ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 березня 2021 року	Львів	Справа № 380/1751/20 пров. № А/857/1489/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді                                                            Обрізко І.М., 
суддів                                                                                Іщук Л.П., Онишкевича Т.В.,
за участю секретаря судового засідання                              Лутчин А.М.,
за участю представника позивача                                        Мокрій Р.З.,
за участю представника відповідача                                        Квасниця Н.Б.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2020 року, прийняте суддею Кузан Р.І. о 12 годині 54 хвилині у місті Львові, повний текст складений 07.12.2020 року у справі за позовом комунального підприємства «Сокальжитлокомунсервіс» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними дій, зобов`язання вчинити дії, -

встановив:

Комунальне підприємство «Сокальжитлокомунсервіс» (далі – КП «Сокальжитлокомунсервіс») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі – ГУ ДПС у Львівській області) (з врахуванням заяв про уточнення та зменшення позовних вимог від 14.05.2020 та від 18.09.2020) про:
- визнання протиправними дій, що полягають у зарахуванні коштів з рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість для погашення заборгованості по штрафним (фінансовим) санкціям, пені та уточнюючим розрахункам податкових зобов`язань з податку на додану вартість по платіжних дорученнях позивача: №576 від 28.05.2019 на суму 66876,64 грн, №657 від 14.06.2019 на суму 60000,00 грн, №706 від 26.06.2019 на суму 170183,00 грн, №759 від 10.07.2019 на суму 10000,00 грн, №826 від 25.07.2019 на суму 105701,00 грн, №772 від 25.07.2019 на суму 62000,00 грн, №903 від 13.08.2019 на суму 15000,00 грн, №975 від 29.08.2019 на суму 37500,00 грн, №976 від 29.08.2019 на суму 8797,88 грн, №974 від 28.08.2019 на суму 169789,12 грн, №1022 від 11.09.2019 на суму 27000,00 грн, №1072 від 26.09.2019 на суму 160194,00 грн, №1080 від 26.09.2019 на суму 63200,00 грн, №1073 від 26.09.2019 на суму3000,00 грн, №1123 від 10.10.2019 на суму 71000,00 грн, №1171 від 28.10.2019 на суму 157190,00 грн, №1122 від 10.10.2019 на суму 14000,00 грн, №1219 від 13.11.2019 на суму 9000,00 грн, №1220 від 13.11.2019 на суму 21000,00 грн, №1187 від 26.11.2019 на суму 88618,86 грн, № 1196 від 27.11.2019 на суму 40740,14 грн, №1304 від 26.12.2019 на суму 213850,00 грн, №11 від 15.01.2020 на суму 4000,00 грн, №24 від 15.01.2020 на суму 44900,00 грн, №25 від 15.01.2020, №26 від 15.01.2020 на суму 14700,00 грн, №28 від 16.01.2020 на суму23500,00 грн, №72 від 27.01.2020 на суму 154587,00 грн;
- зобов`язання внести зміни до інтегрованих карток (облікових) платника податків КП «Сокальжитлокомунсервіс» по ПДВ, шляхом відображення платежу, сплаченого по вказаних вище платіжних дорученнях згідно призначення. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2020 року позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд виходив з того, що відповідач протиправно зарахував в рахунок погашення податкового боргу позивача, що виник до 01.07.2015, сплачені ним поточні податкові зобов`язання по ПДВ на рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, ГУ ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу. Вважає, що судом першої інстанції порушені норми матеріального та процесуального права, має місце невідповідність висновків суду обставинам справи.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає про безпідставність тверджень позивача про протиправність зарахування відповідачем на рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість коштів в рахунок погашення заборгованості підприємства по податку на додану вартість, яка виникла до 1 липня 2015 року, оскільки у відповідності до норм п. 87.9 ст. 87 ПК України передбачено обов`язок контролюючого органу зарахувати кошти, що сплачує платник податків в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. Зазначає, що суд першої інстанції помилково дійшов висновку, що податковий орган неправомірно здійснював зарахування коштів з системи електронного адміністрування податку на додану вартість в рахунок погашення податкового боргу, оскільки такий виник до 01.07.2015, тому що відповідно до Порядку №422 податковий борг був розстрочений ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 25.12.2012 та ухвалою від 13.01.2016 у справі № 2а-7406/12/1370 та відповідно заходи по стягненню зазначених сум не вживались, зазначена сума податкового боргу в інтегрованій картці платника відображалась як зменшення. Відповідно зарахування сум, що надходили на рахунок в системі електронного адміністрування ПДВ в рахунок погашення податкового боргу відбулось лише після повторного включення зазначеного податкового боргу в інтегрованій картці позивача. Крім того, зазначає, що суд першої інстанції не врахував правової позиції, викладеної у постанові Верховного Суду від 24.04.2018 по справі №805/4337/16-а, у якій суд зазначив, що доводи позивача про те, що кошти на рахунках платника податків можуть бути джерелом погашення податкового боргу з податку на додану вартість лише за наявності відповідного рішення суду не приймаються до уваги, оскільки друге речення п. 87.9 ст. 87 ПК України є окремою нормою і стосується випадків, коли погашення боргу здійснюється за рішенням суду відповідно до ст. 95 ПК України.
Просить скасувати рішення суду та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Позивач надав суду відзив на апеляційну скаргу, у якому він заперечує щодо доводів апеляційної скарги, зазначає про законність та обґрунтованість судового рішення, просить залишити його без змін.
Під час апеляційного розгляду представник відповідача підтримала вимоги апеляційної скарги та просила її задовольнити, покликаючись на викладені в ній доводи.
Представник позивача в судовому засіданні заперечив проти вимог апеляційної скарги, покликаючись на те, що оскаржуване рішення ухвалене з дотриманням норм матеріального та процесуального права, просив відмовити в її задоволенні.
Заслухавши доповідь головуючого судді, пояснення учасників справи, проаналізувавши матеріали справи, обговоривши доводи апеляційної скарги, суд вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що КП «Сокальжитлокомунсервіс» зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за кодом ЄДРПОУ 31963156, перебуває на обліку в податковому органі та зареєстроване платником податку на додану вартість.
Позивачем подано до податкового органу податкові декларації по податку на додану вартість № 9103033612 від 17.05.2019 за квітень 2019 року на суму ПДВ 198,461,00 грн; № 9130043067 від 19.06.2019 за травень 2019 року на суму ПДВ 230,183,00 грн; № 9155388836 від 17.07.2019 за червень 2019 року на суму ПДВ 177,701,00 грн; № 9182664129 від 15.08.2019 за липень 2019 року на суму ПДВ 231,087,00 грн; № 9212464207 від 17.09.2019 за серпень 2019 року на суму ПДВ 253,394,00 грн; № 9241313394 від 16.10.2019 за вересень 2019 року на суму ПДВ 242,190,00 грн; № 9273978017 від 18.11.2019 за жовтень 2019 року на суму ПДВ 159,359,00 грн; № 9303554400 від 17.12.2019 за листопад 2019 року на суму ПДВ 213,850,00 грн; № 9332304575 від 20.01.2020 за грудень 2019 року на суму ПДВ 257,833,00 грн.
Визначені вказаними податковими деклараціями податкові зобов`язання по податку на додану вартість сплачені позивачем на рахунки в системі електронного адміністрування ПДВ згідно з платіжними дорученнями, а саме: 
за № 576 від 28.05.2019 проведено сплату з призначенням платежу: «ПДВ за квітень 2019 року» в сумі – 66876,64 грн;
за № 657 від 14.06.2019 проведено сплату з призначенням платежу: «ПДВ за травень 2019 року» в сумі – 60000,00 грн; 
за № 706 від 26.06.2019 проведено сплату з призначенням платежу: «ПДВ за травень 2019 року» в сумі – 170183,00 грн;
за № 759 від 10.07.2019 проведено сплату з призначенням платежу: «ПДВ за червень 2019 року» в сумі – 10000,00 грн;
за № 826 від 25.07.2019 проведено сплату з призначенням платежу: «ПДВ за червень 2019 року» в сумі – 105701,00 грн;
за № 772 від 25.07.2019 проведено сплату з призначенням платежу: «ПДВ за червень 2019 року» в сумі – 62000,00 грн;
за № 903 від 13.08.2019 проведено сплату з призначенням платежу: «ПДВ за липень 2019 року» в сумі – 15000,00 грн;
за № 975 від 29.08.2019 проведено сплату з призначенням платежу: «ПДВ за липень 2019 року» в сумі – 37500,00 грн;
за № 976 від 29.08.2019 проведено сплату з призначенням платежу: «ПДВ за липень 2019 року» в сумі – 8797,88 грн;
за № 974 від 28.08.2019 проведено сплату з призначенням платежу: «ПДВ за липень 2019 року» в сумі – 169789,12 грн;
за № 1022 від 11.09.2019 проведено сплату з призначенням платежу: «ПДВ  за серпень 2019 року» в сумі – 27000,00 грн; 
за № 1072 від 26.09.2019 проведено сплату з призначенням платежу: «ПДВ за серпень 2019 року» в сумі – 160194,00 грн;
за № 1080 від 26.09.2019 проведено сплату з призначенням платежу: «ПДВ за серпень 2019 року» в сумі – 63200,00 грн; 
за № 1073 від 26.09.2019 проведено сплату з призначенням платежу: «ПДВ за серпень 2019 року» в сумі – 3000,00 грн; 
за № 1123 від 10.10.2019 проведено сплату з призначенням платежу: «ПДВ  за вересень 2019 року» в сумі – 71000,00 грн;
за № 1171 від 28.10.2019 провело сплату з призначенням платежу: «ПДВ за вересень 2019 року» в сумі – 157190,00 грн;
за № 1122 від 10.10.2019 проведено сплату з призначенням платежу: «ПДВ за вересень 2019 року» в сумі – 14000,00 грн;
за № 1219 від 13.11.2019 проведено сплату з призначенням платежу: «ПДВ за жовтень 2019 року» в сумі – 9000,00 грн;
за № 1220 від 13.11.2019 проведено сплату з призначенням платежу: «ПДВ за жовтень 2019 року» в сумі – 21000,00 грн;
за № 1187 від 26.11.2019 проведено сплату з призначенням платежу: «ПДВ за жовтень 2019 року» в сумі – 88618,86 грн;
за № 1196 від 27.11.2019 проведено сплату з призначенням платежу: «ПДВ за жовтень 2019 року» в сумі – 40740,14 грн;
за № 1304 від 26.12.2019 проведено сплату з призначенням платежу: «ПДВ за листопад 2019 року» в сумі – 213850,00 грн;
за № 11 від 15.01.2020 проведено сплату з призначенням платежу: «ПДВ за грудень 2019 року» в сумі – 4000,00 грн;
за № 24 від 15.01.2020 проведено сплату з призначенням платежу: «ПДВ за грудень 2019 року» в сумі – 44 900,00 грн;
за № 25 від 15.01.2020 проведено сплату з призначенням платежу: «ПДВ за грудень 2019 року» в сумі – 55100 грн;
за № 26 від 15.01.2020 проведено сплату з призначенням платежу: «ПДВ за грудень 2019 року» в сумі – 14700,00 грн;
за № 28 від 16.01.2020 проведено сплату з призначенням платежу: «ПДВ за грудень 2019 року» в сумі – 23500,00 грн;
за № 72 від 27.01.2020 проведено сплату з призначенням платежу: «ПДВ за грудень 2019 року» в сумі – 154587,00 грн.
Згідно з даними облікової картки платника податків, сплачені позивачем відповідно до вказаних платіжних доручень кошти зараховані відповідачем в рахунок погашення податкового боргу КП «Сокальжитлокомунсервіс» по ПДВ, який підлягав стягненню з позивача до бюджету відповідно до постанови Львівського окружного адміністративного суду від 27.11.2012 у справі № 2а-7406/12/1370. Визначений у вказаному судовому рішенні податковий борг в сумі 3527082,94 був розстрочений та відстрочений згідно з ухвалою суду від 25.12.2012.
Заборгованість позивача, яка була предметом стягнення у справі № 2а-7406/12/1370 та розстрочена і відстрочена за ухвалою суду, виникла на підставі самостійно поданих позивачем декларацій по податку на додану вартість за період з серпня 2009 року по вересень 2012 року та податкових повідомлень-рішень, прийнятих податковим органом у вказаний період.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, апеляційний суд виходить з наступного.
Відповідно до абзацу першого пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
У разі не виконання платником податків обов`язку щодо своєчасної сплати узгодженої суми податкового зобов`язання контролюючий орган в силу компетенції, встановленої нормами ПК, здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків. Ця компетенція стосується, зокрема виявлення джерел погашення податкового боргу та контролю за дотриманням платником податків черговості погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення.
Джерела сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків визначені статтею 87 ПК.
Так, згідно з абзацом першим пункту 87.1 цієї статті джерелами самостійної сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі ті, що отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна, випуску цінних паперів, зокрема корпоративних прав, отримані як позика (кредит), та з інших джерел, з урахуванням особливостей, визначених цією статтею, а також суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів.
Законодавцем встановлені особливості щодо визначення джерел сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з ПДВ.
Відповідно до абзацу другого пункту 87.1 статті 87 ПК джерелом самостійної сплати грошових зобов`язань з податку на додану вартість є суми коштів, джерела яких зазначені в абзаці першому цього пункту та обліковуються в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. У разі сплати податкових зобов`язань, що виникли до 1 липня 2015 року, та/або погашення податкового боргу за податковими зобов`язаннями, що виникли до 1 липня 2015 року, перерахування коштів до бюджету здійснюється безпосередньо з поточних рахунків платника податків, відкритих у банках.
Не можуть бути джерелом погашення податкового боргу, крім погашення податкового боргу з податку на додану вартість (крім податкового боргу, що виник до 1 липня 2015 року), кошти на рахунку платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. Для погашення такого податкового боргу за рахунок коштів на рахунку платника податків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість центральний орган виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, за умови наявності підстав, передбачених статтею 95 цього Кодексу, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, у якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр, у якому зазначаються найменування платника податків, податковий та індивідуальний податковий номер платника податків та сума податкового боргу, що підлягає перерахуванню до бюджету (крім сум податкового боргу за податковими зобов`язаннями з податку на додану вартість, що підлягали сплаті до державного бюджету та за якими сформовано реєстр для перерахування коштів до державного бюджету з рахунка у системі електронного адміністрування відповідно до пункту 200.2 статті 200 цього Кодексу). Порядок формування та надсилання центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, такого реєстру визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (абзац четвертий пункту 87.1 статті 87 ПК).
Норми статті 95 ПК встановлюють підстави для здійснення контролюючим органом за платника податків і на користь держави заходів щодо погашення податкового боргу шляхом стягнення коштів, які перебувають у власності платника податків, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна платника податків, яке перебуває у податковій заставі.
Спеціальною нормою, яка регулює стягнення коштів, у тому числі, з рахунків у СЕА ПДВ, є норма абзацу першого пункту 95.3 цієї статті, згідно з якою стягнення коштів з рахунків платника податків у банках, обслуговуючих такого платника податків, та з рахунків платників податків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відкритих в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється за рішенням суду, яке направляється до виконання контролюючим органам, у розмірі суми податкового боргу або його частини.
Аналіз наведених норм в їх системному зв`язку дає підстави зробити такий висновок щодо правового регулювання погашення податкового боргу з ПДВ за рахунок коштів у СЕА цього податку: у разі коли платник податку на додану вартість не сплатив самостійно узгоджену суму податкового зобов`язання в установлений пунктом 57.1 статті 57 ПК строк і не сплачує податковий борг, який внаслідок цього виник, контролюючий орган вправі здійснити за платника податку заходи щодо погашення податкового боргу за рахунок коштів на рахунку цього платника податку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість за рішенням суду.
Непогашення податкового боргу, зокрема зі сплати штрафних (фінансових) санкцій та пені, дає право контролюючому органу здійснити за цього платника податку і в інтересах держави заходи на погашення податкового боргу, який виник через таку несплату. При цьому, такі заходи мають бути здійснені на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені законом, як це вимагається частиною другою статті 19 Конституції України, якою встановлено критерій поведінки державного органу у сфері публічних відносин. Неправомірна поведінка невладного суб`єкта у цих відносинах не може виправлятися неправомірною поведінкою владного суб`єкта.
Вказаний правовий висновок щодо застосування норм права у подібних правовідносинах викладено, у постановах Верховного Суду від 30 липня 2019 року у справі № 440/4082/18 та від 10 вересня 2019 року у справі 1840/3549/18.
Як вірно враховано судом першої інстанції, зі змісту резолютивної частини постанови Львівського окружного адміністративного суду від 27.11.2012 у справі № 2а-7406/12/1370 заборгованість в сумі 3923082,94 грн суд вирішив стягнути до бюджету лише з рахунків КП «Сокальжитлокомунсервіс». Іншого судового рішення про стягнення боргу позивача з рахунків в системі електронного адміністрування податку на додану вартість відповідачем суду не надано.
Податковий борг, в погашення якого зараховано відповідачем самостійно сплачені позивачем кошти, виник до 01.07.2015, тому відповідно до норм пункту 87.1 статті 87 ПК України не можуть бути джерелом погашення податкового боргу кошти на рахунку платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Відтак, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про безпідставність доводів відповідача щодо необхідності застосування до спірних правовідносин положень пункту 87.9 статті 87 ПК України та не застосування норм пункту 95.3 статті 95 ПК України. Оскільки кожна з цих норм має окремий предмет регулювання: норми пункту 87.9 встановлюють черговість погашення податкового боргу незалежно від способу (добровільного чи примусового) та джерела погашення податкового боргу, тоді як норма пункту 95.3 регулює відносини щодо стягнення (примусового погашення) податкового боргу за рахунок коштів на банківських рахунках та на рахунку у системі електронного адміністрування ПДВ.
З урахуванням зазначеного помилковим є посилання ГУ ДПС у Львівській області на постанову Верховного Суду від 24.04.2018 у справі №805/4337/16-а як на правову позицію щодо застосування норм пункту 87.9 статті 87 ПК України, оскільки норми цього пункту не регулюють відносини, яких стосується спір у цій справі.
Крім того, як вірно зазначено судом, відповідно до пункту 100.1 статті 100 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла до грудня 2016 року) розстроченням, відстроченням грошових зобов`язань або податкового боргу є перенесення строків сплати платником податків його грошових зобов`язань або податкового боргу під проценти, розмір яких дорівнює розміру пені, визначеному пунктом 129.4 статті 129 цього Кодексу.
Таким чином, сума несплачених своєчасно розстрочених чи відстрочених платежів відповідно до графіку сплати таких, не може свідчити про виникнення нового податкового боргу, а тому твердження відповідача про те, що спірні кошти зараховувались в рахунок погашення боргу, який виник після 01.07.2015 не заслуговують уваги.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність дій відповідача щодо зарахування в рахунок погашення податкового боргу позивача, що виник до 01.07.2015, сплачені ним поточні податкові зобов`язання по ПДВ на рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, що свідчить про обґрунтованість позовних вимог та наявність підстав для їх задоволення.
Апеляційний суд також вважає вірним висновок суду першої інстанції про те, що зобов`язання відповідача внести зміни до інтегрованих карток (облікових) платника податків КП «Сокальжитлокомунсервіс» по ПДВ, шляхом відображення платежів за призначенням, вказаним у відповідних платіжних дорученнях, є ефективним способом захисту в межах спірних правовідносин, який виключає подальше звернення позивача до суду за захистом порушених прав та відновлює становище, яке існувало до порушення прав позивача.
Покликання апелянтом на судові рішення Верховного Суду є безпідставним, позаяк предметом дослідження в них були відмінні правовідносини та зокрема виходячи з аналізу їх змісту, суд чітко акцентував увагу про не оскарження дій податкового органу з приводу неправомірного зарахування коштів платника податків з рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість в рахунок погашення податкового боргу, що якраз є предметом дослідження в даній справі.
Отже, доводи апеляційної скарги дають підстави для висновку про правильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до правильного вирішення справи.
Судові витрати розподілу не підлягають з огляду на результат вирішення апеляційної скарги та виходячи з вимог статті 139 КАС України.

Керуючись ст.ст. 243, 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,- 

постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2020 року у справі № 380/1751/20 -  без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя	 	І. М. Обрізко 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	Т. В. Онишкевич  	
Повне судове рішення складено 26.03.2021 року.