ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 січня 2021 року 
м. Київ
справа № 826/868/16
адміністративне провадження № К/9901/33027/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 31.10.2016 (суддя - В.П. Шулежко) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 21.12.2016 (колегія суддів:   Л.В. Губська, Ю.А. Ісаєнко, І.В. Федотов) у справі № 826/868/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Де Ново» до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень 

ВСТАНОВИВ:

          Товариство з обмеженою відповідальністю «Де Ново» звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про скасування податкових повідомлень-рішень від 05.01.2016 №0000281304, №0000271304 та №0000392203.
          Обґрунтовуючи позов позивач зазначає, що віднесення до складу витрат та податкового кредиту сум коштів, сплачених позивачем за отримання транспортних послуг (таксі), не суперечить законодавству, а висновок ГУ ДФС у м. Києві про відсутність виробничої необхідності цих витрат для господарської діяльності платника, як вважає позивач, є безпідставним, у зв`язку з чим позивач не вбачає підстав для невизнання задекларованих ним сум показників та, відповідно, підстав для прийняття оскаржуваних рішень. Також позивач зазначає, що несвоєчасне перерахування податку з доходу нерезидента відбулося не з вини позивача, а через прийняття Національним Банком України та введення ним обмеження на купівлю валюти, а тому, як стверджує позивач, відсутні підстави для застосування до нього штрафних санкцій, передбачених п.127.1 ст.127 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
          Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 31.10.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 21.12.2016 задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві від 05.01.2016 №0000281304, №0000271304 та №0000392203.
          Рішення судів мотивовано тим, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень не довів правомірності своїх дій та рішень. При цьому було встановлено, що позивачем було вірно віднесено до складу валових витрат та до податкового кредиту  суми коштів сплачених ним за отримані послуги таксі. Крім того, склад правопорушення, виявленого відповідачем згідно податкового повідомлення-рішення від 05.01.2016 №0000392203 і відображеного в акті перевірки, підпадає під дію статті 126 ПК України, в той час, як в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні посилання йдеться на статтю 127 ПКУ, що свідчить про неправильне застосування матеріальної норми права, тому це рішення підлягає скасуванню.
          Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове pішення, яким відмовити в частині задоволенні позовних вимог, оскільки вважає, що постанову та ухвалу було прийнято з порушенням норм процесуального права. 
          В письмовому запереченні на вказану касаційну скаргу, який надійшов ще до Вищого адміністративного суду України позивач просив залишити без задоволення, а рішення судів - без змін.  
          Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скаpги, пеpевіpивши повноту встановлення судами фактичних обставин спpави та пpавильність застосування ними норм матеpіального та процесуального пpава, Верховний Суд дійшов висновку наявність підстав для часткового задоволення касаційної скаpги, з таких підстав.
          Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДФС у м. Києві проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «Де Ново» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2012 по 31.12.2014.
За наслідками перевірки складено акт перевірки від 17.12.2015р. №11/26-15-13-04-15, яким, серед іншого, встановлено порушення позивачем:
1) пп. 14.1.27., 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, п. 138.8, пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, пп. 140.1.7 п. 140.1 ст. 140 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування в сумі 324183 грн.;
2) п.198.3 ст. 198 ПК України, в результаті завищення податкового кредиту з ПДВ на загальну суму 62331,08 грн., що призвело до заниження ПДВ по періодах, з урахуванням зменшеного від`ємного значення у періоді з 01.07.2012 по 31.12.2014;
3) п. 127.1 ст. 127 ПК України в результаті несвоєчасної сплати податку на доходи нерезидента на загальну суму 443830,02 грн.  
На підставі акту перевірки ГУ ДФС у м. Києві прийнято податкові повідомлення-рішення від 05.01.2016:
- №0000281304, відповідно до якого позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 324 183 грн.;
- №0000271304, відповідно до якого позивачу збільшено грошове зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» на 62 331,08 грн. за основним платежем та на 31165,54 грн. за штрафними санкціями;
- №0000392203, відповідно до якого позивачу на підставі п.127.1 ст.127 ПК України збільшено грошове зобов`язання за штрафними (фінансовими) санкціями за платежем «податок на прибуток іноземних юридичних осіб» на 110 957,51 грн.
          За висновками акту, у позивача відсутні були правові підстави для віднесення до витрат коштів, сплачених ТОВ «Т-Каштан»; ПП «Назарі» ПП «Аспект-транссервіс» за отримані послуги з пасажирських перевезень легковими автомобілями загального користування. В частині третього порушення, - податковий орган виявив, що позивачем несвоєчасно сплачувався податок на виплачені ним доходи 2-ом нерезидентам, а саме: Компанії  «Denovo Overseas Holdings» та «KM CORE LIMITED (Cyprus)».
Вважаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом, який був задоволений, з чим часткового погоджується Верховний Суд, з огляду на наступне. 
У відповідності до пп. 44.1 та 44.2 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту
Згідно із приписами п. 138.1-138.2 ст. 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із:
витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті:
інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу;
крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Платник податку для визначення об`єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.
При цьому згідно із пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 ПК України до складу інших витрат включаються:
адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством:
а) загальні корпоративні витрати, в тому числі організаційні витрати, витрати на проведення річних та інших зборів органів управління, представницькі витрати;
б) витрати на службові відрядження й утримання апарату управління підприємством (у тому числі витрати на оплату праці адміністративного апарату) та іншого загальногосподарського персоналу;
в) витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (оперативна оренда (у тому числі оренда легкових автомобілів), придбання пально-мастильних матеріалів, стоянка, паркування легкових автомобілів, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона);
г) винагороди за консультаційні, інформаційні, аудиторські та інші послуги, що отримує платник податку для забезпечення господарської діяльності;
ґ) витрати на оплату послуг зв`язку (пошта, телеграф, телефон, телекс, телефакс, стільниковий зв`язок та інші подібні витрати);
д) амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання;
е) витрати на врегулювання спорів у судах;
є) плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків;
ж) інші витрати загальногосподарського призначення.
Водночас згідно із приписами пп. 139.1.9 п. 139.1 ст139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності а саме витрати витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
          Відповідно до приписів підпункту «а» пункту 198.1 та пунктів 198.2, 198.3 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
          В силу положень пункту 201.10 статті 201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
          За вимогами пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
          Проведення господарських операцій суб`єкта господарювання, за змістом статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-XIV від 16.07.1999 (далі - Закон №996-XIV), підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Згідно частини другої статті 3 Закону №996-XIV на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність. 
          Таким чином, первинні документи по відображенню господарчих операцій є основою для податкового обліку.
          Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту, наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
          Як встановлено судами, що відповідає матеріалам справи, позивачем  були укладені із перевізниками договори про надання транспортних послуг, а саме: договір №0812 від 02.07.2012 із перевізником ТОВ «Т-Каштан»; договір №27/06-13 від 27.06.2013 із перевізником ПП «Назарі» та договір №25/02-10 від 25.02.2010р. із перевізником ПП «Аспект-транссервіс», відповідно до умов яких останні з метою забезпечення господарської діяльності замовника (ТОВ «ДЕ НОВО») зобов`язувалися надавати послуги з пасажирських перевезень легковими автомобілями загального користування, а замовник оплачувати такі послуги.
Реальність вказаних угод відповідач не заперечує актом проведеної податкової перевірки, що вірно встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується його доводами. Поряд з тим, відповідач вважає, що транспортні послуги (таксі) надавались працівникам позивача без мети виробничої необхідності і доцільності використання таксі. 
Тобто, єдиною підставою для висновку податкового органу про те, що позивач завищив від`ємне значення об`єкту оподаткування податку на прибуток та податковий кредит із вказаних господарських операцій є є висновки, що відповідні послуги з перевезення отримані не для провадження господарської діяльності.
На спростування вказаного висновку, Верховний Суд погоджується із мотивами рішень судів попередніх інстанцій про те, що факт виконання договірних зобов`язань, які існували між позивачем на названими вище перевізниками підтверджується договорами, актами виконаних робіт (послуг), податковими накладними та залученими до матеріалів справи звітами про користування послугами таксі працівниками підприємства, копії яких залучено до матеріалів справи.
Водночас, ознайомившись із змістом долучених позивачем документів первинного обліку, які супроводжували отримані позивачем послуги з перевезення та доведеного факту відсутності у останнього на балансі автомобілів,  Суд Касаційної інстанції вважає, що такі ним отримані задля належного ведення господарської діяльності. Заперечень щодо таких документів не висловлено відповідачем протягом судового розгляду справи. 
З урахування чого, у Верховного Суду не має сумнівів про законність рішень судів попередніх інстанції про незаконність оскаржуваних позивачем податкових повідомлень-рішень від 05.01.2016  №0000281304, відповідно до якого позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 324 183 грн., та №0000271304, відповідно до якого позивачу збільшено грошове зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» на 62331,08 грн. за основним платежем та на 31165,54 грн. за штрафними санкціями.
При цьому, Верховний Суд не погоджується із висновками, що були зроблені судами попередніх інстанцій в частині відсутності правових підстав для притягнення позивача до відповідальності згідно статті 127 ПК України, з огляду на наступне.
Як було з`ясовано під час судового розгляду позивачем було нараховано але несвоєчасно перераховано до бюджету податок на виплачені ним доходи Компанії  «Denovo Overseas Holdings» та «KM CORE LIMITED (Cyprus)». Даний факт узгоджений сторонами, про що відзначено судами попередніх інстанцій.
Надаючи оцінку встановленим обставинам, Суд вважає за необхідне зауважити, що відповідно до ПК України, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу та сплатити його до бюджету до або під час виплати доходу. 
Згідно із приписами п.п. 160.1 та 160.2 ст. 160 ПК України (чинної на час існування спірних правовідносин) будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.
Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3-160.7 цієї статті, зобов`язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
У відповідності до ч.1 ст.109 ПК України, податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо (ч.1 ст.115 ПК України). 
Згідно з п.127.1. ст.127 Податкового кодексу України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, -
тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, -тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Відтак, приписами статті 127 Податкового кодексу України встановлено відповідальність платника податків, в тому числі і податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. 
Кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку до або під час виплати доходу є податковим правопорушенням.
Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.
Висновки судів попередніх інстанцій є неправильними щодо кваліфікації податковим органом податкового порушення, оскільки, в даному випадку має місце порушення правил сплати (перерахування) податків відповідно до ст.127, а не ст.126 ПК України. 
Верховний Суд зазначає, що податковим правопорушенням  відповідно до статті 126 ПК України є вчинення дії (платником податку) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, але з затримкою (несвоєчасно). 
Відповідно до  статті 127 ПК України таким порушенням є  бездіяльність податкового агента, тобто ненарахування, неутримання, несплата, неперерахування податку саме  до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.
Кваліфікуючою ознакою для застосування  відповідальності відповідно до ст. 127 ПК України в даному спорі є порушення саме податковим агентом встановлених правил  щодо утримання податку у джерела виплати доходу. Джерелом виплати доходів вданому разі є доходи отримані нерезидентами з України, з яких податковим агентом (позивачем у справі) утримано податки на прибуток, але не перерахований у встановлені  терміни до бюджету.           З огляду на що, Верховний Суд, враховуючи правову позицію колегії суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, яка викладена у постанові від 21 січня 2020 року, справа №820/11382/15, адміністративне провадження №К/9901/19437/18,  приходить до висновку, що суди помилково  скасували податкове повідомлення-рішення від 05.01.2016 №0000392203, правова оцінка якому не надавалась у належний спосіб.
Разом з тим, Верховний Суд позбавлений можливості  прийняти самостійно рішення в зв`язку з  відсутністю даного податкового повідомлення-рішення в матеріалах справи, що є підставою для скасування рішень судів попередніх інстанцій в цій частині та направлення справи на новий розгляд. 
          Статтею 351 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351 Кодексу адміністративного судочинства України,          Керуючись статтями 341, 343, 349, 350 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві задовольнити частково.
2. Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 31.10.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 21.12.2016 скасувати в частині задоволення позову про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві від 05.01.2016 №0000392203, направивши справу в цій частині на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.
3. Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 31.10.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 21.12.2016 в частині задоволення позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві від 05.01.2016 №0000281304, №0000271304 залишити без змін. 
4. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник