ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 лютого 2021 року 
м. Київ
справа № 808/2686/17
адміністративне провадження № К/9901/55372/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Гусака М.Б., 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області (правонаступник - Головне управління ДПС у Запорізькій області) на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24.04.2018 (судді  Панченко О.М., Іванов С.М., Баранник Н.П.) у справі за позовом Повного товариства «Ломбард «Мідас» ТОВ «РА» і компанія» до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування наказу,
У С Т А Н О В И В :
У вересні 2017 року Повне товариство «Ломбард «Мідас» ТОВ «РА» і компанія» (далі - позивач, ПТ «Ломбард «Мідас» ТОВ «РА» і компанія», Товариство ) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - відповідач, ГУ ДФС), в якому просило: визнати протиправним та скасувати наказ заступника начальника Головного управління ДФС у Запорізькій області Пужай-Череда А.М. від 01.09.2017 № 2296 «Про внесення змін до наказу ГУ ДФС у Запорізькій області від 31.03.2017 № 801»; визнати протиправними дії Головного управління ДФС у Запорізькій області щодо організації забезпечення виконання неправомірного наказу від 01.09.2017 № 2296 «Про внесення змін до наказу ГУ ДФС у Запорізькій області від 31.03.2017 № 801», а саме: ініціювання проведення документальної планової виїзної перевірки Повного товариства «Ломбард «Мідас» Лежньов Д.О. та компанія», видачі направлень на перевірку та здійснення виходу за податковою адресою (місцезнаходженням) платника податків. 
Позовні вимоги обґрунтовані доводами позивача про неправомірність наказу ГУ ДФС від 01.09.2017 № 2296 з посиланням на те, що внесення змін до наказу про проведення планової перевірки не передбачено нормами Податкового кодексу України. Зазначає, що оскаржуваний наказ прийнято всупереч нормам Порядку формування плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.06.2015 № 524, якими передбачено затвердження плану-графіка проведення перевірок на певний квартал певного року та можливість коригування плану-графіку. Позивач вважає, що при прийнятті спірного наказу порушено процедуру зміни дати проведення планової перевірки, що є підставою для його скасування.
Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 19.01.2018 в позові відмовив з тих підстав, що оскаржуваний наказ прийнятий  відповідно до завдань контролюючого органу та його повноважень, визначених нормами Податкового кодексу України. Заборон щодо внесення контролюючим органом змін до своїх рішень, прийнятих у формі наказів, нормами чинного законодавства не встановлено, як і не передбачено прийняття нового наказу за результатами судового оскарження наказу про проведення перевірки. Оскільки позивач не допустив контролюючий орган до проведення планової перевірки, призначеної згідно з наказом № 801 від 31.03.2017, ГУ ДФС правомірно відтермінувало визначений цим наказом початок перевірки з 08.09.2017 шляхом внесення змін до нього, що відповідає Інструкції з діловодства у Державній фіскальній службі України, затвердженої наказом ДФС України №333 від 27.11.2017, та не суперечить пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України (далі - ПК).
Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24.04.2018 апеляційну скаргу Товариства задоволено частково, рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19.01.2018 скасовано, позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДФС у Запорізькій області від 01.09.2017 № 2296 "Про внесення змін до наказу ГУ ДФС у Запорізькій області від 31.03.2017 № 801". В решті позову відмовлено.
Суд апеляційної інстанції зробив висновок, що нормами ПК не передбачено можливість змінити дату проведення виїзної документальної планової шляхом прийняття наказу про внесення змін до наказу про проведення перевірки. Обов`язковою підставою для проведення планової документальної перевірки є включення платника податків до плану-графіку проведення перевірок. Позивач був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок в другому кварталі 2017 року, коригування плану-графіка щодо проведення перевірки позивача в третьому кварталі 2017 року, як це було визначено в наказі від 01.09.2017 № 2296, не проводилося, а відтак зміна зазначеним наказом дати  проведення перевірки на відповідає пункту 77.1 статті 77 ПК.
ГУ ДФС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24.04.2018 в частині задоволених позовних вимог, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати зазначену постанову в оскаржуваній частині та залишити в силі рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19.01.2018.
Доводи, наведені в касаційній скарзі, про порушення судом апеляційної інстанції норм права обґрунтовані посиланням на те, що при прийнятті наказу від 01.09.2017 № 2296 контролюючий орган діяв в межах наданих йому повноважень з огляду на визнану в судовому порядку правомірність наказу № 801 від 31.03.2017 про проведення планової виїзної документальної перевірки Товариства.
Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну.
Ухвалою від 06.08.2018 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Шипуліної Т.М., суддів Бившевої Л.І., Олендера І.Я. відкрив касаційне провадження у справі № 808/2686/17 за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Запорізькій області на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24.04.2018.
На підставі розпорядження в.о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду у зв`язку зі звільненням судді Шипуліної Т.М. у відставку здійснено повторний автоматизований розподіл судової справи № 808/2686/17 між суддями, про що складено протокол від 26.11.2020.
Для розгляду справи № 808/2686/17 визначено новий склад колегії суддів: суддя-доповідач Усенко Є.А., судді Гімон М.М., Гусак М.Б.
Перевіривши наведені у касаційній скарзі та у запереченнях на касаційну скаргу доводи сторін, правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
У судовому процесі встановлено, що ГУ ДФС у зв`язку із включенням Товариства до плану - графіка проведення документальних перевірок суб`єктів господарювання на ІІ квартал 2017 року прийняло наказ № 801 від 31.03.2017 про проведення документальної планової виїзної перевірки Повного Товариства «Ломбард «Мідас» Лежньов Д.О. та компанія» за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, тривалістю 10 робочих днів, починаючи з 13.04.2017 (а.с. 15).
Позивач оскаржив вказаний наказ до суду.
Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 31.05.2017 у справі №808/938/17, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.07.2017, у задоволенні позову Товариства відмовив. 
01.09.2017 ГУ ДФС прийняло наказ № 2296 "Про внесення змін до наказу ГУ ДФС у Запорізькій області від 31.03.2017 №801". Підставами прийняття наказу зазначено ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.07.2017 у справі №808/938/17, підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункт 75.1 статті 75 ПК .

Зазначеним наказом внесені зміни до пункту 1 наказу № 801 від 31.03.2017, а саме цей пункт викладено у такій редакції: «Провести документальну планову виїзну документальну перевірку ПТ «Ломбард «Мідас» Лежньов Д.О. і компанія» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, тривалістю 10 робочих днів, починаючи з 08.09.2017.»
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
При цьому, абзацом другим підпункту 75.1.2 цієї статті визначено, що документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок. 
Вимога, що документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок, встановлена також пунктом 77.1 статті 77 ПК.
Наказом Міністерства фінансів України від 02.06.2015 № 524 затверджений Порядок формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків (далі - Порядок № 524), який розроблений з метою забезпечення єдиного підходу до формування щоквартального плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків.
Згідно з пунктом 3 Порядку № 524 узгоджені відповідно до Порядку координації одночасного проведення планових перевірок (ревізій) контролюючими органами та органами державного фінансового контролю, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23.10.2013  № 805, проекти планів-графіків на наступний квартал формуються територіальними органами ДФС не пізніше 20 числа останнього місяця поточного кварталу засобами інформаційних систем ДФС. 
Проекти річних планів-графіків складаються територіальними органами ДФС не пізніше 1 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. Річні плани-графіки не потребують узгодження з органами державного фінансового контролю.
Проекти коригування планів-графіків у разі здійснення такого коригування формуються територіальними органами ДФС не пізніше 3 числа другого та третього місяця поточного кварталу засобами інформаційних систем ДФС.
Згідно з положеннями пункту 81.1 статті 81 ПК посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених ПК, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, документів, перелік яких встановлений цим пунктом, зокрема копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені ПК, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.
Порядок прийняття рішення про проведення перевірки встановлено пунктом 1.2 Методичних рекомендації щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом Державної фіскальної служби України від 31.07.2014 № 22 (далі - ДФС України) (з наступними змінами і доповненнями) (далі - Методичні рекомендації).
Згідно з підпунктом 1.2.1 цього пункту (в редакції, чинній до внесення змін згідно з наказом ДФС України від 23.03.2018 № 398 ) рішення про проведення документальної планової, позапланової та фактичної перевірки приймається керівником органу державної фіскальної служби відповідно до пункту 77.4 статті 77, пункту 78.4 статті 78, пункту 79.2 статті 79 та пункту 80.2 статті 80 розділу II Кодексу із зазначенням найменування органу державної фіскальної служби, який прийняв рішення, та дати рішення, найменування та реквізитів суб`єкта (об`єкта), перевірка якого проводиться, мети, виду перевірки, періоду діяльності, який буде перевірятися, підстав для проведення перевірки, дати початку та тривалості перевірки тощо, яке з урахуванням вимог Кодексу оформлюється наказом, який підписується керівником або його заступником та скріплюється печаткою.
Після усунення причин, передбачених підпунктами 1.4.5 та 1.4.6 пункту 1.4 розділу I Методичних рекомендацій, через які своєчасно не розпочато перевірку, наказ про проведення видається у порядку, встановленому пунктом 1.2 розділу I Методичних рекомендацій ( підпункт 1.2.7  пункту 1.2 ). 
Підпункти 1.4.5 та 1.4.5 пункту 1.4 розділу І Методичних рекомендацій регулюють організацію роботи контролюючого органу у разі відсутності платника податків за місцезнаходженням (підпункт 1.4.5) та у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб органу державної фіскальної служби до проведення перевірки (підпункт 1.4.6).
Для порівняння, підпунктом 1.2.6 пункту 1.2 розділу І Методичних рекомендацій (цей підпункт стосується організації роботи органу державної фіскальної служби  у разі якщо під час проведення документальної перевірки від платника податків надійшло повідомлення про втрату, пошкодження або дострокове знищення документів або вилучення документів правоохоронними та іншими органами (у зв`язку з чим особами, які здійснюють (очолюють) перевірку, обґрунтовано встановлено неможливість подальшого проведення перевірки)) встановлено, що після усунення причин, які призвели до неможливості проведення перевірки новий наказ про проведення перевірки не видається та нові направлення на проведення перевірки не виписуються. У такому випадку видається наказ про перенесення термінів проведення перевірки.
Отже, станом на час виникнення спірних відносин (на дату прийняття наказу №2296 від 01.09.2017) правовими нормами не було передбачено внесення змін до наказу про проведення перевірки, в тому числі, документальної планової, в разі відмови платника податків посадовим особам контролюючого органу у допуску до перевірки, навіть за умови, коли суд підтвердив правомірність наказу про проведення перевірки.
Системне тлумачення наведених норм дає підстави для висновку, що обов`язковою умовою проведення документальної планової перевірки є включення платника податків до плану-графіка перевірок та відповідність наказу про проведення перевірки плану-графіку. В разі якщо документальна планова перевірка не була проведена в строк, встановлений планом-графіком, вимагається (відповідно до законодавства, чинного на час виникнення спірних відносин) коригування плану-графіка та прийняття наказу про призначення перевірки, який би відповідав такому коригуванню.
Суд апеляційної інстанції встановив, що наказом №2296 від 01.09.2017 відповідач змінив проведення планової виїзної перевірки Товариства з ІІ кварталу 2017 року (як передбачалось планом-графіком) на ІІІ квартал 2017 року. Доводів щодо коригування плану-графіка перевірок на 2017 рік із включенням ПТ «Ломбард «Мідас» Лежньов Д.О. і компанія» до плану-графіка перевірок у ІІІ кварталі 2017 року відповідач в судовому процесі не навів.
За таких обставин суд апеляційної інстанції зробив правильний висновок, що наказ від 01.09.2017 № 2296 є протиправним, як такий, що не відповідає нормам пункту 77.1 статті 77 ПК.
Верховний Суд у постанові від 01.08.2018 у справі №817/519/16 вже зробив висновок щодо застосування норм пункту 77.1 статті 77 ПК та Порядку № 524 у подібних правовідносинах.
Застосування судом апеляційної інстанції цих норм у цій справі (№808/2686/17) відповідає висновку Верховного Суду в зазначеній вище постанові.
За правилом частини третьої статті 3 КАС провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
08.02.2020 набрав чинності Закон України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-IX, пунктом 2 розділу ІІ ''Прикінцеві та перехідні положення'' якого установлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 08.02.2020)  (далі - КАС) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
У зв`язку з утворенням як юридичних осіб публічного права територіальних органів Державної податкової служби України (далі - ДПС) та реорганізації деяких територіальних органів Державної фіскальної служби України шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів ДПС згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537 суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС.
Керуючись статтями 52, 250, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24.04.2018 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	Є.А. Усенко М.М. Гімон   М.Б. Гусак