ОКРЕМА ДУМКА
Суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду
Желтобрюх І.Л., Білоуса О.В., Блажівської Н.Є., 

26 листопада 2020 року 
Київ
справа №500/2486/19
адміністративне провадження №К/9901/19455/20

26 листопада 2020 року Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду розглянув справу №500/2486/19 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними і скасування рішень, провадження в якій відкрито за касаційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на ухвалу Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 січня 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 7 липня 2020 року.
За наслідками розгляду справи Верховний Суд у складі палати касаційну скаргу ФОП ОСОБА_1 залишив без задоволення, а ухвалу Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 січня 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 7 липня 2020 року - без змін.
Спірним у цій справі питанням, яке спричинило висновок про необхідність відступу від попередньої практики суду, було питання визначення строку звернення до суду з позовом про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень після проведення процедури адміністративного оскарження та отримання рішення про залишення скарги без задоволення.
За наслідками касаційного перегляду справи судова палата відступила від висновку про застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в постанові Верховного Суду від 3 квітня 2020 року у справі №2540/2576/18, у частині того, що строк для звернення платника податків із позовом до адміністративного суду про скасування податкового повідомлення-рішення, у тому числі після використання процедури адміністративного оскарження, становить 1095 днів з дня отримання платником податків рішення, що оскаржено, і сформулювала такий правовий висновок: 
«Норма пункту 56.18 статті 56 ПК України не визначає процесуального строку звернення до суду і, відповідно, не є спеціальною щодо норми пункту 56.19 статті 56 ПК України. Водночас норма пункту 56.19 статті 56 ПК України є спеціальною щодо норми частини четвертої статті 122 КАС України, має перевагу в застосуванні у податкових спорах і регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України). Вона встановлює строк для їх оскарження протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті».
З аналізу змісту частин першої, другої та четвертої статті 122 КАС України Верховний Суд зробив висновок, що процесуальний кодекс передбачає можливість установлення іншими законами спеціальних строків звернення до адміністративного суду, які мають перевагу в застосуванні як порівняно із загальним строком звернення до адміністративного суду, визначеним частиною другою статті 122 цього Кодексу, так і щодо скорочених строків, визначених частиною четвертою статті 122 КАС України. 
З огляду на зміст правовідносин спеціальною нормою, яка встановлює порядок оскарження рішень контролюючих органів, Суд визнав статтю 56 ПК України. 
Проаналізувавши зміст поняття, підстави виникнення та засоби подолання юридичної колізії Судова палата визнала відсутність розбіжностей або суперечності між нормами пунктів 56.18 і 56.19 статті 56 ПК України, яку слід було б долати із застосуванням положень пункту 56.21 статті 56 ПК України, - оскільки пункт 56.18 статті 56 ПК України не встановлює процесуальних строків звернення до суду, а лише презюмує право платника податків використати судовий порядок оскарження відповідного рішення контролюючого органу та встановлює момент виникнення права на відповідне оскарження - з моменту отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу. Також він передбачає, що при реалізації такого права необхідно враховувати строки давності, установлені статтею 102 ПК України (як 1095 днів, так і 2555 днів у певних правовідносинах), а після їх закінчення вирішення спору, зокрема, щодо правомірності податкового повідомлення рішення, взагалі не може бути поставлене перед контролюючим органом вищого рівня або судом. 
Дійсно наявну у попередній редакції цих норм (станом на 01.01.2011) колізію (яка й стала причиною сталого на той час судового правозастосування) було фактично усунуто самим законодавцем шляхом виключення приписів абзацу другого пункту 56.18 ПК України, однак судову практику з наступними законодавчими змінами так і не було узгоджено.
З наведеного Палата висновує, що "зазначений у пункті 102.1 статті 102 ПК України строк є саме строком давності, який має матеріально-правову природу, а тому не може бути одночасно і процесуальним строком звернення до суду. Між правовою природою матеріально-правового строку давності в податкових правовідносинах та процесуального строку звернення до адміністративного суду є сутнісна різниця, а тому помилковим є ототожнення їх призначення при використанні".
Отже, визнавши строки звернення до суду суто процесуальними (на відміну від строків давності, визначених статтею 102 ПК УКраїни), Суд, однак, визнав за можливе (з аналізу частин 1, 2, 4 КАС України)  перехід до правового регулювання, запровадженого Податковим кодексом як спеціальним законом, та, порівнявши  приписи пунктів 56.18 та 56.19 статті 56 цього кодексу, не знайшов між ними колізії, яку слід було б усувати за допомогою встановленої пунктом 56.21 цієї ж статті презумпції правомірності дій платника податків.
Фактично це призвело до ситуації, за якої строки, визначені статтею 122 КАС України і пунктом 56.19 статті 56 ПК України, судова палата визнала процесуальними, а ті, що визначені сукупністю пункту 56.18 статті 56 і пункту 102.1 статті 102 ПК України - «таким, що має матеріально-правову природу, а тому не може бути одночасно і процесуальним строком звернення до суду», - без наведення відповідної аргументації та критеріїв, за якими здійснено такий поділ.
Таке правозастосування вважаємо помилковим внаслідок ігнорування судом правил нормотворення (законодавчої техніки), а перехід до регулювання правовідносин Податковим кодексом України - передчасним, здійсненим за відсутності необхідної для цього гіпотези у нормі права, що підлягала застосуванню, та на підставі уявної альтернативи. 
"Теорія без практики мертва і безплідна, практика без теорії безкорисна і пагубна" (Пафнутій Чебишев). 
Дискусії серед науковців щодо правової природи строків звернення до адміністративного суду точаться не одне десятиліття, і дати відповіді на усі проблемні питання в межах цієї окремої думки неможливо. Традиційно багато науковців пострадянського простору висловлюються на користь матеріально-правової природи строків звернення до суду як у приватному, так і в публічному праві. Однак дореволюційні правники й наукова доктрина в зарубіжних країнах сходяться у думці про процедурний характер строків звернення до адміністративного суду з огляду на істотну розрізненість самих підстав виникнення права на позов, формальний і присічний характер їх дії в аспекті недопуску спору до судового розгляду. Так, у цивільних правовідносинах строк позовної давності є невід`ємним елементом належного особі права, що гарантує можливість його реалізації й захисту, в адміністративних же відносинах позов виникає внаслідок видачі органом влади обтяжувального припису чи відмови у доступі до певних благ, а також з низки інших підстав, які складно кваліфікувати у наведений спосіб (частина перша статті 19 КАС України).
Поряд з тим, науковою спільнотою поза всяким сумнівом визнається неможливість ототожнення строку звернення до суду зі строком позовної давності, внаслідок об`єктивного існування низки суттєвих відмінностей в частині підстав і наслідків їх застосування судом, можливості зміни їх тривалості за угодою сторін, зупинення й переривання, неможливості відкликання фактично виконаного зобов`язання після їх спливу і т і (про це докладніше у працях В.М. Кравчука, К.В. Смолова). 
Безспірним є також і те, що строки звернення до суду є закріпленим у Кодексі адміністративного судочинства України окремим інститутом (складовою) судового процесу як системи правовідносин, що складаються під час здійснення адміністративного судочинства (пункт шостий частини першої статті 4 КАС України). 
Не вдаючись до більш детального аналізу теоретичного підґрунтя, зазначимо лише, що, на відміну від попередньої редакції кодексу, Глава 6 у нинішній має назву "Процесуальні строки", містить загальне визначення (частина перша статті 118), порядок обчислення (стаття 120) й підстави до поновлення/продовження визначених законом і судом процесуальних строків (стаття 121). Статтею 122 КАС України визначено загальні (окремі для особи і органу влади) і деякі спеціальні строки звернення до суду, а нормою статті 123, - наслідки їх пропуску, що полягають тепер (після відповідних змін до процесуального закону) у фактичному недопуску до судового розгляду спорів, за якими строк звернення до суду минув. Своєю чергою, норми Кодексу адміністративного судочинства України встановлюють порядок здійснення судочинства в адміністративних судах (стаття 1), тобто правила про застосування норм матеріального права, які визначають процедуру розгляду судових спорів. 
Процесуальні норми дійсно є вторинним регулятором суспільних відносин, бо вони завжди мають процедурний характер, адресовані насамперед суб`єктам, наділеним державно владними повноваженнями щодо прийняття та застосування норм матеріального права та мають на меті забезпечувати право на захист прав, свобод та інтересів людини і громадянина у поєднанні з правом звертатися за таким захистом до суду, а також закріплювати владні повноваження суду з розгляду юридичних спорів. Разом з тим вони є більш статичними, ніж матеріальні норми, та за своєю природою є обмежувальними. 
Наведене вище теоретичне обґрунтування прямо не стосується обставин справи й не вирішує спору по суті, але наголосити на ньому було важливо для правильного подальшого розуміння, тлумачення і застосування правових норм. 
Як визначено частиною першою статті 244 та частиною четвертою статті 246 КАС України під час ухвалення рішення суд, серед іншого, вирішує, яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин. У самому ж судовому рішенні суд зобов`язаний зазначити як ті норми права, які ним застосовані для вирішення спору й мотиви їх застосування, так і ті, які суд не застосував, з наведенням відповідних мотивів. 
Означені питання є ключовими і в цій справі.
Вирішуючи питання щодо вибору закону, що підлягав застосуванню до спірних правовідносин, суд, перш за все, звернувся до приписів Кодексу адміністративного судочинства України, що є, з нашого погляду, абсолютно очікувано і закономірно, однак вибірково узяв до уваги лише частину першу статті 122 кодексу, яку витлумачив як підставу надати перевагу іншому закону як спеціальному, не обґрунтувавши при цьому незастосування частини четвертої цієї ж статті. 
Разом з тим, за загальними правилами законодавчої техніки, які мають значення не лише у нормотворчості, а й у правозастосовній діяльності, викладення нормативного акта має бути логічно побудовано так: від загального до часткового, від права до процедури, від правила до винятку, від постійного до тимчасового. 
Тобто, юридична конструкція норм, які змістовно об`єднані між собою, має бути єдністю загального та конкретного, при цьому більш загальні повинні передувати конкретнішим. Норми права повинні перебувати у змістовному та функціональному зв`язку із їх наявними та передбачуваними конструкціями. 
В будь-якому випадку кожна норма закону має трактуватися разом з іншими його нормами. Якщо два або більше нормативних положень тісно пов`язані між собою і обумовлюють одне одного, їх розміщують в одній статті у вигляді частин, які розвивають, уточнюють і конкретизують у логічно завершеному вигляді викладені в ній приписи. Цей варіант є оптимальним, якщо умови реалізації норми права мають спільні родові, але різні видові ознаки.
Важливим засобом праворозуміння є також мова законодавства - самостійний функціональний різновид літературної мови з характерними лінгвостилістичними та структурно-жанровими ознаками, обумовленими специфікою правотворчої діяльності, її соціальним завданням і призначенням. Чіткість, ясність і зрозумілість мови закону - основна передумова його ефективного застосування. Однозначність і максимальна точність інформації у правових актах досягається за рахунок логічної послідовності викладення думки, її смислової завершеності, використання єдиних способів формулювання приписів, використання термінів з чітким та строго визначеним змістом, визначення слів та виразів в прямому і безпосередньому їхньому значеннях ( ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , "Лінгвістичні правила законодавчої техніки"). 
Державні стандарти щодо мови та термінології нормативних актів  узагальнені у ДСТУ 1.5:2003 «Національна стандартизація. Правила побудови, викладення та вимоги до змісту нормативних документів» та ДСТУ 3966-2000 «Засади і правила розроблення стандартів на терміни та визначення понять». Пунктом 5.1.1 першого з них, зокрема, визначено: "текст стандарту повинен бути стислий, точний, недвозначний та логічно послідовний. Вимоги викладають, дотримуючись норм чинного українського правопису, використовуючи стиль ділового мовлення, придатний для службових документів. Треба користуватися усталеною лексикою, наявною в академічних словниках, уживаючи всі мовні засоби за своєю прямою призначеністю. Діалектизмів, засобів художньої літератури (образності, метафор тощо), новітніх іншомовних запозичень треба уникати".
Отже, перш, ніж визнати спеціальним правове регулювання спірних правовідносин  іншим законом з підстав, що визначені положеннями частини першої статті 122 КАС України, суд був зобов`язаний оцінити цю норму у всій повноті її цілісної юридичної конструкції, письмово проаналізувавши змістовний і функціональний зв`язок між загальними і більш конкретними її положеннями, та, за наслідками такого аналізу, надати їй компетентне (професійне) тлумачення з урахуванням імперативу щодо чіткості й недвозначності її викладу. 
Здійснюючи необхідний аналіз, перш за все, зауважимо на відсутності у положеннях частини першої цієї статті, власне, бланкетного чи відсильного характеру для певної групи осіб, видів правовідносин або у разі настання певних умов. Перша частина статті є найбільш загальною по відношенню до змісту усіх наступних. Вона взагалі не визначає жодних конкретних строків звернення до суду для жодного із суб`єктів такого права, вона лише декларує можливу альтернативність джерел закріплення таких строків, до яких відносить цей кодекс та інші закони, тобто, взагалі допускає альтернативу у правовому регулюванні. 
Звертає на себе увагу частина друга цієї статті, яка регулює звернення за захистом порушеного права особи, та визначає строк такого звернення у шість місяців (від дня, коли така особа дізналася або повинна була дізнатися про порушене право). При цьому альтернативи у визначенні тривалості такого строку ця норма для особи вже не передбачає, а лише дозволяє звернутися до інших законів у питанні визначення дати початку його обчислення. 
Абзацом другим цієї частини обговорюваної статті визначається загальний строк і порядок його обчислення (з дня виникнення підстав до звернення) для суб`єкта владних повноважень. Прикметно, що в цьому випадку закон прямо обумовлює можливість регулювання саме тривалості такого строку як цим кодексом, так і іншими законами.
Скорочений (тримісячний) строк на безальтернативній основі визначено абзацом третім частини другої статті 122 КАС України у випадках оскарження особою результатів конкурсу з визначення приватного партнера та концесійного конкурсу та у справах щодо державно-приватного партнерства.
Прикметною і показовою є частина третя обговорюваної статті, яка допускає альтернативне правове регулювання у питаннях визначення строку звернення до суду, але дозволяє робити це "для захисту прав, свобод та інтересів особи". Крім того, стосується наведена норма лише випадків первинного звернення безпосередньо до суду, не обтяженого досудовим порядком врегулювання спорів, про що недвозначно свідчить наведений у заключній частині речення порядок обчислення обумовлених у цій частині статті строків "з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав".
Приступаючи до аналізу частини четвертої означеної статті слід врахувати наступне. 
У логічному відношенні норми права завжди виражаються у формі суджень. Одні - у формі атрибутивних суджень, другі - у формі умовних, треті - у вигляді кон`юнктивних або диз`юнктивних суджень. Умовне судження - складне судження, утворене з двох простих суджень, що перебувають у відношенні підстави і наслідку, пов`язаних за допомогою логічного сполучника "якщо…то". Умовне судження буде виділяючим, якщо при перетворенні судження "якщо А, то В" у судження "якщо В, то А" воно залишається істинним. ("Логіка для юристів" Навчальний посібник для підготовки до іспитів, К.: "Центр учбової літератури, 2018).
За граматичним (морфологічним) аналізом підрядні сполучники у нормотворенні вказують на однобічні семантикосинтаксичні відношення між підрядною й головною частиною, акцентуючи в цьому разі увагу саме на відповідній функції підрядної частини. За характером вираження семантико-синтаксичних відношень підрядні сполучники поділяють на такі групи: причини, мети, або цільові, умовні, часові, наслідкові, порівняльні, об`єктні, або з`ясувальні.
Отже, мовний, логічний та систематичний методи тлумачення норм права дозволяють дійти однозначного висновку про те, що у сформульованій законодавцем частині четвертій обумовленої статті використано складне виділяюче умовне (імплікативне) судження, виражене через умовно-наслідковий сполучник "якщо…то". 
При цьому конструкцією цієї юридичної норми визначено необхідні і достатні умови (antecedent) конкретно визначеного безальтернативного наслідку (consequens) у такому вигляді: "Якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або законом визначена обов`язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень".
Наведене вище у сукупності дає підстави до висновку, що використаний законодавцем підрядний умовно-наслідковий сполучник "якщо…то" вказує на окремо виділене спеціальне по відношенню до загального правило для випадків, визначених після слова «якщо». Як вбачається зі змісту цього припису, правило це поширюється на такі альтернативні випадки: «законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком», або «законом визначена обов`язковість досудового порядку вирішення спору». 
Судом під час вирішення спору по суті встановлена сукупність перших двох умов, що безпосередньо визначає саме для цього випадку правове регулювання означеною частиною статті 122 КАС України як спеціальною. Норма є абсолютно визначеною, тобто самодостатньою і такою, що підлягає окремому застосуванню у випадках, які регулює, адже визначає умови її застосування, осіб, на яких поширює свою дію, власне, тривалість строку звернення до суду і порядок його обчислення.
Важливо відзначити, що, на противагу першій частині, частина четверта статті 122 КАС України є імперативною нормою, тобто не є ні диспозитивною, ні відсилочною, ні бланкетною чи будь-якою іншою, яка б дозволяла свободу вибору поведінки суб`єктові правозастосування чи можливість звернення до альтернативних джерел правового регулювання. Так само вона не передбачає жодної диференціації залежно від конкретного виду адміністративних правовідносин у тих випадках, які регулює.
Загалом, незастосування чинного на момент виникнення спірних правовідносин закону судом можливо лише у таких випадках: 1) його явної неконституційності (частина третя та четверта статті 7 КАС України); 2) неясності/двозначності його положень (нерелевантності або «незастосовності» стосовно спірних правовідносин); 3) застосування іншого закону шляхом подолання колізії. 
Питання наявності колізії між частиною четвертою статті 122 КАС України і будь-якою іншою нормою законодавства Судом не досліджувалося і не з`ясовувалося, жодних інших мотивів незастосування цієї норми постанова Суду не містить.
Відступ від цієї норми (тобто незастосування ясно, чітко й категорично визначеного припису закону) можливий винятково через надання пріоритету основоположному принципу Верховенства права й доктрині справедливості (equitable doctrines), виключно у випадку якщо суд визнає, що інший закон, який регулює ці ж правовідносини, містить норму (правило поведінки), яка є більш вигідною для особи і може бути застосована з огляду на презумпцію, закріплену пунктом 4.1.4 статті 4 та пунктом 56.21 статті 56 ПК України (очевидно, що більш вигідним для особи є більш тривалий строк звернення до суду). Однак, продемонстрований Судовою палатою підхід щодо пошуку колізії між пунктами 56.18 і 56.19 статті 56 ПК України і, зрештою, застосування норми, що є найсуворішою з усіх для платника, - наведеним фундаментальним принципам не відповідає і є прямо протилежним.
Щодо застосованого судом звуженого тлумачення самого принципу презумпції правомірності дій платника податків хотілося б зупинитися детальніше.
Презумпція сформульована як принцип у статті 4 ПК України (пункт 4.1.4). Саме таким чином встановлено найвищий ступінь її імперативності. Крім того, вона закріплена як спеціальна норма у пункті 56.21 статті 56 ПК України саме для цього виду правовідносин, що означає безумовне її врахування при вирішенні спорів, що регулюються означеною статтею.  
Колізійне правило - взаємовиключні правила в одній і тій же ситуації, за якої як платник, так і контролюючий орган, звертаючись до класичних прийомів тлумачення правових норм не можуть точно визначити її зміст. Означена норма приписує правозастосовувачеві у таких ситуаціях обов`язковий вибір варіанту поведінки для забезпечення найбільш сприятливих для платника наслідків.
Терміну "юридична колізія" законодавство України не містить. Натомість латинське слово "collide" (колізія) означає зіткнення, сутичку, збіг протилежних обставин, сил та інтересів.
У широкому розумінні правова колізія охоплює собою "всі протиріччя, що виникають у правовій системі суспільства, зокрема в правових концепціях, теоріях і поглядах, правосвідомості і правовій культурі, правоутворенні і реалізації норм права, правовій поведінці, законності і правопорядку, праворозумінні" (Д.Д. Лилак) або "розходження чи суперечність між окремими нормативно-правовими актами, що регулюють одні й ті самі або суміжні суспільні відносини, а також суперечності, що виникають у процесі правозастосування та здійснення компетентними органами та посадовими особами своїх повноважень" (М.Г. Матузов). І лише з вузького розуміння цього поняття воно вбачається як розбіжності змісту двох або більше чинних законодавчих актів, прийнятих з одного і того ж питання.
Однак вузьке розуміння наведеного визначення є хибним у даному випадку з огляду на таке.
Презумпція правомірності рішень платника податку як основна засада податкового законодавства й автономний інститут фінансового права не є новелою Податкового кодексу України. "За своїм правовим навантаженням вона схожа на правову конструкцію "конфлікту інтересів", положення якого було закріплено у Законі України "Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21 грудня 2000 року № 2181-ІІІ. Так, підпункт 4.4.1 пункту 4.4 статті 4 зазначеного закону містив такі положення: "У разі коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків". Аналіз положень "презумпції правомірності рішень платника податків" та раніше існуючих положень "конфлікту інтересів" доводить повну тотожність їхньої сутності при зміні назви терміна" (Р.Ф. Ханова "Презумпція правомірності позиції платника податку: працює чи ні?" IV Судово-правовий форум "Судова реформа: стан та напрями розвитку" 17-18 березня 2016 року).
Отже, мова йде не про загальнообов`язкове усунення юридичних колізій, яке є одночасно і правом (повноваженням), і процесуальним обов`язком суду при звичайному (безвідносно до виду правовідносин) правозастосуванні. Мова про порядок вирішення ситуацій, у яких стикаються (конфліктують) інтереси платника податків і контролюючого органу, а норми податкового права, що регулюють такі правовідносини, прямо чи внаслідок їх тлумачення, а також у своїй сукупності, не є однозначними та допускають множинне трактування їхніх прав та обов`язків, внаслідок якого можливе вирішення справи як на користь платника, так і проти нього. Протилежне бачення не виправдовує багатократне деталізоване закріплення цього принципу на рівні спеціального закону.  
Сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду. Більше того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган. 
Аналізуючи наявність у спірній ситуації конфлікту інтересів платника й контролюючого органу в широкому розумінні не можемо оминути увагою мотиви, з яких колегією суддів палати відхилена можливість застосування сукупності норм 56.18 і 102 ПК України.
У постанові Суду з цього приводу зазначено таке: "Верховний Суд у складі судової палати вважає, що граматичне тлумачення змісту пункту 56.18 статті 56 ПК України дає підстави для висновку, що вказана норма не встановлює процесуальних строків звернення до суду. Абзац перший цієї норми презюмує право платника податків використати судовий порядок оскарження відповідного рішення контролюючого органу та встановлює момент виникнення права на відповідне оскарження - з моменту отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу. Також він передбачає, що при реалізації такого права необхідно враховувати строки давності, установлені статтею 102 ПК України. При цьому мова йде не тільки про строки, згадані в абзаці першому пункту 102.1 цієї статті. …вказана норма містить приписи щодо наявності різних строків давності (як 1095 днів, так і 2555 днів у певних правовідносинах). …Ця норма права (56.18) не встановлює процесуальних строків, а лише закріплює право платника податків на оскарження податкового повідомлення-рішення чи іншого рішення в суді в будь-який момент після його отримання із застереженням про те, що реалізація такого права за загальним правилом стає неможливою поза строками давності, які закріплені в статті 102 ПК України".
За доктринальним визначенням строк звернення до адміністративного суду з адміністративним позовом - це проміжок часу після виникнення спору у публічно-правових відносинах, протягом якого особа має право звернутися до адміністративного суду із позовною заявою за вирішенням цього спору і захистом своїх прав, свобод чи інтересів. 
Пунктом 56.18 статті 56 ПК України закріплено саме право платника податків оскаржити в суді податкове повідомлення - рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу. 
Як видно, усі елементи наведеного вище науково обґрунтованого визначення присутні у цій нормі, яка, як і будь-яка інша відсилочна норма, застосовується у сукупності із тією, до якої відсилає. Той факт, що норма статті 102 ПК України (пункт 102.1) передбачає різні строки давності, свідчить лише про необхідність застосовувати їх диференційовано, відповідно до виду правовідносин, у яких виник спір. Зрештою, якщо поза межами строку, визначеного статтею 102 ПК України, реалізація права на звернення до суду стає неможливою, то чи не є це прямим свідченням того, що в межах цих строків вона таки можлива?
Більше того, про те, що строки давності, визначені Розділом ІІ ПК України, що встановлює порядок стягнення заборгованості з податків, зборів і погашення податкового боргу, законодавець відносить саме до строків позовної давності, прямо зазначено у підпункті 164.2.7 пункту 164.2 статті 164 ПК України.
Отже, на наше переконання, в даному випадку вирішення питання щодо тривалості строків звернення має здійснюватися через застосування норми частини четвертої статті 122 КАС України як спеціальної норми, яка є релевантною до спірних правовідносин, і  відступ від якої можливий лише задля забезпечення принципу Верховенства права із застосуванням більш тривалого строку в порядку, визначеному пунктом 56.21 статті 56 ПК України.
Решта висновків судової палати КАС ВС теж вбачаються нам суперечливими і недостатньо законодавчо обґрунтованими.
Так, задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд Судова палата запропонувала судам розглядати зміну сталої судової практики в бік застосування коротших строків звернення до суду як поважну причину для поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики. 
Натомість позивачеві у цій справі у такому підході було відмовлено з посиланням на те, що сам позивач не навів поважних причин пропуску строку, які б давали підстави для його поновлення, а судові рішення ухвалені з правильним застосуванням норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. І це попри те, що за сталою на час подачі позову судовою практикою строк звернення до адміністративного суду позивачем пропущено не було (інформаційний лист Вищого адміністративного суду України № 640/20468/18 від 1 листопада 2011 року, постанова Верховного Суду у справі № 2540/2576/18 від 3 квітня 2020 року). Отже, судом продемонстровано процесуальну дисфункцію, оскільки фактично запропоновано надати перференції решті заявників, окрім позивача у цій справі, інтересами якого було знехтувано задля досягнення певної мети - зміни судової практики.
Крім того, у відповідь на доводи касаційної скарги про те, що судом апеляційної інстанції фактично не розглянуто по суті низку клопотань: викладеного в  апеляційній  скарзі позивача про розгляд справи за участі його представника; та клопотань обох сторін про відкладення справи через введені Урядом протиепідемічні карантинні заходи (т. VI, а.с. 258-259), - Верховним Судом було зауважено, що «суд апеляційної інстанції, розглядаючи справу без участі сторін, не допустив порушення норм процесуального права, які б давали суду касаційної інстанції підстави для скасування судового рішення». Однак, така позиція Суду фактично є недопуском до суду учасника провадження без з,ясування судом та надання правової оцінки причинам його неявки і без викладення у судовому рішенні висновку суду про поважність таких причин. Крім того, така позиція є й відступом від сталої судової практики Верховного Суду у подібних правовідносинах (до прикладу, рішення від 03 грудня 2020 року у справі № 803/583/17).
Наведеною у постанові фразою «на відміну від судів першої та апеляційної інстанції, саме Верховний суд наділений правом відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у раніше ухваленому рішенні Верховного Суду» продемонстровано, що палата дотримується концепції, за якою суди нижчих інстанцій не мають права відступу від сталої судової практики касаційного суду із наслідками, визначеними, зокрема, частиною першою статті 353 КАС України. Попри таку задекларовану позицію, констатувавши фактичне порушення судами попередніх інстанцій приписів частини 5 статті 242 КАС України, Верховний Суд, однак, відповідних процесуальних наслідків не застосував, залишивши оскаржувані судові рішення без змін. Так, застосувавши місячний строк звернення до суду, визначений пунктом 56.19 статті 56 ПК України, суди посилалися на нерелевантну практику Верховного Суду (рішення судової палати КАС ВС від 11.10.2019 року у справі № 640/20468/18 та рішення колегії суддів КАС ВС від 25.10.2019 у справі № 640/20569/18, якими на підставі частини четвертої статті 122 КАС Украни визначено тримісячний і шестимісячний строки звернення до суду у справах щодо оскаження рішень контролюючого органу, не пов`язаних з нарахуванням грошових зобов`язань (щодо реєстрації податкових накладних), при цьому судовими колегіями в обох рішеннях окремо зауважено на тому, що «різниця природи рішень контролюючого органу (щодо нарахування грошових зобов`язань або інші рішення) об`єктивно здатна впливати та зумовлювати різницю в підходах щодо встановлення строків звернення до суду про їх оскарження». 
Вважаємо, що наведеними вище переконливими доводами, належними і послідовними правовими аргументами нами з достатньою повнотою доведено, що колегія суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду дійшла передчасного висновку щодо наявності правових підстав до відступу від попередньої судової практики, визначення строків звернення до суду саме на підставі пункту 56.19 статті 56 ПК України та помилково залишила рішення судів попередніх інстанцій без змін. Ухвала суду першої інстанції та постанова суду апеляційної інстанції, як такі, що перешкоджають подальшому провадженню, підлягають скасуванню з направленням справи для продовження розгляду до суду першої інстанції, з підстав, визначених частиною 1 статті 353 КАС України.

Судді                                                                                           І.Л. Желтобрюх
                                                                                                   О.В. Білоус
                                                                                Н.Є. Блажівська