ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 лютого 2021 року	Львів	Справа № 500/1522/20 пров. № А/857/14844/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді                                        Шавеля Р.М.,
суддів                                                            Улицького В.З. та Кузьмича С.М.,
з участю секретаря судового засідання -           Герман О.В.,

а також сторін (їх представників):
від позивача –                                         не з`явився;
від відповідачів -                                         не з`явилися;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській обл. на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 20.10.2020р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Захід Урожай» до Головного управління ДПС у Тернопільській обл. та Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, спонукання до вчинення певних дій (суддя суду І інстанції: Мандзій О.П., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 11 год. 30 хв. 20.10.2020р., м.Тернопіль; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: 26.10.2020р.),-

В С Т А Н О В И В:

01.07.2020р. позивач Товариство з обмеженою відповідальністю /ТзОВ/ «Захід Урожай» звернувся до суду із адміністративним позовом, в якому просив:
визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління /ГУ/ ДПС у Тернопільській обл. № 1627689/40657084 від 11.06.2020р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 06.05.2020р. на загальну суму 371400 грн., в т.ч. ПДВ 61900 грн.;
зобов`язати Державну податкову службу /ДПС/ України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних /ЄРПН/ податкову накладну № 1 від 06.05.2020р., подану позивачем;
стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідачів на користь ТзОВ «Захід Урожай» понесені ним судові витрати по сплаті судового збору (а.с.1-4).

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 20.10.2020р. заявлений позов задоволено; визнано протиправним та скасовано рішення Комісії ГУ ДПС у Тернопільській обл. № 1627689/40657084 від 11.06.2020р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 06.05.2020р.; зобов`язано ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну № 1 від 06.05.2020р., подану позивачем; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Тернопільській обл. на користь позивача судовий збір у розмірі 1051 грн. відповідно до квитанції № 190610003 від 23.06.2020р.; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ДПС України на користь позивача судовий збір у розмірі 1051 грн. відповідно до квитанції № 190610003 від 23.06.2020р. (а.с.107-117).

Не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржили відповідачі (а.с.119-124, 125-140).

Ухвалою апеляційного суду від 11.02.2021р. апеляційну скаргу ДПС України на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 20.10.2020р. у справі № 500/1522/20 повернуто апелянту через неусунення її недоліків, а саме: несплату судового збору за подання апеляційної скарги (а.с.169-170).

В своїй апеляційній скарзі відповідач ГУ ДПС у Тернопільській обл., покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права, що в своїй сукупності призвело до невірного вирішення спору, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні заявленого позову відмовити (а.с.125-129).
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що в квитанції про зупинення реєстрації в ЄРПН податкової накладної чітко вказано критерії оцінки ступеня ризиків, достатні для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, а також пропозицію платнику надати пояснення та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію в ЄРПН податкових накладних.
ТзОВ «Захід Урожай» для реєстрації в ЄРПН податкової накладної № 1 від 06.05.2020р. не було подано необхідного переліку первинних документів, які є визначеними та достатніми для підтвердження реєстрації в ЄРПН податкової накладної. 
Зокрема, в рішенні № 1627689/40657084 від 11.06.2020р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 06.05.2020р. зазначено, що платником не надано: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків.
Відповідно до протоколу № 74 від 10.06.2020р. засідання Комісії ГУ ДПС у Тернопільській обл. з питань зупинення реєстрації податкової накладної платником не надано первинних та розрахункових документів на підтвердження здійснених операцій з придбання ТМЦ, а саме не надано підтверджень оплати оренди землі та подання 1-ДФ.

Позивачем ТзОВ «Захід Урожай» скеровано до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому вважає її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми діючого законодавства та ухвалив законне і справедливе судове рішення (а.с.164-165).

Інший учасник справи не подав до суду апеляційної інстанції відзив на апеляційну скаргу в письмовій формі протягом строку, визначеного в ухвалі про відкриття апеляційного провадження, що не перешкоджає апеляційному розгляду справи.

У зв`язку з неявкою в судове засідання осіб, які беруть участь у справі, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу відповідно до вимог ч.4 ст.229 КАС України не здійснювалося. Також в порядку ч.2 ст.313 КАС України неявка сторін, належним чином повідомлених про час та місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у них доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Як встановлено під час судового розгляду, позивач ТзОВ «Захід Урожай» зареєстрований 14.07.2016р. як суб`єкт господарювання в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, з основним видом економічної діяльності за КВЕД 01.11 вирощування зернових культур (окрім рису), бобових культур і насіння олійних культур (а.с.64).
Відповідно до витягів з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію іншого речового права (а.с.19-25) за позивачем ТзОВ «Захід Урожай» зареєстровано право оренди землі на території Староягільницької сільської ради Чортківського району Тернопільської обл. на підставі договорів, укладених строком на 49 років, а саме: 20.11.2019р. з ОСОБА_1 , 08.04.2020р. з ТзОВ «Лінк-Агро», 22.11.2019р. з ОСОБА_2 , 08.04.2020р. з ТзОВ «Лінк-Агро», 22.11.2019р. з ОСОБА_3 , 20.11.2019р. з ОСОБА_4 , 20.11.2019р. з ОСОБА_5 (а.с.12-18).
Серед прав орендаря, передбачених у п.26 вказаних договорів, визначено передавати земельну ділянку (її частину) в суборенду або обмінюватися з третіми особами правами оренди без погодження з орендодавцем.
Згідно з витягів з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію іншого речового права (а.с.54-60), орендовані ТзОВ «Захід Урожай» земельні ділянки передано в суборенду Приватному агропромисловому підприємству /ПАП/ «Довіра» на підставі договорів від 22.04.2020р., укладених строком на 10 років (а.с.26-28, 30-32, 34-36, 38-40, 42-44, 46-48,50-52).
Умовами п.4.1.1. зазначених договорів суборенди земельної ділянки визначено, що до 10.05.2020р. суборендар сплачує грошові кошти (суборендну плату) за 5 років користування, а саме 2020, 2021, 2022, 2023, 2024 рік користування, з розрахунку 10560 грн. за 1 рік користування, що становить загальну суму 52800 грн. (за період з 2020 по 2024 рік включно). Дана сума коштів враховує, в тому числі, ПДВ.
Відповідно до п.4.4 вказаних договорів виплата суборендної плати здійснюється у безготівковій формі шляхом перерахування на банківський рахунок орендаря або шляхом передачі продукції в рахунок суборендної плати, що оформляється відповідним актом.
Згідно з п.5.5 наведених договорів передача земельної ділянки в суборенду здійснюється впродовж 3-х робочих днів після підписання договору у встановленому законодавством порядку за актом приймання-передачі.
Факт передачі позивачем, як орендодавцем, та прийняття ПАП «Довіра», як суборендарем, у строкове платне користування земельних ділянок за умовами вищевказаних договорів суборенди земельної ділянки підтверджується складеними сторонами 22.04.2020р. актами приймання-передачі (а.с.29, 33, 37, 41, 45, 49, 53).
На підставі рахунку на оплату № 5 від 04.05.2020р., виставленого ТзОВ «Захід Урожай» на суборендну плату за 7 (сім) земельних ділянок за період 2020-2024 рік включно (а.с.61), суборендарем ПАП «Довіра» перераховано кошти на загальну суму 371400 грн., в тому числі ПДВ - 61900 грн., згідно платіжного доручення № 20445 від 06.05.2020р. (а.с.63), що також підтверджується актом здачі-приймання робіт (надання послуг) № 4 від 06.05.2020р. (а.с.62).
За результатами цієї господарської операції позивачем ТзОВ «Захід Урожай» 06.05.2020р. складено податкову накладну № 1 (а.с.7) та 28.05.2020р. подано її на реєстрацію в ЄРПН.
За наслідками подання до реєстрації в ЄРПН податкової накладної № 1 від 06.05.2020р. через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України позивачу було направлено 28.05.2020р. квитанцію, згідно якої реєстрація податкової накладної зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 68.20, відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. Додатково повідомлено: показник «D» - 0 %, «Р» = 0 (а.с.8).
На виконання вказаних вимог позивачем ТзОВ «Захід Урожай» по вказаній податковій накладній скеровано повідомлення № 1 від 03.06.2020р. із відповідними поясненнями (а.с.9-11). 
Так, відповідно до змісту вказаних пояснень підприємство є орендарем 7 (сім) земельних ділянок загальною площею 12,38 га на території Староягільницької сільської ради Чортківського району Тернопільської обл. Оскільки підприємство не має власних основних засобів, тому було прийняте рішення про передачу земельних ділянок в суборенду ПАП «Довіра». Згідно умов договорів суборенди ПАП «Довіра» як суборендар сплачує суборендну плату за 5 років користування земельної ділянки (з 2020 по 2024 року включно). ТзОВ «Захід Урожай» згідно договорів суборенди виставлено рахунок ПАП «Довіра», за яким 06.05.2020р. була проведена оплата та виписаний акт наданих послуг. Відповідно до цього акту позивачем виписана податкова накладна та відправлена на реєстрацію 28.05.2019р. У свою чергу, первинні документи, оформлені в рамках договорів суборенди земельної ділянки від 22.04.2020р., а також усі інші надані на розгляд документи, не мають дефекту форми, змісту або походження, які в силу ст.ст.198, 201 Податкового кодексу /ПК/ України, ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затв. наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995р., спричиняють втрату первинними документами юридичної сили доказовості.
В підтвердження реальності здійснення господарської операції суб`єктом господарювання були надані наступні первинні документи:
договори оренди земельної ділянки із власниками (а.с.12-18);
договори суборенди земельної ділянки (а.с.54-60);
акти приймання-передачі земельної ділянки (а.с.29, 33, 37, 41, 45, 49, 53);
рахунок на оплату № 5 від 04.05.2020р. (а.с.61);
платіжне доручення № 20445 від 06.05.2020р. (а.с.63);
акт здачі-приймання робіт (надання послуг) № 4 від 06.05.2020р. (а.с.62).
Відповідно до протоколу засідання Комісії ГУ ДПС у Тернопільській обл. з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 74 від 10.06.2020р. платником не додано первинних та розрахункових документів на підтвердження здійснених операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей (а.с.82-84).
Відповідачем ГУ ДПС у Тернопільській обл. прийнято рішення № 1627689/40657084 від 11.06.2020р., яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 1 від 06.05.2020р., при цьому причиною такого рішення визначено ненадання платником податку копій документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків (а.с.6).

          Приймаючи рішення по справі, суд першої інстанції виходив з того, що у квитанції про зупинення реєстрації в ЄРПН податкової накладної № 1 від 06.05.2020р. міститься лише загальне посилання на п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, без визначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податків.
          Вказана обставина свідчить про необґрунтованість віднесення розглядуваної господарської операції до відповідного критерію, що визначений п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Комісія ГУ ДПС у Тернопільській обл., незважаючи на надіслане позивачем повідомлення та додані до нього первинні документи, прийняла оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 06.05.2020р., без зазначення мотивів неврахування поданих позивачем документів. 
Форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН визначає обов`язок комісії регіонального рівня у графі «відмова у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, у зв`язку з ненаданням документів» підкреслити серед переліку документів ті документи, які не надані платником податків.
Оскаржуване рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН не містить жодних підкреслень у даній графі.
Тобто, відповідач формально зазначив причини для відмови у реєстрації податкової накладної № 1 від 06.05.2020р. в ЄРПН з посиланням на увесь перелік документів, який визначений формою рішення, який, на думку контролюючого органу, не наданий платником податків.
При цьому, подані ТзОВ «Захід Урожай» для реєстрації податкової накладної документи відповідно до вимог ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» підтверджують факт здійснення господарських операцій та є достатніми для прийняття Комісією ГУ ДПС у Тернопільській обл. рішення про реєстрацію вказаної податкової накладної.
Матеріалами справи підтверджено і не спростовано відповідачами те, що представлені позивачем документи підтверджували реальність здійснення господарських операцій по поданій податковій накладній. Документи складені з дотриманням вимог законодавства і були достатніми для реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, судом не встановлено.
З метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся, суд дійшов висновку про необхідність зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну № 1 від 06.05.2020р. в ЄРПН.

Наведені висновки суду першої інстанції колегія суддів вважає такими, що відповідають фактичним обставинам справи і нормам чинного законодавства, з наступних причин.

Згідно з п.201.10 ст.201 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 ст.201 ПК України (у редакції, чинній з 31.12.2017р.) встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених КМ України.
Редакція п.201.16 ст.201 ПК України змінена на підставі Закону України № 2245-VIII від 07.12.2017р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році».
Пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень вказаного Закону доручено КМ України доручено до 01.03.2018р. визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.

На час виникнення спірних відносин порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюється постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р. «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Відповідно до п.п.4, 5 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р., у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з п.п.6 і 7 цього Порядку у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
В разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Із наведеного слідує, що підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є відповідність: 1) платника податку - критеріям ризиковості платника податку; 2) податкової накладної/розрахунку коригування - критеріям ризиковості здійснення операції.

Згідно з п.10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р., у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р.
Пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій зазначає про відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Сформована та надіслана позивачу квитанція № 1 від 28.05.2020р. про зупинення реєстрації податкової накладної визначає таку підставу зупинення як відсутність кодів УКТЗЕД/ДКПП товар/послуг 68.20 в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуг та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції.
Аналіз п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, щоб встановити наявність у господарської операції ознаки ризиковості слід встановити визначені цим пунктом передумови, а для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію належить навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку.
Відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у п.1 Додатку № 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р., із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений п.1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
Зокрема, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01.01.2017р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01.01.2017р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.
Відтак, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам, що встановлені до неї п.11 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р., в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Крім того, у квитанції не зазначено, які саме конкретні документи слід надати платнику податків та яких обставин повинні стосуватися пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація податкової накладної стала можливою.

Відповідно до п.5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019р., перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Наведена норма визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно такого переліку.
Тобто, наданню підлягають лише ті документи, які безпосередньо стосуються предмета розгляду господарської операції, згідно якої оформлено ПН чи РК.

В розглядуваному випадку підставою для відмови в реєстрації податкової накладної № 1 від 06.05.2020р. слугувало ненадання платником податку копій документів, а саме: договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Проте, таке формулювання не відповідає дійсним обставинам справи, оскільки на підтвердження реальності здійснення господарської операції, позивачем подані пояснення з підтверджуючими первинними документами.

Незважаючи на надіслане позивачем повідомлення та додані до нього первинні документи, Комісія ГУ ДПС у Тернопільській обл. прийняла оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 06.05.2020р. без зазначення мотивів неврахування поданих позивачем документів. 
Водночас, відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, за умови, що інші документи підтверджують проведення господарської операції.
Також форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (додаток до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019р.) визначає обов`язок комісії регіонального рівня у графі «відмова у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку з ненаданням документів» підкреслити серед переліку документів ті документи, які не надані платником податків.
Оскаржуване рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних не містить жодних підкреслень у даній графі.
Тобто, відповідач ГУ ДПС у Тернопільській обл. формально зазначив причини для відмови у реєстрації податкової накладної № 1 від 06.05.2020р. в ЄРПН з посиланням на увесь перелік документів, який визначений формою рішення, який, на думку контролюючого органу, не наданий платником податків, що є недопустимим.

Водночас, висновки податкового органу щодо ненадання відповідних підтверджуючих документів по наведеній господарській операції спростовується наявними у справі письмовими доказами.
При цьому, подані ТзОВ «Захід Урожай» для реєстрації податкової накладної документи відповідно до вимог ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» підтверджують факт здійснення господарських операцій та є достатніми для прийняття Комісією ГУ ДПС у Тернопільській обл. рішення про реєстрацію вказаної податкової накладної.
Матеріалами справи не спростовано те, що представлені позивачем документи підтверджували реальність здійснення господарських операцій по поданій податковій накладній. Документи складені з дотриманням вимог законодавства і були достатніми для реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Таким чином, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, враховуючи те, що наданих контролюючому органу документів було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, останній не мав правових підстав для відмови позивачу в реєстрації податкової накладної.

Додатково колегія суддів звертає увагу на те, що фактичною підставою для зупинення податкової накладної позивача було те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 68.20, є відсутніми в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
В поясненнях, скерованих згідно повідомлення № 1 від 03.06.2020р. про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, ТзОВ «Захід Урожай» зазначало про зміст господарської операції: підприємство передало в суборенду земельні ділянки, які попередньо були отримані в оренду від конкретних осіб на підставі укладених договорів, які пройшли відповідну реєстрацію в державному реєстрі.

Відтак, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарської операції між позивачем та його контрагентом, а також враховуючи те, що відповідні документи були надані контролюючому органу, суд першої інстанції прийшов до вірного висновку про те, що в останнього не було достатніх підстав для відмови у проведенні реєстрації податкової накладної № 1 від 06.05.2020р.
При цьому, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.

Аналіз спірної податкової накладної свідчить про її відповідність тим вимогам, які до неї висуваються у п.201.1 ст.201 ПК України та у наказі Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015р. «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», і відповідачі не вказують на наявність будь-яких недоліків форми та змісту зазначеної накладної.

Застосовуючи такий спосіб відновлення прав позивача, колегія суддів звертає увагу на положення пп.201.16.4. п.201.16 ст.201 ПК України, відповідно до якого податкова накладна, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день настання однієї із таких подій:
а) прийнято рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;
б) набрало законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У першому випадку податкова накладна, реєстрацію якої в ЄРПН було зупинено, реєструється у день прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, яке ухвалюється саме відповідною комісією ДФС.
У другому випадку податкова накладна, реєстрацію якої в ЄРПН було зупинено, реєструється у день набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної.

Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН визначає Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1246 від 29.12.2010р.
Зокрема, пунктом 19 цього Порядку визначено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Відповідно до п.20 вказаного Порядку у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Таким чином, нормами чинного законодавства України чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної або визначення в судовому рішенні конкретної дати, яку слід вважати датою реєстрації або скасування реєстрації податкової накладної.

Частиною другою ст.6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Закон України «Про судоустрій і статус суддів» встановлює, що правосуддя в Україні функціонує на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.
Відповідно до ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011р. (остаточне) по справі «Чуйкіна проти України» (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява №28924/04) констатував: « 50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює «право на суд», в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі «Голдер проти Сполученого Королівства» (Colder v. the United Kingdom), пп. 2836. Series A № 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати «вирішення» спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах «Мултіплекс проти Хорватії» (Multiplex Croatia), заява № 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та «Кутіч проти Хорватії» (Kutic v. Croatia». заява № 48778/99, п. 25, ECHR 2002-П)».

За усталеною судовою практикою дискреційні повноваження - це можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норми закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними (законними).
Поняття дискреційних повноважень наведене, зокрема, у Рекомендаціях Комітету Міністрів Ради Європи № R (80)2, яка прийнята Комітетом Міністрів 11.03.1980р. на 316-й нараді, відповідно до яких під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Тобто, дискреційним є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».
Відповідачі не наділені повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд.
Крім того, в рішеннях Європейського суду з прав людини склалася практика, яка підтверджує, що дискреційні повноваження не повинні використовуватися свавільно, а суд повинен контролювати рішення, прийняті на підставі реалізації дискреційних повноважень, максимально ефективно (рішення у справі «Hasan and Chaush v. Bulgaria» № 30985/96).

У розглядуваних випадках позивач був позбавлений можливості надати ґрунтовні пояснення і підтверджуючі документи на виконання вимог постанови КМ України № 1165 від 11.12.2019р., яка передбачала перелік документів для аналізу, оскільки не володів повною інформацією про підстави для зупинення реєстрації податкових накладних.
З аналізу даних норм законодавства вбачається, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків чи підстави для зупинення реєстрації.
Також зі змісту квитанції № 1 про реєстрацію податкової накладеної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН від 28.05.2020р. вбачається, що податковим органом запропоновано платнику податків надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
Таким чином, у квитанції фіскальним органом в порушення пп.201.16.1 п.201.16 ст.201 ПК України не вказано розраховані показники за визначеним критерієм ризиковості здійснення операцій, на підставі якого зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі; також пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, не містить конкретного переліку необхідних документів.

          Колегія суддів відхиляє решту доводів апелянта, які наведені у поданій ним апеляційній скарзі, оскільки такі на правильність висновків суду не впливають, а відтак останні не можуть покладатися в основу скасування чи зміни оскарженого судового рішення.

          За наведених обставин суд першої інстанції прийшов до вірного висновку про підставність та обґрунтованість заявленого позову, а тому заявлений позов підлягає до задоволення, з вищевикладених мотивів.
В порядку ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ГУ ДПС у Тернопільській обл.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

Керуючись ст.139, ч.4 ст.229, ч.3 ст.243, ст.310, ч.2 ст.313, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській обл. на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 20.10.2020р. в адміністративній справі № 500/1522/20 залишити без задоволення, а вказане рішення суду – без змін.
Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДПС у Тернопільській обл.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. М. Шавель 	
судді	 	В. З. Улицький 	
 	 	С. М. Кузьмич  	
Дата складення повного тексту судового рішення: 17.02.2021р.