.
Крім того, у ході судового розгляду у судах першої та апеляційної інстанцій Відповідач звертав увагу, що відповідно до отриманої інформації з Єдиного державного реєстру судових рішень слідчим відділом Головного управління Служби безпеки України у м. Києві та Київській області здійснюється досудове розслідування у кримінальному провадженні №22016101110000035 за ознаками вчинення кримінальних правопорушень, передбачених частиною п`ятою статті 191, частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України. Досудовим розслідуванням встановлено, що протягом 2015-2016 років невстановлені особи за попередньою змовою групою осіб організували діяльність злочинної схеми («конвертаційного центру») щодо фіктивного створення, придбання та подальшого використання з метою прикриття незаконної діяльності суб`єкта підприємницької діяльності ТОВ «Пром Гарант Плюс», який використовувався для мінімізації  податкових зобов`язань шляхом збільшення витрат та формування податкового кредиту без реального здійснення господарських операцій. 
Верховний Суд неодноразово зазначав, що документи, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, що виключає можливість формування даних податкового обліку на підставі таких документів.
Верховний Суд вважає за необхідне звернути увагу, що Верховним Судом України також неодноразово, з метою усунення неоднакового застосування судом касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права зазначалось, що факт фіктивності господарської діяльності не може залишитися неврахованим судами, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами. 
Водночас, висновок про нереальність господарської операції, побудований на обставинах іншої справи у межах кримінального провадження, не може визнаватися обґрунтованим без повного та всебічного дослідження обставин конкретної операції та надання оцінки окремим взаємовідносинам сторін.
Верховний Суд звертає увагу, що наведені доводи Відповідача не отримали оцінки судів попередніх інстанцій, які не дослідили та не встановили відповідних обставин, не з`ясувавши хід кримінального провадження та його стадію на час розгляду цієї справи, в тому числі і щодо вироку суду у межах цього кримінального провадження, як і не встановили, хто від імені контрагента Позивача підписував первинні документи по спірним операціям з Позивачем, на підставі яких останній сформував витрати та податковий кредит, а також чи збігається період вчинення злочину з періодом, у який було підписано відповідні документи.
Отже, вирішуючи даний спір, суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки доводам як податкового органу, якими він мотивує правомірність оспорюваних рішень, так і платника податку, якими він обґрунтовує безпідставність податкових донарахувань.
У світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Проніна проти України», суд зобов`язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення «Бендерський проти України», відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.
Вказані вимоги зобов`язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з`ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з`ясування об`єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді визначення податкового зобов`язання, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.
За вказаних обставин, відсутні підстави вважати, що судами з`ясовані всі обставини справи і їм надана правильна юридична оцінка. Вказане позбавляє касаційну інстанцію можливості перевірити юридичну оцінку, надану судами попередніх інстанцій всім обставинам справи.
Тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною четвертою   статті 328 КАС України   визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої   статті 242 КАС України   судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Верховний Суд вважає рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що ухвалені з порушенням процесуальних норм, що унеможливило встановлення обставин, необхідних для вирішення спору.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог   статті 242 КАС України.
Зважаючи на викладене, предмет касаційного оскарження та положення статті 353 КАС України касаційну скаргу слід задовольнити та скасувати оскаржені судові рішення із направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями   3,   345,   353,   355,   359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Державного підприємства «Зарічанське лісове господарство» задовольнити.
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 4 листопада 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 10 березня 2020 року скасувати.
Справу  №240/6140/19 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                                      Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                                                                  І.Л. Желтобрюх
                                                                                      М.М. Яковенко